自考审计学第七章[1]

1、第七章销售与收款循环审计第七章销售与收款循环审计 【学习重点学习重点】 销售与收款循环内部控制测试(熟悉) 营业收入的实质性程序(掌握) 应收账款的实质性程序(掌握) 应收账款函证(掌握) 第一节销售与收款循环的特性第一节销售与收款循环的特性 销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容：一是本循环涉及的主要业务活动；二是本循环所涉及的主要凭证和会计记录 一、销售与收款循环涉及的主要业务活动一、销售与收款循环涉及的主要业务活动 （一）接受顾客订单顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。销售单是证明管理层有关销售交易“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点。 （二）批准赊销信用设计信

2、用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。 （三）按销售单供货已批准销售单的一联通常应送达仓库。作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。（四）按销售单装运货物将按批准的销售单供货与按销售单按装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。 装运凭证是指一式多联的、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制。按序归档的装运凭证通常，由装运部门保管。装运凭证提供了商品确实已装运的证据，因此，它是

3、证实销售交易“发生”认定的另一种形式的凭据。而定期检查以确定在编制的每张装运凭证后均已附有相应的销售发票，则有助于保证销售交易“完整性”认定的正确性。（五）向顾客开具账单第一：所有装运的货物都开具了账单；第二：只对实际装运的货物才开具了账单，有无重复开具账单或虚构交易；第三：是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单 （六）记录销售在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销。按销售发票编制转账记账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账（七）办理和记录现金、银行存款收入这项活动涉及的是有关货款收回，现金、银行存款增加以及应收账款

4、减少的活动。在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前或登记入账之后。 处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让顾客如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销售折让。顾客如果提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。发生此类事项时，必须经授权批准并应确保办理此事的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严

5、格使用贷项通知单元疑会起到关键的作用。 （九）注销坏账不管赊销部门的工作如何谨慎，顾客因经营不善、宣告破产、死亡等原因而不支付货款的事仍时有发生。销售企业若认为某项货款再也无法收回，就必须注销这笔货款。对这些坏账，正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。（十）提取坏账准备坏账准备撮的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。 二、销售与收款循环涉及的主要凭证和会二、销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录计记录订货（订货单）-销售单（销售单-发生认定）-批准赊销（计价和分摊）-发货-装运凭证（提货单）-开票（销售发票-发生、完整性、准确性）-记账。 （一）顾客

6、订货单（二）销售单（三）发运凭证（四）销售发票（五）商品价目表（六）贷项通知单（七）应收账款明细账（八）主营业务收入明细账（九）折扣与折让明细账（十）汇款通知书 （十一）库存现金日记账和银行存款日记账（十二）坏账审批表（十三）顾客月末对账单（十四）转账凭证（十五）收款凭证 1.整个销售与收款循环的起点是（ ）。A.批准赊销信用 B.顾客提出订货要求C.向顾客开具账单 D.按销售单供货 2.在接受顾客订单阶段，如果提出订货要求的顾客没有被列入已批准的顾客名单，则通常需要由（）的主管来决定是否同意销售。A.销售单管理部门 B.财务部门C.信用管理部门 D.装运部门 3.下列属于证明管理层有关销售交

7、易“发生”认定的凭据之一，同时也是此笔销售的交易轨迹的起点的是（ ）。A.顾客订货单 B.销售单C.发运凭证 D.销售发票 6.与“由信用管理部门批准赊销”这一控制政策最相关的认定是（）。A.存在 B.完整性C.分类和可理解性 D.计价和分摊 2010年7月38题 XYZ公司主要从事小型电子商品的生产和销售。XYZ公司日常交易采用自动化信息系统(以下简称系统)和手工控制相结合的方式进行。系统自2006年以来没有发生变化。XYZ公司产品主要销售给国内各大经销商。A和B注册会计师负责审计XYZ公司2009年度财务报表。 资料一：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制

8、，部分内容摘录如下： (1)仓库人员在系统中根据经销售部门批准的客户订单生成连续编号的发货单，并在将产品交运输商发运后，将发货单设为“已执行”状态并提交结算部门。结算部门根据系统中的“已执行”发货单记录、订单及相关客户基础资料，在系统中生成并打印销售发票，系统在月末根据发货单和发票信息自动汇总主营业务收入，并据此过入应收账款和主营业务收入账薄。 (2)每月末，系统自动匹配发货单、订单、发票和入账的主营业务收入，并可以生成一个专门报告反映未匹配项目的清单。系统授权可以生成和阅读该报告的人员是W公司销售部经理和总经理，但会计部门人员无权阅读该报告。 要求： (1)针对资料一(1)至(2)项，逐项指

9、出上述控制与何种交易或账户的何种认定相关。将答案直接填入表一。第二节销售与收款循环内部控制测试第二节销售与收款循环内部控制测试 一、销售交易的内部控制和控制测试一、销售交易的内部控制和控制测试（一）适当的职责分离财政部于2002年12月23日发布的内部会计控制规范销售与收款（试行）中规定， 单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有2人以上，并与订立合同的人员相分离； 编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；单位

10、应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提出的、有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。 （二）正确的授权审批对于授权审批问题，注册会计师应当关注四个关键点上的审批程序：（1）在销货发生之前，赊销已经正确审批；（2）非经正当审批，不得发出货物；（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 （三）充分的凭证和记录（四）凭证的预先编号（1）对凭证预先进行编号；（2）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭

11、证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。 五）按月寄出对账单（1）由不负责出纳、销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单；（2）注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。（六）内部核查程序（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；（2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为； （3）销售的管理情况，重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；（4）收款的管理情况，重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的

12、管理是否符合规定；（5）销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。 例：下列内控是否存在缺陷？，会影响哪些认定？ (1)甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联销售部留存，第三、四联交会计部会计人员张红登记产成品总账和明细账。 (2)会计人员李江负责开具销售发票，在开具销售发票之前，先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票数量。 表7-1对销售交易的控制目标、内部控制和控制测试进行了归纳总结。表7-1 销售交易的控制目标

13、、内部控制和测试一览表 注意：不同交易循环，账、证有所区别，但审计思路相似。 2010年7月第38题 1、内控与相关认定 2、内控是否存在缺陷 3、内控是否运行有效 二、收款交易的内部控制和控制测试二、收款交易的内部控制和控制测试1. 单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。2.单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。3.单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各

14、项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。 4.单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。5.单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。第三节销售与收款循环主要账户第三节销售与收款循环主要账户的审计的审计 一、营业收入的审计一、营业收入的审计（一）营业收入的审计目标审计目标一般包括：确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定所有应当记录的营业收入均已记录；确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折

15、扣与折让的处理是否适当；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；确定营业收入是否已按企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。 （二）营业收入的实质性程序1.主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序一般包括以下内容：(2,3,9,12) （1）取得或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；同时检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。 （2）查明主营业务收入的确认条件、方法，注意是否符合企业会计准则，前后期是否一致；特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。按照

16、企业会计准则第14号收入的要求，企业销售商品收入，应在这样五个条件均满足时予以确认：第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。第三，收入的金额能够可靠地计量。第四，相关的经济利益很可能流入企业。第五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。因此对主营业务收入的实质性程序，主要测试企业是否依据上述五个条件确认产品销售的收入。 被审计单位采取的销售方式不同，确认销售的时点也是不同的：采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。采用

17、预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。 委托其他单位代销商品的，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当要把完工百分比法确认合同收入。委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运作证和银行交款凭证时确认收入。 对外转让土地使用

18、权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。 （3）如有下述各种情形，必要时，实施实质性分析程序来获取审计证据：第一，将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因。第二，计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，并分析异常变动的原因。第三，比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因。第四，将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常。第五，根据增值税发票申报表或

19、普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。 例：2010年7月36题（2） （4）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客房的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。 （5）抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。 （6）抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。（7）结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。（8）对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运

20、提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。 （9）销售的截止测试。对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。 （1）截止测试的要求：一是检查发运凭证；二是检查12月31日前后的销货和发货水平；三是看日后退货；四是结合应收账款的函证看有无未取得对方认可的大额

21、销售；五是看有没有调整重大的跨期销售。 （2）把握三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：以账簿记录为起点-防止被审计单位多计收入； 以销售发票为起点-防止被审计单位少计收入； 以发运凭证为起点-防止被审计单位少计收入。 （10）存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。 （11）检查销售折扣与折让。销售折扣与折让的实质性程序主要包括：第一，获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。第二，取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行

22、核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。第三，销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。第四，检查折扣与折让的会计处理的审计程序进行审核。 9.乙公司在2008年12月11日销售一批商品，增值税专用发票上注明的售价是20000元，增值税额3400元。现金折扣的条件为：2/10、1/20、n/30（假定计算折扣时不考虑增值税）。12月19日付款23000元，其中400元为现金折扣。2009年3月15日该商品在审计结束前退回，乙公司收到退回货款，但未进行账务处理。助理人员的建议调整意见正确的是（）。（注：不考虑成本的调整及其他税金、各种准备、分配的影

23、响，并假设乙公司2008年财务报表于2009年3月20日对外报出）A.调整2008年的财务报表：借：主营业务收入19658应交税费应交增值税（销项税额）3342贷：其他应付款23000 B.调整2008年的财务报表：借：营业收入20000应交税费应交增值税（销项税额）3400贷：其他应付款23000财务费用400C.调整2009年的会计账目：借：以前年度损益调整19658应交税费应交增值税（销项税额）3342贷：银行存款23000D.调整2008年的会计账目：借：主营业务收入20000应交税费应交增值税（销项税额）3400贷；银行存款23400 9. B【答案解析】 报告年度或以前年度销售的商

24、品，在年度终了后至年度财务报表报出前退回的，应冲减报告年度的收入以及相关的成本、税金，现金折扣也应一并调整。 （12）检查有无特殊的销售行为。（13）调查向关联方销售的情况。（14）调查集团内部销售的情况。（15）检查主营业务收入的列报是否恰当。 5.甲公司2008年12月20日记录的一笔大额主营业务收入，经审查原始凭证发现，发票开具日期为12月20日，出库单和发运凭证均在2009年1月20日，但货款已收到。对此A注册会计师询问了有关人员，得到的答复是，按合同应于12月发货，但因某些特殊情况将发货日推迟到1月20日。下面是A注册会计师可能采取的措施，正确的是（）A.可以确认收入，无需进行调整B

25、.不能确认收入，应以发货日期为收入的确认日C.应实施追加审计程序，以得到进一步的证实D.如果甲公司不做适当的调整，由于金额重大，出具保留意见的审计报告 5. C【答案解析】 应进一步追查合同，或检查有无委托保管的协议（委托书）等，最终确定是否能够在2008年确认收入。 4.下列有关销售业务的实质性程序中，难以帮助注册会计师实现发生目标的有（）。A.从发运凭证追查至发票存根和主营业务收入明细账B.将销货业务登记入账的日期与发运凭证的日期核对C.从主营业务收入明细账追查至发票存根、发运凭证等原始凭证D.追查发票上的详细资料至发运凭证、商品价目表和顾客订单E.检查销售发票上是否有相关授权人员的签字

26、4.ADE【答案解析】 选项A可以实现完整性目标；选项D主要实现计价和分摊目标。从明细账追查至原始凭证主要实现发生目标；反方向主要实现完整性目标。选项E是控制测试，不符合题意。2.其他业务收入的实质性程序。二、应收账款的审计二、应收账款的审计 （一）应收账款的审计目标应收账款指企业因销售商品、提供劳务而形成的债权，即由于企业销售商品、提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费，是企业在信用活动中所形成的各种债权性资产。 应收账款的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的应收账款是否已存在；确定所有应当记录的应收账款是否均已记录；确定记录的应收账款由被审计单位拥有或控制

27、；确定应收账款是否可回收，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分；确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 例2009年7月第37题 （二）应收账款的实质性程序(1(3),2,3,4,6,9) 1.取得或编制应收账款明细表 1.(3)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整2.检查涉及应收账款的相关财务指标（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因。 （2）计算应收账款周转率、应收账款周转

28、天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。3.检查应收账款账龄分析是否正确 例2010年7月36题（1）4.向债务人函证应收账款函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性。 （1）函证的范围和对象。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理

29、由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。 一般情况下，注册会计师应选作函证对象的项目有：第一，大额或账龄较长的项目。第二，与债务人发生纠纷的项目。第三，关联方项目。第四，主要客户（包括关系密切的客户）项目。第五，交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目。第六，可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。 6.注册会计师在确定函证对象时，下列债务人中，应作为主要选择对象的有（）。A.欠款金额占全部应收账款的20B.欠款时间已达两年以上C.持有被审计单位30的股权D.与被审计单位为同一董事长E.被审计单位的主要客户 6. ABCDE【答案解析】 一般情况

30、下，注册会计师应选作函证对象的项目有：第一，大额或账龄较长的项目。第二，与债务人发生纠纷的项目。第三，关联方项目。第四，主要客户（包括关系密切的客户）项目。第五，交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目。第六，可能产生重大错报或舞弊的非正常项目。 7.注册会计师在确定函证的范围时，所遵循的原则正确的有（）。A.若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些B.若内部控制制度较健全，则应相应扩大函证范围C.若以前期间函证时发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些D.若采用积极式函证，则可以相应扩大函证范围E.若采用消极式函证，则要相应增加函证量 7. ACE【答案

31、解析】 选项B，若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证；选项D，若采用积极的函证方式，则可以相应减少函证量。 （2）函证的方式。函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式，注册会计师可采用积极或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。积极的函证方式又称肯定式函证，是指注册会计师向第三方发出询证函，要求第三方证实有关信息，注册会计师要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。在审计实务中，如果注册会计师遇到采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函的情况，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函，如果仍未得到被询证者的

32、回应，注册会计师应当实施替代审计程序。例如：检查与销售有关的文件。 消极的函证方式双称否定式函证，是指注册会计师和第三方发出询证函，要求第三方证实有关信息，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当同时存在下列情况时，注册会计师也可考虑采用消极的函证方式：第一，重大错报风险评估为低水平。第二，涉及大量余额较小的账户。第三，预期不存在大量的错误。第四，没有理由想信被询证者不认真对待函证。 5.下列关于函证方式的说法中正确的有（）。A.在审计时，注册会计师对某一被审计单位只能选择积极式函证或消极式函证中的一种B.当采用积极式函证时，注册会计师要求被询证者在所有情况下必须

33、回函C.如果注册会计师采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应直接实施替代程序D.在采用消极式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序E.当采用消极式函证时，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函 5. BDE【答案解析】 选项A，注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用；选项C，如果注册会计师采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函，如果仍未得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。 （3）函证时间的选择。注册会计师通常以资产负债表日为截止

34、日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。（4）函证的控制。注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。 （5）对不符事项的处理。产生原因主要有以下几种： 第一、购销双方记录的时间不同 对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：第一，询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。第二，询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人 尚未收到货物。第三，债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。第四，债务人对收到的货

35、物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。 第二、一方或双方记账错误 第三、被审计单位的舞弊行为 （6）对函证结果的总结和评价。 注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，总结和评价应收账款情况，一般可作如下评价： 第一、重新考虑过去对内控评价和符合性，测试结果是否恰当；分析性复核结果是否恰当及相关风险评价是否恰当； 第二、若函证结果无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的； 第三、如果存在差异，则应估算应收账款总额中累计差错数额，必要时扩大函证范围。 7.在对应收账款进行函证时，注册会计师采用的以下做法不正确的是（）。A.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资

36、产负债表日后适当时间内实施函证B.对个别欠款金额较大的账户采用积极式函证C.将回函不符的金额汇总后要求被审计单位调整D.以被审计单位的名义发函，并要求回函直接寄至会计师事务所 7. C【答案解析】 回函不符不一定就是被审计单位的错误，也并不一定就是错误，所以不能直接根据回函结果建议被审计单位调整。 8.应收账款询证函应当由（）签章。A.注册会计师 B.会计师事务所C.审计项目负责人 D.被审计单位 8. D 10.注册会计师在对大额逾期应收账款进行再次函证后，仍未收到回函，拟执行以下审计程序，注册会计师认为合理的是（）。A.增加对应收账款的内部控制测试B.提请被审计单位加大计提坏账准备的比例C

37、.认为未获取充分适当的审计证据而出具保留意见D.检查销售订单、销售发票副本及发运凭证等凭证 10. D【答案解析】 对于再次函证未收到回函的大额逾期应收账款，注册会计师应采用替代程序，即检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。 1.以下关于应收账款函证相关的表述中，正确的有（）。A.对于因无法投递而退回的信函，应查明原因，如因地址不详导致询证函退回的应收款项，按50计提坏账准备B.如果应收账款函证结果相符，则注册会计师可以合理地推论全部应收款项总体是正确的C.对于地址错误的，注册会计师应找到正确地址再次发函D.对回函金额与函证金

38、额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项E.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函 1. BCE 2.注册会计师实施应收账款函证的正确做法有（）。A.以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函时间，在期后适当时间内实施函证B.实施审计工作时，注册会计师收到被询证者回函的传真件，要求被询证者寄回函证回函原件C.实施审计工作时，注册会计师让被审计单位的会计人员拿着询证函到被询证方盖章D.当选择资产负债表日前适当日期实施函证时，注册会计师需对所函证项目截止日起至资产负债表日止发生的变动执行测试程序E.注册会计师应当直接接收询证函回函 2.ABDE【答案解析】 如果实施函证时注册会计

39、师让被审计单位会计人员拿着询证函到被询证方盖章，函证回函由于已经通过被审计单位流转，其可靠性降低，注册会计师应直接控制询证函的发出和收回，故选项C不恰当。 3.注册会计师B负责实施函证程序，在确定函证对象后，以下方案中，注册会计师正确的做法有（A.在粘封询证函时对其统一编号，并将发出询证函的情况记录于审计工作底稿B.收回询证函后，将重要的回函复制给甲公司以帮助催收货款C.对以电子邮件方式回收的询证函，要求被询证单位将原件盖章后寄至会计师事务所D.询证函经会计师事务所盖章后，由注册会计师直接发出E.在采用消极式函证时，未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就

40、没有收到询证函 3. ACE【答案解析】 询证函回函的所有权归属于所在会计师事务所，除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师进行沟通等情况外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼、催收货款等证据，因此选项B不正确；询证函应当由被审计单位盖章，所以选项D不正确。 例：分析题 1.在对H公司2008年度财务报表进行审计时，N注册会计师负责审计应收账款。N注册会计师对截止日为2008年12月31日的应收账款实施了函证程序，并于2009年2月15日编制了以下应收账款函证分析工作底稿。 问题1、什么情况下可以考虑采用消极函

41、证方式？2、工作底稿中的缺陷？ 3、针对函证结果注册会计师应实施哪些程序？ 1.【正确答案】 （1）当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：第一，重大错报风险评估为低水平；第二，涉及大量余额较小的账户；第三，预期不存在大量的错误；第四，没有理由相信被询证者不认真对待函证。 （2）工作底稿中存在的缺陷：1）工作底稿没有编制人、复核人签名和编制日期和复核日期。2）在“一、函证”部分，“消极函证金额”对应的百分比计算错误，应为1%；“寄发询证函小计”金额相对应的百分比计算错误，应为14%。3）“选定函证但客户不同意函证的应收账款”没有列示金额和百分比；“选择函证的合计”也没有列示金

42、额和百分比。 4）没有从样本错报结果推断总体错报，因此，形成应收账款得到公允反映的结论是不适当的。5）没有统计和列示通过积极函证而未回函的16封询证函。 （3）针对工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函结果，N注册会计师应当实施以下审计程序：1）对于选定函证而客户不同意函证的12笔应收账款，应当实施替代审计程序，（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证），如果不能实施替代审计程序，应视为审计范围受到限制。2）对于通过积极函证方式没有收回的16封询证函，应当再次寄发询证函，如果仍然得不到询证函，应当实施替代审计程序。（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证）3）对于数据不符的函证结果，应当分析原因，得出样本错报金额，并由样本错报金额推算总体错报金额。 5、确定已收回的应收账款金额； 6、对未函证应收账款实施替代审计程序； 7、检查坏账的确认和处理； 8、抽查有无不属于结算业务的债权； 9、检查贴现、质押或出售； 10、对应收账款实施关联方及其交易审计程序； 11、确定应收账款的列报是否恰当。 【例题2简答题】（2011年7月） 注册会计师通常依据各类交易、账户余额和列报的相关认定确定审计目标，根据审计目标设