《中级财务会计》教学教案—04存货

1、第四章存货教学目的与要求：通过本章的学习，应理解存货的性质、分类和范围：掌握存货取得和发出的计量方法： 掌握存货采用实际成本计价和计划成本计价的核算方法；理解周转材料的内容和核算：掌握 存货的期末计量方法以及存货跌价准备的会计处理：掌握存货清查的核算。本章应关注的主要内容：存货的性质、分类、范围和确认条件；存货取得和发出的核算：原材料按实际成本计 价和计划成本计价的核算方法：周转材料的核算：存货期末计量的原则、可变现净值的确定 方法、存货跌价准备的核算：存货清查的核算。本章重点、难点：本章重点内容：发出存货的计价方法及其对会说信息的影响、原材料按实际成本计价和 按计划成本计价的核算以及存货的期

2、末计量。本章难点内容：原材料按计划成本计价的核算、存货的期末计量。教学方式：采用多媒体教学，电子课件演示：课堂练习和案例分析等。课时分配：10课时本章主要参考资料：企业会计准则一一基本准则企业会计准则1号一一存货企业会计准则一一应用指南（中国财政部2006年10月30日）国际会计准则IAS2一存货2016年中级会计实务全国会计专业技术辅导教材2016年初级会计实务全国会计专业技术辅导教材2016年会计财政部指定CPA考试教材教学环节设计：以讲授演示电子课件为主，穿插对康佳集团存货变化揭示产销矛盾案例、福日电子存货 计价方法改变影响毛利率案例和康佳集团存货跌价造成巨亏案例。以康佳集团存货变化案例

3、导入存货对企业生产经营活动重要性的问题。案例：康佳集团的存货以电视机为主，从19952001年康佳集团的存货变化中我们可 以分析其在销售情况变化下的存货策略变化。1995年，公司销售收入出现大幅增长，消化 历史存货量较大，于是1996、1997年公司加大了存货投资，1997年底的存货账面金额已经 比1995年翻了一番多，明显高于销售收入的增长。由于存货政策的惯性，企业无法及时根 据销售市场的变化对存货政策进行大幅调整，在1999年销售收入同比增幅已经大大滑坡的 情况下，存货规模仍然以42%的速度增加。2000年公司虽然开始意识到问题的严重性，但 此时销售收入已经转为负增长，而存货仍在积累。结果

4、，这种前期对市场乐观的情绪带来的 存货大量积压使企业经营处于困境。为了渡过难关，公司在2001年对存货进行大清理，直 接造成2001年度报表出现巨大亏损。请同学们分析存货对企业经营活动的重要性，该公司 的存货与销售存在什么问题？应如何改善企业的存货策略？提问抽答:存货的范围的判定标准是什么？不同的存货计价方法对企业的利润会产生什 么影响？存货收发核算采用实际成本计价和按计划成本计价的优缺点是什么？为什么要使 用成本与可变现净值孰低法进行期末存货的计价？体现了什么会计原则？归纳总结：存货的范闹与分类；存货的盘存方法：存货入账价值的确定方法和发出存货 的各种计价方法；按实际成本计价和按计划成本情况

5、下存货收发核算的会计处理方法：成本 与可变现净值孰低法的基本原理及其在确定存货报告价值中的具体应用。教学活动设计：以讲授演示电子课件为主，穿插对康佳集团存货变化揭示产销矛盾案例、福日电子存货 计价方法改变影响毛利率案例和康佳集团存货跌价造成巨亏案例的分析讨论，引导学生对存 货的确认、口量进行讨论分析，并在课堂上演讲其讨论结论。能力培养提示：通过本章的学习，培养学生分析具体问题的能力，能够针对存货业务中可能发生的各种 情况，依据存货范围的认定标准、发出存货的计价方法及成本与可变现净值孰低法的基本原 理进行判断分析，确定企业存货在资产负债表中的报告金额。第一节存货概述一、存货的概念及范围存货，是指

6、企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、包装物、低值易耗费品、委托代销商 品等。二、存货的确认存货在同时满足以下两个条件时,才能加以确认：(1)该存货包含的经济利益很可能流入企业；(2)该存货的成本能够可靠地计量。存货的特点：（1）存货是有形资产：（2）存货具有明显的流动性；（3）存货具有时效性 和潜在损失的可能性。企业应当从法定所有权的归属来确定存货的范围。三、存货的盘存方法（-）实地盘存制实地盘存制的本期减少数=期末结存数十本期增加数一期末结存数实地盘存制平时只记增加，不

7、记减少、发出或库存。期末通过盘点确定库存，并使用以 上公式倒推本期耗用还是销货成本。实地盘存制的缺点和不足。（二）永续盘存制永续盘存制的优点和做法。永继续盘存制平时既要登记增加，又要登记减少和库存，可以完整的反映存货的收入、 发出和结存情况。期末盘点是为了保证账实相符。举例进行说明。（三）永续盘存制与实地盘存制的比较第二节存货取得和发出的计量一、存货取得的计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。1、通过购买取得的存货，如原材料、商品、低值易耗品等，按采购成本计价；2、通过加工制成的存货，如产成品、半成品、在产品、委托加工物资等，按所耗材料 存货的采购成本，加

8、工成本以及按照一定方法分配的制造费用计价；3、另外，使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本也应计入存货成本。但企业非正常消耗直接材料、直接人工和制造费用，除包括在生产过程中为达到下一个 生产阶段所必需的费用以外的仓储费用，以及不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支 出则不计入存货成本，而应当在发生时确认为当期损益。不同方式取得的存货，其初始成本的确认方法不同。（-）采购成本采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其 他可归属于存货采购成本的费用。相关税金需进行说明：1 .价内税：含消费税、资源税、城建,兑和关税等，已包含在购买价格中，所以应当构成 存货成本。2 .价外税

9、：增值一般纳税人和小规模纳税人的处理方法。在确定存货的采购成本时，需要注意下列事项：1 .对于物资的毁损、短缺的处理：（1）合理损耗部分应当作为存货采购费用计入存货的采购成本，其他损耗不得计入成 本：（3）收回的物资短缺、毁损赔款，应冲减物资采购成本：（4）购入的存货需要经过挑选整理才能使用的，在挑选整理过程中发生的工资、费用 支出以及物资损耗的价值也应计入存货成本。2.对于商品流通企业存货的采购成本原准则规定只包括采购价格、进口关税和其他 税金，采购费用不计入成本，直接计入“经营费用”新准则对此没有专门作出规定。例：2005年12月10日长城公司外购A材料一批，“增值税专用发票”上列示的购买

10、 价格为50000元，增值进项税.为8500元：运输过程中发生运输费2000元，保险费1500元, 途中发生物资损耗估价800元，其中500元属定额内损耗，入库前的挑选整理费1000元， 挑选整理中损耗物资估价500元，则：材料采购成本=50000+2000+1500-300+1000+500=54700 元（二）加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。1 .确定原则：存货在加工过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的 成本核算对象的则直接计入；否则应按照一定方法分配计入有关成本核算对象02 .分配方法一经确定，不得随意变更。（三）其他成本指除采购成本、加工成本以外的

11、，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。如为特定客户设计产品所发生的设计费等.（四）其他方式取得存货成本的计量问题1、若用借款方式取得的存货，如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态 的，按照企业会计准则第17号一一借款费用处理。2、收获时农产品的成本应按照企业会计准则第5号一一生物资产的处理方式确定：3、非货币性资产交换取得的存货应按照企业会计准则第7号一一非货币性资产交换 的处理方式确定;4、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应按照企业会计准则第20号一一企业合 并确定。5、除合同或协议约定价值不公允以外，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或 协议约定的价值确定。6、企

12、业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属 的间接费用，计入存货成本。（五）不应计入存货成本的支出1、非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应当计入当期损益，如自然灾害损 失的存货：2、仓储费：指采购完成入库后发生的仓储费，应计入当期损益。但在生产过程中为达 到下一生产阶段所必须的仓储费则应计入存货成本：3、不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出。例；假定甲产品生产过程中部分产品由于火灾烧毁，而这些产品已发生直接材料3580元, 直接人工1420元，动力费用650元，分配制造费用350元。则这部分被毁损掉的成本 =3580+1420+650350=6000

13、（元）不计入存货成本，计入当期损益“营业外支出”。二、存货发出与结存的计价（-）存货成本流转假设企业进行生产经营,需要不断购进存货,耗用或出售存货,形成了存货的流转。存货的流转包括:实物流转、成本流转。存货的物资流转应该根据管理要求，结合存货本身的特点以及有利于收、发、管理控制 的要求来确定。存货的成本流转是指取得存货成本流入以及发出存货时成本流出。存货流转假设：即存货的成本流转和实物流转可以分离，对存货的成本流转可以事先作 出合乎逻辑的假设，并以此作为依据选择期末发出存货成本和期末结存存货成本的方法。（二）存货的发出与结存的计价方法新准则规定采用个别计价法、加权平均法（包括移动加权平均法）、

14、先进先出法。L个别计价法。举例进行说明，五种方法使用同一个例。日期摘要收人发结存数量单价金额数量单价金额数量单价金额8.1期初10001001000008.5购货20001102200008.10发出20008.15购货30001203600008.25发出15008.31期末25002 ,加权平均法存货的单位成本计算公式见教材53页。本期发出存货成本=本期发出存货数量X加权平均单位成本期末存货结存成本二期末存货结存成本X加权平均单位成本加权平均单位成本=1000X100+2000X 110+3000X 120/1000+2000+3000=680000/6000=113. 33 （元）本期发

15、出存货成本=3500X113. 33二396655 （元）期末结存存货成本=680000-396655=283345 （元）3 .移动平均法（移动加权平均法）移动平均法是每购进一次存货,就要计算一次加权平均单位成本，并对发出存货进行计 价的方法。8月5日购进后的单位成本=1000X100+2000X110/1000+2000=106. 67 （元）8月10日发出存货成本=2000X106. 67=213340 （元）8 月 15 日购进后的单位成本二（320000-213340） +3000X120/1000+3000=466660/4000=116. 665 （元）8月25日发出存货成本=1

16、500X成6.665=174997. 5 （元）本期发出存货成本=213340十174997.5=388337.5 （元）期末结存存货成本=680000-213340-174997. 5=291662. 5 （元）4 .先进先出法先进先出法是以先购进的存货先发出这样一种实物流转假设为前提，对发出存货进行计 价的一种方法.实地盘存制下本期发出存货成本=1000X 100+2000X110+500X120=380000 （元）期末结存存货成本=680000-380000=300000 （元）永续盘存制下本期发出存货成本=1000 X 100+1000 X 110+1000 X 110+500 X

17、120=380000（元）期末结存存货成本=680000-380000=300000 （元）采用先进先出法不论是实地盘存制还是采用永续盘存制其计算出来的本期发出存货成 本以及期末结存存货成本都是一样的。采用先进先出法存货成本的按最近购货成本确定的，期末存货成本比较接近现行的巾场 价值，当物价上涨的情况下，会高估企业当期利润和库存存货的价值；反之，会低估企业库 存存货价值和当期利润。5 .后进先出法国际会计准则第2号取消了后进先出法，我国修订的存货准则也取消了后进先出法。 主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转，这一决定并不排除与后进先出法相似的能够 反映存货流转的特殊成本法。后进先出法是以后

18、购入的存货先发出这样一种存货流转假设为前提，对发出存货进行计 价的一种方法。实地盘存制下：本期发出存货成本=3000 X120+500 X 110=415000 （元）期末结存存货成本=680000-415000=265000 （元）永续盘存制下：本期发出存货成本=2000X110+1500X 120=400000 （元）期末结存存货成本;680000-400000=280000 （元）采用后进先出法的优点是：在物价持续上涨时期，本期发出存货按照最近购货的单位成 本计算，从而使当期成本升高，利润降低，可以减少通货膨胀对企业造成的不利影响，还会 使资产负债表揭示的存货价值偏低。这是会计实务中实行

19、稳健原则的方法之一。计算起来比 较繁琐。为什么存货准则取消了后进先出法？原因有哪些？企业发出存货的计价方法应当科学和合理的进行选择。三、存货成本的结转 当存货被生产耗用、对外出售时，应将已耗、已售存货的成本予以结转、确认为费用。1 .材料存货按照先进先出法、加权平均法、个别计价法等计算出耗用金额后，对其成本进行结转， 记入相关的成本或当期损益等；2 .企业对低值易耗品和包装物应采用一次摊销法、五五摊销法，对其成本进行摊销结转, 计入相关的成本或者当期损益。3 .已售存货，应当按照先进先出法、加权平均法、个别计价法等确定已售存货的实际成 本后将其成本结转为当期损益。对于已计提跌价准备的存货，则在

20、企业结转销售成本时同时 结转其对应的跌价准备。4 .企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损 益。存货的账而价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。5 .企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。第三节原材料的核算原材料的核算有按实际成本核算和按计划成本核算两种方法。商品流通企业采用的毛 利率法和零售价法。（-）材料按实际成本计价的核算核算所用账户：原材料账户，借方登记原材料的增加，贷方登记原材料的减少，期末余 额在借方，表示库存材料的实际成本。该账户按材料的种类没置明细账。（不使用物资采购 账户）在途物资账户：资产性质，借方登记已付款，尚未到达或尚未验收入库

21、的原材料，贷方 登记已收到的在途材料，期末余额在借方，表明尚未到达的在途材料成本。1 .材料收入的总分类核算材料的收入（取得）方式有多种：自制、外购、委托加工、非货币交易换入、通过债务 重组取得、接受捐赠、盘盈等。在此，主要讲述的是外购材料。由于结算单证和运输条件的限制，使得企业材料购入时会出现三种情况：第一、材料与结算单证同时到达：借：原材料借：应交税费一一应交增值税（进项税额）贷：银行存款或应付账款、应付票据等账户第二、结算单证已经到达，但原材料尚未运达:借：在途物资应交税费一一应交增值税（进项税额）贷：银行存款或应付账款、应付票据等账户第三、原材料已经验收入库，结算单证尚未到达。这类业务

22、发出时一般不作任何处理，但在会计期末，为了正确反映企业实存原材料的情 况，应按暂估价入账，下一会计期初冲回，以便结算单证到达时，按正常的方式进行核算。接受投资和接受捐赠增加的存货，将在所有者权益一章讲述。2 .材料发出的总分类核算材料发出后应按使用车间、部门、产品等进行归集，并进行费用分配。借：生产成本生产产品耗用的制造费用车间共同耗费、机物料消耗、消耗性材料等管理费用一一企业管理部门领用、耗费的销售费用销售产品领用、耗费的贷：原材料（二）材料按计划成本冲价的核算核算所用账户：材料采购、原材料、材料成本差异材料采购：（该账户是一个计价对比账户）借方登记外购材料的实际采购成本，贷方登 记的是按该

23、批材料入库的计划成本，同一批材料实际成本和计划成本的差异结转到“材料成 本差异”账户。原材料：该账户的特点是借方、贷方和余额都反映原材料的计划成本，其余的用法与实 际成本核算时相同。材料成本差异：该账户反映的是材料成本差异在入库时形成：而在材料发出（减少）时 分配。（材在差在，材不在差不在）入库时形成材料的成本差异，当实际成本大于计划成本 的超支额记入该账户的借方；当实际成本小于计划成本的行约额记入该账户的贷方。分配材 料成本差异时，不论超支额还是节约额均从该账户的贷方结转，超支额用蓝字，在约额用红 字。1 .材料收入的总分类核算原材料采用计划成本计价核算时，无论材料是否入庠，都要通过'

24、;'物资采购”账户进行 核算。（1）材料与结算单证同时达到付款时:借：材料采购（实际支付的采购成本）应交税费一一应交增值税（进项税额） 贷：银行存款应付账款、应付票据等账户材料入库时:借：原材料（计划成本）贷：材料采购结转超支额:借：材料成本差异贷：材料采购结转行约额:借：材料采购贷：材料成本差异也可以将分录做成下面这样:借：原材料借:原材料材料成本差异贷：材料成本差异物资采购贷：材料采购（2）结算单证已到，材料尚未收到:借：材料采购应交税费一一应交增值税（进项税额）贷：银行存款应付票据、应付账款等账户其他的分录必须等材料验收入库后再做。（3）材料已经收到，结算单证暂没收到:这类业务平

25、时不做账务处理，跨月时，先暂估入账，下月初红字冲回。待收到结算凭证 时再按照正常的程序做会计分录,2 .材料发出的总分类核算计算材料成本差异率；分配发出材料应该分担的材料成本差异：根据发出材料的相关凭据做出发出材料的会计分录。计算公式见教材。借：生产成本借：生产成本制造费用制造费用管理费用管理费用营业费用营业费用贷：原材料（计划成本）贷：材料成本差异材料成本差异的结转，超支用蓝字：行约用红字。实际例子见教材。第五节存货的期末计量在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现 净值的，按其差额计提存货跌价准备：存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不 计提存货

26、跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范闱内转 回。成本与可变现净值孰低的含义。存货在会计期末应当按照成本与可变现净值孰低计量。这里所讲的“成本”是指存货的历史成本：“可变现净值”是指在正常生产经营过程中， 以存货的估计售价减去至完工将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。（-）存货的可变现净值1 .可变现净值是指未来净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预 计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相 关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些相关 税费、销售费用和成本支出，

27、均构成存货销售产生现金流入的抵减项目，只有在扣除这些 现金流出后，才能确定存货的可变现净值。2 .不同存货可变现净值的确定（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过 程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净 值。（2）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产 经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的 销售费用以及相关税费后的金额确定K可变现净值。3 .通常表明存货的可变现净值低于成本的情形（1）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：（2）

28、该存货的巾场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（3）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格：（4）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市 场价格又低于其账而成本；（5）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导 致市场价格逐渐下跌：（6）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。4 .存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：（1）已霉烂变质的存货：（2）已过期且无转让价值的存货：（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货：（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。（二）以确凿

29、证据为基础计算确定存货的可变现净值存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如 产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提 供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。（三）举例假定A公司2005年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）为360万元，单位 成本为30万元。该批W型机器全部销售给B公司。与B公司签订的销售合同约定，2006年1 月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向B公司提供H型机器12台。A公司销 售部门提供的资料表明，向长期客户一一B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费

30、用为 0.12万元/台：向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0. 1万元/台。2005年12 月31日，W型机器的市.场销售价格为32万元/台。在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关印 型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A公司销售部门提供的有关销售费用的 资料等。根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。在 这种情况下,W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。据此, W型机器的可变现净值= 301X2-0.12X12 = 360-1.44 = 358. 56 （万元）低于W型机器的成

31、 本（360万元），应按其差额1.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型计提存货跌价 准备）。如果W型机器的成本为350万元，则不需计提存货跌价准备°确定可变现净值应考虑的主要因素：1 .企业确定可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，如产品的市场销售价格、与 企业产品相同或者类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、生产成本资料等：2 .应考虑持有存货的目的：一是持有以备出售，如产成品、商品：二是将在生产过程或 提供劳务过程中耗用的，如原材料等。（四）成本与可变现净值孰低的具体运用可采用单项比较法、分类比较法和总额比较法。（五）成本与可变现净值孰低的账务处理1 .账户设置

32、：存货跌价准备、资产减值损失账户性质：资产，结构：负债，贷方记增加，借方记减少，期末余额在贷方。企业会计准则一一存货规定：“存货跌价准备应当按照单个存货项目计提”。即， 在一般情况下，企业应当按每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，取其低者计量 存货，并且将成本高于净值的差额作为计提的存货跌价准备。企业应当根据管理要求及存货 的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如：将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、 将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目。2 .计算存货跌价准备应当注意的几个问题3 .存货跌价准备的核算（1）如果期末存货成本低于可变现净值，不作账务处理，资产负债表中的存货项目仍按

33、 期末账面价值列示。（2）如果期末存货可变现净值低于成本，须在当期确认存货跌价损失。其方法有直接转销法和备抵法，主要讲述备抵法。例子见教材A、2000年年末计提存货跌价准备：借：资产减值损失计提的存货跌价准备 50000贷：存货跌价准备500002001年年末，假定存货的账而成本未变，可变现净值出现以下三种情况：B、该存货的可变现净值持续下跌：（500000-410000） -50000=40000 （元）借：资产减值损失计提的存货跌价准备 4000040000贷：存货跌价准备C、该存货的可变现净值部分恢复：（500000-480000） -50000=-30000 （元）D、该存货的可变现净值全部恢复：该存货的可变现净值520000已经超过成本500000,不仅不再计提存货跌价准备，而且 应将2000年计提的存货跌价准备全额冲减。借：存货跌价准备50000贷：资产减值损失一一计提的存货跌价准备 50000第六节存货的清查为了客观、真实