会计学非专业用第5章金融资产

1、第第5章章 金融资产金融资产Chapter 5: Financial Assets中国人民大学会计系列教材中国人民大学会计系列教材教育部推荐教材教育部推荐教材国家级优秀教学成果奖国家级优秀教学成果奖会计学会计学主编：徐经长、孙蔓莉、周华主编：徐经长、孙蔓莉、周华v金融资产金融资产包括包括货币资产货币资产（库存现金、银行存款，其他货币资（库存现金、银行存款，其他货币资金等）金等）应收款项应收款项（应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他（应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、应收股利等）、应收款、应收利息、应收股利等）、以公允价值计量且其变以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

2、、持有至到期投资、可供出售金动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资融资产、长期股权投资等。等。 v其中，货币资金和应收款项等内容已经在本书第其中，货币资金和应收款项等内容已经在本书第3 3章章“货币资货币资金及应收款项金及应收款项”中详细介绍，长期股权投资将在本书第中详细介绍，长期股权投资将在本书第6 6章中章中详细介绍。详细介绍。v本章主要介绍本章主要介绍其他种类金融资产其他种类金融资产及其核算。及其核算。引言引言投资的概念及其组成内容1、投资的概念： 这里所说的投资是指企业利用其富余资金对外部进行投资的行为。 区别于企业进行固定资产购置等对内投资行为。购买

3、股票和债券等资本资本市场市场投资盈利其他其他企业企业政府政府购买国债等2、投资的组成内容 投投 资资长长 期期 股股权权 投投 资资企业准备长期持有的对其企业准备长期持有的对其他企业的权益性投资他企业的权益性投资 D交交 易易 性性金融资产金融资产企业为了近期内出售企业为了近期内出售而持有的股票等而持有的股票等 A可供出售可供出售金融资产金融资产初始确认时即被指定初始确认时即被指定为可供出售的国债等为可供出售的国债等C持有至到持有至到期期 投投 资资到期日和回收金额到期日和回收金额都固定的国债等都固定的国债等 Bv金融资产是企金融资产是企业从事业从事金融工具金融工具交易所形成的资产。交易所形成

4、的资产。v5.1.1 5.1.1 金融工具金融工具v金融工具（金融工具（financial instrumentfinancial instrument），是指形成一个企业的），是指形成一个企业的金金融资产融资产，并形成其他单位的，并形成其他单位的金融负债金融负债或或权益工具权益工具的的合同合同。v从会计的角度看，金融工具的本质属性是一项合同，该合同必从会计的角度看，金融工具的本质属性是一项合同，该合同必然形成投资方的金融资产，同时形成对应一方的金融负债或权然形成投资方的金融资产，同时形成对应一方的金融负债或权益工具。益工具。v例如企业发行股票或者债券，该合同形成发行企业的权益工具例如企业发行

5、股票或者债券，该合同形成发行企业的权益工具或金融负债，同时形成持有方的金融资产。或金融负债，同时形成持有方的金融资产。5.1 金融工具及其会计业务分类金融工具及其会计业务分类 5.1.1 金融工具金融工具v金融资产（金融资产（Financial Assets）是指企业持有的现金、）是指企业持有的现金、权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利，以及在有利条件下与其他单位交换金融的合同权利，以及在有利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利。资产或金融负债的合同权利。v主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票主要包括：库存

6、现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债券投资、衍生工具形据、其他应收款、股权投资、债券投资、衍生工具形成的资产等。成的资产等。5.1.2 金融资产金融资产其他金融资产的分类其他金融资产的分类以公允价值计量且以公允价值计量且其变动计入当期损其变动计入当期损益益 的的 金金 融融 资资 产产持有至到持有至到期期 投投 资资可供出售可供出售金融资产金融资产直接指定直接指定以公允价以公允价值计量部值计量部分分（需具需具备一定条备一定条件件）确定为交确定为交易性金融易性金融资产部分资产部分（与对方与对方金融负债金融负债匹配匹配） 公允价值公允价值：在公平交易中，熟：在公平交易中，熟

7、悉情况的交易双方自愿进行资产交换悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额，也是不断变化的价值的金额，也是不断变化的价值( (不同不同于实际成本于实际成本) )。 以公允价值计量的金融资产以公允价值计量的金融资产, ,应应在持有在持有期末确认当期损益期末确认当期损益。贷款贷款( (金融金融企业企业) )和应和应收收 款款 项项5.1.2 金融资产金融资产5.1.3 金融负债v金融负债（金融负债（Financial liabilities）是指企业向其他单位支付现金）是指企业向其他单位支付现金或其他金融资产的合同义务，以及在不利条件下与其他单位交或其他金融资产的合同义务，以及在不利条件下与其他单位交

8、换金融资产或金融负债的合同义务。金融负债属于一种现时义换金融资产或金融负债的合同义务。金融负债属于一种现时义务，由过去交易或事项而形成，其最终预期会导致经济利益流务，由过去交易或事项而形成，其最终预期会导致经济利益流出企业。出企业。根据我国现行企业会计准则的规定，金融负债在初始确认时根据我国现行企业会计准则的规定，金融负债在初始确认时分为下列两类：以公允价值计量取其变动计入当期损益的分为下列两类：以公允价值计量取其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；其他金融负债。其变动计入当期损

9、益的金融负债；其他金融负债。金融负债的具体内容包括：金融负债的具体内容包括：短期借款、应付票据、应付债券、短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等长期借款等。负债的核算将在本书第九章中介绍。负债的核算将在本书第九章中介绍。5.1.4 权益工具权益工具v权益工具是指能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益工具是指能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的合同，是一种所有权凭证，体现了一种合约权益的合同，是一种所有权凭证，体现了一种合约权利。从权益工具发行方看，权益工具属于所有者权利。从权益工具发行方看，权益工具属于所有者权益的组成内容。权益的组成内容。5.2 交易性金融资产交易性金融资产 v5.2.1

10、概念概念v交易性金融资产（交易性金融资产（held for trading financial assets），），是指是指企业持有的以短期获利为目的，从二级市场购入的股票、债券、企业持有的以短期获利为目的，从二级市场购入的股票、债券、基金等。（基金等。（也即短期的股票投资、债券投资和基金投资等）v交易通常是指活跃和频繁的买卖行为，因此交易性金融工具经交易通常是指活跃和频繁的买卖行为，因此交易性金融工具经常用于从价格的短期波动中获利，即交易性金融资产的目的主常用于从价格的短期波动中获利，即交易性金融资产的目的主要是为了近期内出售或者回购。要是为了近期内出售或者回购。5.2.2 交易性金融资产的

11、会计处理交易性金融资产的会计处理v会计处理包括会计处理包括初始计量初始计量与与后续计量后续计量v（一）交易性金融资产的初始计量（一）交易性金融资产的初始计量企业取得交易性金融资产时，应按其企业取得交易性金融资产时，应按其公允价值公允价值计量；相关的计量；相关的交易费用交易费用应当直接计入当期损益。应当直接计入当期损益。交易费用交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增外部费用，是指企业不购买、发行和处增的外部费用。新增外部费用，是指企业不购买、发行和处置金融工具就不会发生的费用。如：支付给代理机构、咨询置金融工具就不会发生

12、的费用。如：支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。相关的费用。continued 企业购买股票、债券等形成交易性金融资产的会计处理：按其公允价值借企业购买股票、债券等形成交易性金融资产的会计处理：按其公允价值借记记“交易性金融资产交易性金融资产成本成本”科目，按交易费用借科目，按交易费用借“投资收益投资收益”科目，按已科目，按已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利，借记到付息期

13、但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利应收利息息”或者或者“应收股利应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款银行存款”科目。科目。 借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 投资收益投资收益 应收股利应收股利/ /应收利息应收利息 贷：银行存款贷：银行存款 2月月20日购入债券，每份价格日购入债券，每份价格1.10元，其中含应收利息元，其中含应收利息.0.10元元2008年发行债券，每发行债券，每份的面值份的面值 1 1元元1月4月3月债券发行企业债券发行企业关于关于“应收利息应收利息”的说明的说明2月1 1月末计算应付利息每份月末

14、计算应付利息每份0.100.10元，以后月份支付元，以后月份支付债券购买企业债券购买企业以后可收回，作以后可收回，作为应收利息处理，为应收利息处理，不计入购买成本不计入购买成本Continued【例【例5-1】红星股份有限公司】红星股份有限公司210年年3月月10日以每股日以每股15元的价格元的价格（其中包括已宣告但尚未发放的现金股利（其中包括已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进元）购进B公司股公司股票票20万股。购买该股票支付的手续费等万股。购买该股票支付的手续费等20 000元。红星公司打元。红星公司打算短期持有该公司股票，将其划分为交易性金融资产。算短期持有该公司股票，将其划分为交易

15、性金融资产。 假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 2 920 000 投资收益投资收益 20 000 应收股利应收股利 80 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 020 000 交易性金融资产成本交易性金融资产成本=（150.4)200 000=2 920 000（元）；（元）； 每股成本每股成本=2 920 000200 000=14.6（元（元/股）；股）； 应收股利应收股利=0.4200 000=80 000（元）。（元）。Continuedv（二）交易性金融资产的后续计量（二）交易性金融资

16、产的后续计量 交易性金融资产的后续计量包括交易性金融资产的后续计量包括: (1)持有期间现金股利和利息的核算持有期间现金股利和利息的核算 (2)资产负债表日的核算资产负债表日的核算 (3)交易性金融资产出售的核算交易性金融资产出售的核算 (1)持有期间现金股利和利息的核算持有期间现金股利和利息的核算a、企业收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息或、企业收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利。者已宣告但尚未发放的现金股利。b、除上述股利和利息外，企业在交易性金融资产持有期间，、除上述股利和利息外，企业在交易性金融资产持有期间，对于被投资单位宣告发放的现金股利

17、或者在资产负债表日确对于被投资单位宣告发放的现金股利或者在资产负债表日确认的分期付息债券的利息。认的分期付息债券的利息。借：银行存款借：银行存款 贷：应收利息贷：应收利息/ /应收股利应收股利借：应收股利借：应收股利/ /应收利息应收利息 贷：投资收益贷：投资收益 借：银行存款借：银行存款 贷：应收股利贷：应收股利/ /应收利息应收利息Continued【例【例5-2】 沿用【例沿用【例5-1】210年年3月月20日，红星公司收到日，红星公司收到B公司原宣告的现金公司原宣告的现金股利股利80 000元。元。211年年3月月10日，日，B公司宣告发放公司宣告发放210年度的现金股利每年度的现金股

18、利每股股0.6元，红星公司于元，红星公司于211年年3月月20日收到上述股利。日收到上述股利。 假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下： 210年年3月月20日：日： 借：银行存款借：银行存款 80 000 贷：应收股利贷：应收股利 80 000 211年年3月月10日：日： 应收取股利金额应收取股利金额200 0000.6120 000（元）（元） 借：应收股利借：应收股利 120 000 贷：投资收益贷：投资收益 120 000 211年年3月月20日：日： 借：银行存款借：银行存款 120 000 贷：应收股利贷：应收股利 120 000 Co

19、ntinued2、资产负债表日的核算。资产负债表日，交易性金融资产、资产负债表日的核算。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记的公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融交易性金融资产资产公允价值变动公允价值变动”科目，同时，贷记或借记科目，同时，贷记或借记“公允价公允价值变动损益值变动损益”科目。科目。 【例【例5-3】沿用【例】沿用【例5-1】210年年6月月30日，日，B公司股票的市价为公司股票的市价为每股每股15 元；元；210年年12月月31日，日，B公司股票的市价为每股公司股票的市价为每股16元。元。 210年年6月月30日：日： 借：交易性金

20、融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 80 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 80 000 210年年12月月31日：日： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 200 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 200 000Continued3、交易性金融资产出售的核算。、交易性金融资产出售的核算。 借：银行存款借：银行存款 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动（或记在借方）（或记在借方） 投资收益投资收益 （或记在借方）（或记在借方） 同时，将原计入该金融资产的公允价值

21、变动损益转出同时，将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：投资收益贷：投资收益【例【例5-4】沿用【例】沿用【例5-3】。】。211年年4月月1日，红星公司将所持有的日，红星公司将所持有的B公司股票以公司股票以每股每股17.5元的价格全部售出，取得价款元的价格全部售出，取得价款3 500 000元。元。 借：银行存款借：银行存款 3 500 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 2 920 000 公允价值变动公允价值变动 280 000 投资收益投资收益 300 000 同时：同时： 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 2

22、80 000 贷：投资收益贷：投资收益 280 000或作相反分录5.3 持有至到期投资持有至到期投资 5.3.1 概念和特征概念和特征v持有至到期投资（持有至到期投资（Held-to-maturity investment），），是指到期是指到期日固定、可回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力日固定、可回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期的非衍生金融资产。（一）（一）到期日固定、可收回金额固定或可确定。到期日固定、可收回金额固定或可确定。对于持有至对于持有至到期投资，相关合同通常明确了投资者在确定的期间内获得到期投资，相关合同通常明确了投资

23、者在确定的期间内获得的现金流量金额或应收取的现金流量金额和时间。的现金流量金额或应收取的现金流量金额和时间。（二）（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期。企业有明确意图将该金融资产持有至到期。投资者在投资者在取得投资时意图明确，即持有该金融资产至到期，而不会将取得投资时意图明确，即持有该金融资产至到期，而不会将其中途出售或者转让，除非遇到一些企业不能控制、预期不其中途出售或者转让，除非遇到一些企业不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件。会重复发生且难以合理预计的独立事件。（三）（三）企业有能力将该金融资产持有至到期。企业有能力将该金融资产持有至到期。某项金融资产某项金融资产划分

24、为持有至到期投资，要求企业要有足够的财务资源，并划分为持有至到期投资，要求企业要有足够的财务资源，并可以不受外部影响将该金融资产持有至到期。可以不受外部影响将该金融资产持有至到期。 主要指长期债券投资，一般不包括股权投资！215.3.2 持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理v持有至到期投资的会计处理分为初始计量和后续计量两个阶段。持有至到期投资的会计处理分为初始计量和后续计量两个阶段。v（一）持有至到期投资的初始计量（一）持有至到期投资的初始计量1、初始计量的基本要求。持有至到期投资应按其取得的公允、初始计量的基本要求。持有至到期投资应按其取得的公允价值入账，相关的交易费用应计入初

25、始入账金额，买价中包价值入账，相关的交易费用应计入初始入账金额，买价中包含的已经宣告但尚未领取的利息应作为应收项目单独核算。含的已经宣告但尚未领取的利息应作为应收项目单独核算。借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 债券的面值 A 应收利息应收利息买价中包含的已经宣告但尚未领取的利息买价中包含的已经宣告但尚未领取的利息 B 贷：银行存款贷：银行存款实际支付的价款（含交易费费用）实际支付的价款（含交易费费用） C A+B的和与的和与C的差额，借记或贷记的差额，借记或贷记“持有至到期投资持有至到期投资利息利息调整调整”科目。科目。222月月20日购入债券，每份价格日购入债券，每份价格1.10

26、元，其中含应收利息元，其中含应收利息.0.10元元2008年发行债券，每发行债券，每份的面值份的面值 1 1元元1月4月3月债券发行企业债券发行企业关于关于“应收利息应收利息”的说明的说明2月1 1月末计算应付利息每份月末计算应付利息每份0.100.10元，以后月份支付元，以后月份支付债券购买企业债券购买企业以后可收回，作以后可收回，作为应收利息处理，为应收利息处理，不计入购买成本不计入购买成本23Continued【例【例5-5】209年年7月月1日，红星公司以日，红星公司以10 645 000元的价元的价款（含交易费用款（含交易费用165 000元）购买面值为元）购买面值为10 000 0

27、00元元的债券作为持有至到期投资。该债券系甲公司于当年的债券作为持有至到期投资。该债券系甲公司于当年1月月1日发行，票面利率为日发行，票面利率为6，期限为，期限为3年，每半年付息年，每半年付息一次，到期还本的债券。红星公司购买该债券时，上一次，到期还本的债券。红星公司购买该债券时，上半年的利息尚未支付。红星公司于半年的利息尚未支付。红星公司于209年年7月月5日收到日收到上半年利息上半年利息300 000元。元。 24【答案】【答案】 假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下： 209年年7月月1日：日： 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本

28、10 000 000 利息调整利息调整 345 000 应收利息应收利息 300 000 贷：银行存款贷：银行存款 10 645 000 209年年7月月5日：日： 借：银行存款借：银行存款 300 000 贷：应收利息贷：应收利息 300 000255.4 可供出售金融资产可供出售金融资产 5.4.1概念概念v可供出售金融资产（可供出售金融资产（available-for-sale financial assets）是是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及下指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及下列各类资产以外的金融资产：（列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和

29、应收款项；（）贷款和应收款项；（2）持）持有至到期投资；（有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业在市场上购入的有报价的股票、债券、金融资产。例如，企业在市场上购入的有报价的股票、债券、基金等，如果没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损基金等，如果没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资的，通常应划分为可供出售金益的金融资产或持有至到期投资的，通常应划分为可供出售金融资产。融资产。265.4.2 可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理v（一）可供出售金融资产的初始计量（一）

30、可供出售金融资产的初始计量企业取得可供出售金融资产时，应按其公允价值计量；相关企业取得可供出售金融资产时，应按其公允价值计量；相关的交易费用应当计其初始入账金额。的交易费用应当计其初始入账金额。1、企业购买企业购买股票股票形成可供出售金融资产的形成可供出售金融资产的借借：可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本公允价值和相关交易费用公允价值和相关交易费用 应收股利应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利已宣告但尚未发放的现金股利 贷：贷：银行存款银行存款 实际支付的金额实际支付的金额2、企业购买企业购买债券债券形成可供出售金融资产的形成可供出售金融资产的借借：可供出售金融资产可供出售金融资产成本成

31、本 面值面值 应收利息应收利息 已到付息期但尚未领取的利息已到付息期但尚未领取的利息 贷：贷：银行存款银行存款 实际支付的金额实际支付的金额 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 按其差额借记或贷记按其差额借记或贷记27Continued【例【例5-8】红星股份有限公司】红星股份有限公司210年年3月月10日以每股日以每股15元的价格（其中元的价格（其中包括已宣告但尚未发放的现金股利包括已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进元）购进B公司股票公司股票20万股。购万股。购买该股票支付的手续费等买该股票支付的手续费等20 000元。红星公司将购入的元。红星公司将购入的B公司股票划公司

32、股票划分为可供出售金融资产。分为可供出售金融资产。 假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 2 940 000 应收股利应收股利 80 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 020 000其中，可供出售金融资产成本其中，可供出售金融资产成本=（150.4）200 000+20 000=2 940 000（元）；（元）； 每股成本每股成本=2 940 000200 000=14.7（元（元/股）；股）；28Continuedv（二）可供出售金融资产后续计量。（二）可供出售金融资产后续计量。1、持有期间

33、现金股利和利息的核算。、持有期间现金股利和利息的核算。(1)企业收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息或者已宣企业收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告但尚未发放的现金股利告但尚未发放的现金股利。借借：银行存款银行存款 贷贷：应收利息应收利息/应收股利应收股利(2)持有期间持有期间的的股利和利息股利和利息若可供出售金融资产为股票投资若可供出售金融资产为股票投资借借：应收股利应收股利 贷贷：投资收益投资收益若可供出售金融资产为债券类投资若可供出售金融资产为债券类投资借借：应收利息应收利息/可供出售金融资产可供出售金融资产应计利息应计利息 贷贷：投资收益投资收益差额借记或贷记差额

34、借记或贷记“可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整”29Continued【例【例5-9】 沿用【例沿用【例5-8】。】。210年年3月月20日，红星公司收到日，红星公司收到B公司原宣告的现公司原宣告的现金股利金股利80 000元。元。211年年3月月10日，日，B公司宣告发放公司宣告发放210年度的现金股利年度的现金股利每股每股0.6元，红星公司于元，红星公司于211年年3月月20日收到上述股利。日收到上述股利。 假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下：假定不考虑其他因素，红星公司账务处理如下： 210年年3月月20日：日： 借：银行存款借：银行存款 80 000 贷：应收股利贷：应收股利 80 000211年年3月月1