浅谈企业合并中或有对价的会计处理

1、个人收集整理 勿做商业用途 ZHANGJIAN 仅供个人学习，勿做商业用途浅谈企业合并中或有对价地会计处理-会计浅谈企业合并中或有对价地会计处理 滕宪灵 摘要：上市公司并购定价机制呈现多样化，“基于盈利能力地付款这种或有对价，本文阐述了会计准那么关于合并或有对价地规定和理念，以期对实务中或有对价地会计处理有所借鉴. 关键词：或有对价；企业合并；盈利能力 近年来，上市公司地并购方式越来越灵活，并购地定价机制也呈现多样化趋势，较为典型地一种定价方式是，交易价格并不固定而是根据被购置方在购置日之后地盈利情况进行调整，即或有对价安排.或有对价安排源自于被购置方未来盈利能力存在不确定性，出售方对目标资产

2、地了解程度远远高于购置方，双方在交易中存在信息不对称.出于对购置方地一种保护，或有对价一定程度上让出售方与购置方共同承当被购置方购置日后一段时间内地经营风险.为保护上市公司中小公众股东地合法权益，?上市公司重大资产重组管理方法?证监会令第53 号也明确规定，“交易对方应当与上市公司就相关资产实际盈利数缺乏利润预测数地情况签订明确可行地补偿协议.或有对价作为合并对价地一个有机组成局部，其会计处理结果将直接关系到企业合并形成商誉地金额，并可能影响交易日后合并主体地后续损益. 一、会计准那么地相关规定 ?企业会计准那么讲解2021?指出，“某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项

3、或有事项地发生，购置方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付地对价.购置方应当将合并协议约定地或有对价作为企业合并转移对价地一局部，按照其在购置日地公允价值计入企业合并本钱.购置日后12 个月内出现对购置日已存在情况地新地或有进一步证据而需要调整或有对价地，应当予以确认并对原计入合并商誉地金额进行调整；其他情况下发生地或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：或有对价为权益性质地，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质地，按照企业会计准那么有关规定处理，如果属于?企业会计准那么第22 号金融工具地确认和计量?中地金融工具，应采用公允价值计

4、量，公允价值变化产生地利得和损失应按该准那么规定计入当期损益或计入资本公积；如果不属于?企业会计准那么第22 号金融工具地确认和计量?中地金融工具，应按照?企业会计准那么第13号或有事项?或其他相应地准那么处理. 二、存在地问题及其会计处理分析 一合并日地初始确认 按照会计准那么地相关规定，购置方于购置日应当将合并协议约定地或有对价作为合并对价地一局部，按照其在购置日地公允价值计入合并本钱.或有对价地初始计量直接影响企业合并形成地商誉金额.购置日地或有对价地公允价值应基于标地企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险、时间价值等因素予以确定. 实务中，当存在“出售方承诺在标地企业未来业绩未能

5、到达某一水平时给予购置方补偿或“购置方承诺在标地企业未来业绩能够到达某一水平时向出售方支付额外对价地条款时，局部上市公司只关注到在合并日需要支付地对价，而忽略了需要针对标地企业未来业绩波动而调整对价地可能性作出合理估计，或者在实际会计处理中将合并日或有对价地公允价值认定为零. 二合并日地初始分类 从理论上而言，或有对价按照结算方式地不同，可以划分为以金融工具结算如以现金或权益工具及以非金融工具结算如以非货币性资产结算两类.实务中，以金融工具结算地或有对价安排最为普遍，其具体又应再细分为以权益结算地安排和以金融资产、金融负债结算地安排.合并日初始分类时，被划分为以权益结算地或有对价将不需要重新计

6、量其后续价值地变动；被划分为以金融资产、金融负债结算地或有对价，其后续公允价值变化将对后续期间地损益产生影响. 1.以自身权益工具结算地或有安排地初始分类 如果在或有对价地安排中，购置方将要或者可能以自身地权益工具结算，如为非衍生工具，对购置方来说不具有交付可变数量地自身权益工具地合同义务；如为衍生工具，只能通过交付固定数量地权益工具换取固定金额地现金或其他金融资产进行结算，那么该项或有对价地安排应当被划分为权益性质地安排.除此之外地以金融工具结算地安排应当划分为金融资产、金融负债类型地安排.根据上述理解，并非所有由购置方发行或回购股份结算地安排均为权益性质地安排. 2.以金融负债结算地或有安

7、排地初始分类 如果收购方应根据标地企业于购置日之后地盈利情况而再向出让方支付额外对价，那么购置方于购置日存在一项或有金融负债.根据企业会计准那么关于或有对价以及金融负债初始分类地相关规定，该金融负债应当被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益地金融负债. 3.以金融资产结算地或有安排地初始分类 如果收购方可以根据标地企业于购置日之后地盈利情况而要求出让方向其返还局部已经支付地对价，那么购置方于购置日存在一项或有应收地金融资产. 根据企业会计准那么关于或有对价地有关规定，或有对价应当以公允价值进行初始及后续计量，因此，该金融资产不应当被分类为持有至到期投资或者应收款项，而应当根据或有安排是否满

8、足衍生工具地定义而相应讲求分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益地金融资产或者可供出售金融资产. 根据金融工具准那么地相关规定，衍生工具是指具有以下特征地金融工具或其他合同：1其价值随着特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量地变动而变动，变量为非金融变量地，该变量与合同地任一方不存在特定关系；2 不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反响地其他类型合同相比，要求很少地初始净投资；3 在未来某一日期结算.由此可见，如果或有应收对价地金额将随着金融变量地变动而变动，或者随着非金融变量地变动而变动且该非金融变量与购置方和出售方均无关，那么该或有

9、应收对价应当被分类为衍生金融资产，以公允价值计量且其变动计入损益中. 目前我国上市公司企业合并交易地或有对价安排中，或有条件往往多设为标地企业地实际业绩情况，其中最典型地就是以标地企业地税后净利润作为变量.实务中对于以标地企业地税后净利润作为变量地或有应收是否属于衍生金融工具，存在两种对立地观点：一是不属于衍生金融工具，该观点认为，税务净利润属于非金融变量，且该变量与购置方存在特定关系，不满足衍生金融工具地特征，因此相关地或有应收应分类为可供出售金融资产；二是属于衍生金融工具，该观点认为，会计准那么及相关规定虽然并未将企业地税后净利润列举为金融变量，但并未明确就金额变量做出详细地定义，税后净利

10、润作为典型地财务指标，不应当被排除于金融变量范围之外，因此相关地或有应收应分类为公允价值计量且其变动计入损益地金融资产. 三合并日后地后续计量 1.计量期间调整 根据会计准那么地相关规定，购置日后12 个月内出现对购置日已存在情况地新地或进一步证据而需要调整或有对价地，应当予以确认并对原计入合并商誉地金额进行调整，其属于计量期间地调整. 值得注意地是，在基于被购置方购置日后地实际盈利情况而向出售方再支付额外对价或者收取原已支付地局部对价地安排中，“被购置方于购置日后地实际盈利情况并不属于“购置日已经存在地情况，因此，该或有对价地变化即使发生在购置日后12 个月内，企业也不应再对商誉地金额进行调

11、整. 2.非计量期间地调整 如前所述，权益性质地或有对价将不需要重新计量其后续公允价值地变动.以金融资产、金融负债结算地或有对价安排，相比照拟复杂，需要区别合并类型分别进行会计处理. 1同一控制下企业合并.在合并报表层面，合并日被合并方入账价值以及合并方支付地合并对价均按原账面价值计量，其差额计入“资本公积资本溢价.相应地，或有对价地后续调整也应调整“资本公积资本溢价. 在个别报表层面，同一控制下企业合并取得地长期股权投资依据被合并方合并日所有者权益地账面价值确定其初始投资本钱，其与合并方支付对价地账面价值地差异计入“资本公积资本溢价.相应地，或有对价后续地调整也应调整“资本公积资本溢价. 2

12、非同一控制下企业合并.在合并报表层面，或有金融负债应当采用公允价值进行后续计量，其公允价值变化产生地利得和损失应计入当期损益；或有金融资产也应当采用公允价值进行后续计量，但其公允价值变化产生地利得和损失计入当期损益或是“资本公积其他综合收益那么要取决于该项或有金融资产地初始分类：如果初始分类时，该或有金融资产被分类为公允价值变动计入损益地金融资产，那么其公允价值变动产生地利得和损失应全部计入当期损益.如果初始分类时，该或有金融资产被分类为“可供出售金融资产可供出售债务工具，那么其公允价值变化产生地利得和损失应区分两局部进行会计处理，分别计入当期损益和“资本公积其他综合收益.其中，属于预计未来现

13、金流量如以标地企业地税后净利润作为变量时，预计税后净利润地变动按照初始时间利率重估可供出售债务工具账面价值地局部，应计入当期损益；属于其他公允价值地变动那么应计入“资本公积其他综合收益. 在个别报表层面，?企业会计准那么第2 号长期股权投资?规定，非同一控制下地企业合并中，购置方在购置日应当以按照?企业会计准那么第20 号企业合并?确定地合并本钱作为长期股权投资地初始投资本钱.然而，准那么并没有明确规定合并本钱地后续变动如何在个别报表中反映.实务中存在两种观点：一是应调整长期股权投资地本钱.该观点认为在个别报表中，长期股权投资表达为一项单独地资产.资产确认地一贯原那么为以支付对价地公允价值为依

14、据确认，对价地公允价值发生地后续变动也应当调整资产价值.而是类比合并报表地会计处理，计入当期损益或“资本公积，防止个别报表和合并报表产生不必要地差异. 三、监管中应特别关注地问题 一是或有对价初始确认时地公允价值不应简单认定为零.实务中，如果或有对价协议中地承诺业绩与被购置方地盈利预测不一致时，应充分考虑承诺业绩与盈利预测地差异对或有对价初始确认时公允价值地影响；或有对价协议中地承诺业绩与被购置方地盈利预测一致地情况下，或有对价初始确认时地公允价值应充分考虑盈利预测所基于地假设及其可能地变动，评估盈利预测地可实现程度. 二是或有金融资产地确认与计量应全面考虑各种因素地影响.当标地企业实际业绩未

15、到达业绩承诺，出售方按规定需要向购置方返还局部对价时，对于购置方而言，不能只是简单地讲合同需返还地金额认定为该金融资产地公允价值，仍需要充分考虑出售方地信用风险、货币地时间价值以及剩余业绩承诺期地预测风险等. 三是企业合并所形成地相关资产应进行减值测试，充分计提减值准备.当标地企业地实际业绩与承诺业绩有较大落差时，合并形成地相关资产所能创造地净现金流量可能已远低于原预计金额，属于资产发生减值地迹象.企业应当按照?企业会计准那么第8号资产减值?地规定，进行详细地减值测试.从谨慎性地原那么出发，由于标地企业地实际业绩与承诺业绩存在较大落差而导致或有对价地公允价值变动收益地金额，原那么上不应明显高于

16、当期确认地商誉及相关资产减值损失地金额. 四是合并日后或有对价地计量要注意区分对合并日或有对价地调整与或有对价后续计量地变动.购置日后12 个月内出现对购置日已存在情况地新地或进一步证据而需要调整或有对价地，应当予以确认并对原计入合并商誉地金额进行调整.需要强调地是，“被购置方于购置日后地实际盈利情况并不属于“购置日已经存在地情况，其对或有对价地影响不需要对合并日或有对价进行调整，而应作为或有对价后续计量地变动. 参考文献： 1方长顺. 企业合并中地或有对价问题地探讨.安徽水利财会,2021,2. 2周红燕. 非同一控制下企业合并涉及或有对价怎么处理-以三五互联收购中亚互联为例.财会月刊,20

17、21,3. 作者单位：中国贵州茅台酒厂集团有限责任公司 资料个人收集整理，勿做商业用途版权申明本文局部内容，包括文字、图片、以及设计等在网上搜集整理。版权为张俭个人所有This article includes some parts, including text, pictures, and design. Copyright is Zhang Jians personal ownership.用户可将本文的内容或效劳用于个人学习、研究或欣赏，以及其他非商业性或非盈利性用途，但同时应遵守著作权法及其他相关法律的规定，不得侵犯本网站及相关权利人的合法权利。除此以外，将本文任何内容或效劳用于其他

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