第一章资产可供出售金融资产

1、第七节 可供出售金融资产 一、概念一、概念 可供出售金融资产是指初始确可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（外的金融资产：（1 1）贷款和应收款）贷款和应收款项；（项；（2 2）持有至到期投资；（）持有至到期投资；（3 3）以公允价值计量且其变动计入当期以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。损益的金融资产。 l企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为交易性金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以划归为可供出售金融资产。名称：可供出售金融资产名

2、称：可供出售金融资产” 性质：资产类性质：资产类 用途：核算企业持有的可供出售金融用途：核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值。资产的公允价值。 结构：结构： 二、设置账户二、设置账户 可供出售金融资产可供出售金融资产 取得时的公允价值取得时的公允价值 资产负债表日其公允价资产负债表日其公允价 资产负债表日其公允价资产负债表日其公允价 值低于其账面余额的差额值低于其账面余额的差额 值高于其账面余额的差额值高于其账面余额的差额 处置时注销的账面余额处置时注销的账面余额 可供出售金融资产的公允可供出售金融资产的公允 价值价值 明细账：明细账：根据可供出售金融资产的类别和品种，分根据可供出售金融资

3、产的类别和品种，分别按别按“成本成本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”、“公允公允价值变动价值变动”、“减值准备减值准备”设置明细账。设置明细账。l可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动6持有期间公允价值变动（上升）处置时转出持有期间公允价值变动（下降）持有期间公允价值变动（下降）处置时转出持有期间公允价值变动（上升）期末余额：累计公允价值 变动（上升）余额：累计公允价值变动（下降）可供出售金融资产为可供出售金融资产为股票投资股票投资：l可供出售金融资产可供出售金融资产取得时的成本持有期间公允价值变动（上升）处置时转出持有期间公允价值变动（下降）期末余额：资产负债

4、表日的公允价值（即：该项金融资产的账面价值） 20127持有期间公允价值变动（下降）处置时转出成本处置时转出持有期间公允价值变动（上升可供出售金融资产为债券投资 可供出售金融资产：8取得投资时债券的面值取得投资时债券的面值 持有期间摊销的折价持有期间摊销的折价 持有期间公允价值变持有期间公允价值变动（上升）动（上升） 处置投资时转出未摊处置投资时转出未摊销的折价销的折价处置时转出持有期间公允价值变动（下降） 期末余额：期末余额：资产负债表日的公允价值（即：该项金融资产的账面价值） 取得投资时形成的折价取得投资时形成的折价持有期间摊销的溢价持有期间摊销的溢价 持有期间公允价值变持有期间公允价值变

5、动（下降）动（下降）处置投资时转出债券的面值处置投资时转出债券的面值处置投资时转出未摊销的溢价处置投资时转出未摊销的溢价处置时转出持有期间公允价值变动（上升）三、可供出售金融资产的计量 l1. 初始计量初始计量 l（1）可供出售金融资产按公允价值进行初始）可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，计量，交易费用交易费用计入初始确认金额。计入初始确认金额。初始确认金额初始确认金额=公允价值公允价值+交易费用交易费用l如果是如果是股票投资股票投资，则与公允价值一起记入，则与公允价值一起记入“可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本”科目；科目；l如果是债券投资，由于如果是债券投资，由于“可供出售金融

6、资可供出售金融资产产成本成本”科目按照面值计量，所以交科目按照面值计量，所以交易费用应记入易费用应记入“可供出售金融资产可供出售金融资产利利息调整息调整”科目，均构成金融资产的初始确科目，均构成金融资产的初始确认金额。认金额。 l（2）企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。 2. 后续计量 l（1）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。该利息或现金股利，并不包括购买价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。l（2）资产负债表日，可

7、供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动）。l（3）出售（终止确认）时，售价和账面价值的差额计入投资收益；同时，将“其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动”转出，计入当期损益。四、可供出售金融资产的会计处理 l（一）企业取得金融资产 l1.企业取得的可供出售金融资产为股票投资的借：可供出售金融资产成本 应收股利 贷：银行存款等 （实际支付的金额）公允价值与交易公允价值与交易费用之和费用之和支付的价款中包含支付的价款中包含的已宣告但尚未发的已宣告但尚未发放的现金股利放的现金股利l2.企业取得的可供出售金融资产为债券投资的l借

8、：可供出售金融资产成本 （债券面值）应收利息 l借或贷：可供出售金融资产利息调整 贷：银行存款等 （实际支付的金额）支付的价款中包含支付的价款中包含的已到付息期但尚的已到付息期但尚未领取的利息未领取的利息差额差额l 例1： 2017年4月21日，A公司从二级市场购入乙公司股票100 000股，每股价格16.2元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元/股。A公司另支付相关交易费用1 200元。A公司将持有的乙公司股票划分为可供出售金融资产。请编制相应的会计分录。（1）4月月21日，日，A公司购入乙公司股票：公司购入乙公司股票：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1 601 2

9、00 应收股利应收股利 20 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 621 200（2）4月月28日，日，A公司收到现金股利：公司收到现金股利：借：银行存款借：银行存款 20 000 贷：应收股利贷：应收股利 20 000l例2：2017年1月1日，丁公司支付价款10 457 971元购入D公司于当日发行的5年期公司债券100 000张，每张票面金额100元，票面年利率为4%，实际利率为3%，每年末支付利息，到期偿还本金。丁公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。请编制相应的会计分录。l借：可供出售金融资产成本10 000 000l 利息调整 457 971l 贷：银行存款 10 457 97

10、1（二）资产负债表日 l1. 可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资借：应收利息 （债券面值票面利率）借或贷：可供出售金融资产利息调整 （差额）贷：投资收益 （期初摊余成本实际利率）l2.可供出售金融资产为一次还本付息债券投资l 借：可供出售金融资产l 应计利息（面值票面利率）借或贷：可供出售金融资产利息调整 （差额）贷：投资收益 （期初摊余成本实际利率）l3.可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额借：可供出售金融资产公允价值变动贷：其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动l公允价值低于其账面余额的差额做相反会计分录。l 例3: 2017年1月5日，A公司从二级市场购入乙公司股票

11、100 000股，每股价格10元，另支付相关交易费用800元。9月17日，乙公司宣告发放半年度现金股利0.10元/股。A公司将持有的乙公司股票划分为可供出售金融资产。请编制相应的会计分录。l （1）购入乙公司股票时：l 借：可供出售金融资产成本 1 000 800l 贷：银行存款 1 000 800l （2）确认应收现金股利：l 借：应收股利 10 000l 贷：投资收益 10 000l例4：2017年1月1日，丁公司支付价款4 783 526元购入D公司于当日发行的5年期、分期付息、一次还本的公司债券50 000张，每张面额100元，票面年利率为4%，实际利率为5%。丁公司将该公司债券划分为

12、可供出售金融资产。l（1）购入债券时：l借：可供出售金融资产成本 5 000 000l 贷：银行存款 4 783 526l 可供出售金融资产利息调整 216 474l（2）2017年12月31日，确认债券利息收入：l利息收入= 4 783 526X5%=239 176（元）l借：应收利息 200 000l 可供出售金融资产利息调整 39 176l 贷：投资收益 239 176l例5：2017年4月27日，A公司在二级市场购入乙公司股票100 000股，A公司将该股票划分为可供出售金融资产，其初始入账成本为1 590 000元。2017年6月30日，A公司持有的乙公司股票的价格涨到16.20元/

13、股；2017年12月31日，该股票价格又变为15.70元。假定这期间乙公司股票价格属于正常的市场波动。（1）2017年6月30日，确认公允价值变动：借：可供出售金融资产-公允价值变动 30 000 贷：其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动 30 000l（2）2017年12月31日，确认公允价值变动：l借：其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动 50 000l 贷：可供出售金融资产公允价值变动 50 000（三）资产负债表日，发生减值l1. 发生减值时：l发生减值条件的判断：公允价值发生严重下跌（通常为20%的幅度）或非暂时性的下跌。l（1）计提减值的会计分录：借：资产减值损失贷：可供出

14、售金融资产 减值准备l（2）原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。l 借：资产减值损失贷：其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动l 综合上述两点，可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录： 借：资产减值损失 （应减记的金额）贷：其他综合收益l 可供出售金融资产公允价值变动（原计入的累计损失） 可供出售金融资产l 减值准备（差额）2. 已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时l（1）可供出售债务工具l对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期

15、损益。会计分录如下：借：可供出售金融资产减值准备贷：资产减值损失l（2）可供出售权益工具l可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。分录如下：l借：可供出售金融资产减值准备贷：其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动l例7：2017年8月12日，A公司支付价款135 700元购入B公司股票10 000股。A公司将该股票划分为可供出售金融资产。2017年12月31日，该股票价格为13.30元/股，这期间B公司股票价格属于正常的市场波动。2018年12月31日，A公司持有的B公司股票的价格下跌到7元。股票价格的大幅下跌是由于B公司财务状况的恶化影响了公司的正常经营。2019年，B公司通

16、过整顿，财务状况得到了明显好转，公司经营逐渐恢复正常，2019年12月31日，股票的价格又上涨到11元。l（1）购入股票时：l2017年8月12日，A公司支付价款135 700元购入B公司股票10 000股。A公司将该股票划分为可供出售金融资产。 l借：可供出售金融资产成本 135 700l 贷：银行存款 135 700l（2）2017年12月31日，确认公允价值变动：l2017年12月31日，该股票价格为13.30元/股，这期间B公司股票价格属于正常的市场波动。l (13.57-13.30)X10 000=2 700l借：其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动 2 700l 贷：可供出售金

17、融资产l 公允价值变动 2 700l（3）2018年12月31日，确认减值损失：l2018年12月31日，A公司持有的B公司股票的价格下跌到7元。股票价格的大幅下跌是由于B公司财务状况的恶化影响了公司的正常经营。l(13.57-7.00)X10 000=65 700l借：资产减值损失 65 700l 贷：其他综合收益l 可供出售金融资产公允价值变动l 2 700l 可供出售金融资产l 减值准备 63 000(差额)l（4）2019年12月31日，确认股票价格上涨：l2019年，B公司通过整顿，财务状况得到了明显好转，公司经营逐渐恢复正常，2019年12月31日，股票的价格又上涨到11元。l(1

18、1-7)=4l借：可供出售金融资产l 减值准备 40 000l 贷：其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动 40 000l例8：2017年1月1日，C公司支付价款1 000 000元，从二级市场购入D公司按年付息、一次还本的债券10 000张，每张面值100元，债券票面利率5%，实际利率5%。但此后D公司财务状况出现了恶化，2017年12月31日，D公司债券的市场价格大幅下跌到每张75元，但D公司为维护公司信誉，仍支付了当年债券的票面利息。2018年，D公司经过整顿治理，财务状况得到了根本好转，2018年12月31日，该债券的公允价值上升到每张90元。l（1） 2017年1月1日，C公司支付

19、价款1 000 000元，从二级市场购入D公司按年付息、一次还本的债券10 000张，每张面值100元，债券票面利率5%，实际利率5%。 l（1）2017年1月1日，购入债券时：l借：可供出售金融资产成本 1 000 000l 贷：银行存款 1 000 000l（2）2017年12月31日，D公司债券的市场价格大幅下跌到每张75元l2017年12月31日，确认减值损失：l(100-75)X10 000=250 000l借：资产减值损失 250 000l 贷：可供出售金融资产l 减值准备 250 000l（3）2017年年12月月31日，日，D公司为维护公司信公司为维护公司信誉，仍支付了当年债券

20、的票面利息誉，仍支付了当年债券的票面利息l2017年年12月月31日，确认并收回利息收入时日，确认并收回利息收入时l借：应收利息 50 000l 贷：投资收益 50 000l借：银行存款 50 000l 贷：应收利息 50 000l （4）2018年年12月月31日，确认利息收入日，确认利息收入l 应确认的利息收入应确认的利息收入=750 000X5%=37 500元元l 借：应收利息借：应收利息 50 000l 贷：投资收益贷：投资收益 37 500l 可供出售金融资产可供出售金融资产l 利息调整利息调整 12 500l 收到利息：收到利息：l 借：银行存款借：银行存款 50 000l 贷：

21、应收利息贷：应收利息 50 000摊余成本l（5）2018年12月31日，确认债券升值l减值损失转回前，债券摊余成本=750 000-12 500=737 500应转回的减值损失=公允价值-摊余成本 =900 000-737 500 =162 500元借：可供出售金融资产l 减值准备 162 500 l 贷：资产减值损失 162 500 （四）出售可供出售金融资产l 借：银行存款等 （实际收到的金额）l 借（贷）：其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动（公允价值累计变动额）贷：可供出售金融资产成本公允价值变动等 （账面余额） 贷（借）：投资收益 （差额）l例例9：A公司将所持有乙公司股票划分

22、为可供公司将所持有乙公司股票划分为可供出售金融资产，该股票初始入账成本为出售金融资产，该股票初始入账成本为1 601 200元，累计公允价值变动为元，累计公允价值变动为48 800元（借元（借方），方），2017年年7月月6日，日，A公司将该股票全部出公司将该股票全部出售，取得价款售，取得价款1 635 000元。元。l借：银行存款借：银行存款 1 635 000 l 其他综合收益其他综合收益可供出售金融资产公允可供出售金融资产公允价值变动价值变动 48 800l 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本1 601 200l 公允价值变动公允价值变动 48 800l 投资收益投资收益

23、33 800l例10：B公司于2017年1月1日支付价款4 827 811元，购入某公司发行的3年期，到期一次还本付息的公司债券，该债券面值为5 000 000元，票面年利率5%，实际利率为6%。B公司将购入的该债券划分为可供出售金融资产。2017年12月31日，该债券公允价值为5 120 000元。2018年1月11日，A公司将该债券全部出售，取得款项5 119 600元。l（1） B公司于公司于2017年年1月月1日支付价款日支付价款4 827 811元，购入某公司发行的元，购入某公司发行的3年期，到期一次年期，到期一次还本付息的公司债券，该债券面值为还本付息的公司债券，该债券面值为5 0

24、00 000元元l（1）2017年年1月月1日，购入债券时：日，购入债券时：l借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 5 000 000l 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 l 利息调整利息调整 172 189l 银行存款银行存款 4 827 811l（2）2017年年12月月31日，确认利息收入（日，确认利息收入（票票面年利率面年利率5%，实际利率为，实际利率为6%）l应计利息应计利息=5 000 000*5%=250 000元元利息收入利息收入=4 827 811*6%=289 669元元l借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产l 应计利息应计利息 250 000l 利

25、息调整利息调整 39 669l 贷：投资收益贷：投资收益 289 669（3）2017年年12月月31日，该债券公允价值为日，该债券公允价值为5 120 000元，确认公允价值变动：元，确认公允价值变动：l期末摊余成本（账面价值）期末摊余成本（账面价值）l= 4 827 811+ 250 000+39 669 =5 117 480l公允价值变动公允价值变动 l=5 120 000- 5 117 480=2520l借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产l 公允价值变动公允价值变动 2 520l 贷：贷：其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动 2 520l（3）2018年年1月月1日，出售债券

26、时：日，出售债券时：l借：银行存款借：银行存款 5 119 600l 可供出售金融资产可供出售金融资产l 利息调整利息调整 132 520l 其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动 2 520l 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产l 成本成本 5 000 000l 应计利息应计利息 250 000l 公允价值变动公允价值变动 2 520l 投资收益投资收益 2 120back可可供供出出售售金金融融资资产产的的会会计计处处理理初始计量初始计量债券投资债券投资按公允价值和交易费用之和计量按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在（其中，交易费用在“可供出售金可供出售金融资产融资产利息调整利息调整”科目核算。科目核算。已到付息期但尚未领取的利息，应已到付息期但尚未领