第25章--企业合并

1、精选优质文档-倾情为你奉上第二十五章 企业合并第一节 企业合并概述一、企业合并的界定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权； 二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。二、企业合并的方式企业合并的方式如下图所示：三、企业合并类型的划分企业合并分为同一控制下的企业合并

2、和非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点： 1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。 3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。较长时间：一般在1年以上（含1年）。4.企业之间的合并是否属于同

3、一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应将其作为同一控制下的企业合并。（二）非同一控制下的企业合并同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。第二节 同一控制下企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则 （合并方、被并方、合并日）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。特点：（1）不以公允价值计量

4、； （2）不确认损益； （3）合并财务报表中体现“一体化存续”的原则。二、会计处理（一）同一控制下的控股合并1.长期股权投资的确认和计量(个别报表上) 参见第四章内容。借：长期股权投资（按合并日被合并方所有者权益的账面价值×持股比例） 应收股利(享有被投资单位已宣告发放未付的现金股利) 资本公积资本溢价或股本溢价、盈余公积、利润分配未分配利润（差额） 贷：资产或负债(支付的合并对价的账面价值） 股本（合并方发行股份面值总额？） 资本公积资本溢价或股本溢价（差额）2、合并日合并财务报表的编制（合并方编制？） （1）合并资产负债表 合并报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，因此，在合

5、并日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录： 借：股本 资本公积 （被合并方合并日所有者权益的账面价值？（2） 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资（合并方对被合并方的投资余额？初始投资成本=？） 少数股东权益（被合并方合并日所有者权益的账面价值？×少数股东持股比例） 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列调整分录： 借：资本公积（以合并方合并日的资本公积资本溢价或股本溢价的贷方余额为限？） 贷：盈余

6、公积（被合并方合并日的盈余公积×持股比例） 未分配利润（被合并方合并日的未分配利润×持股比例）【教材例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1所示。表25-1 单位：万元A公司B公司项目金额项目金额股本9 000股本1 500资本公积2 500资本公积 500盈余公积2 000盈余

7、公积1 000未分配利润5 000未分配利润2 000合计18 500合计5 000A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000合并日抵销分录：(补充)借：股本 15 000 000 资本公积 5 000 000 盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000 贷：长期股权投资 50 000 000进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认

8、对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000（2 500 +3 500）万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000 贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。（二）同一控制下的吸收合并借：资产(按合并日被合并方资产的账面价值） 资本公积资本溢价或股

9、本溢价、盈余公积、利润分配未分配利润（差额） 贷：负债(按合并日被合并方负债的账面价值） 银行存款（合并方实际支付的现金？） 资产(合并方付出非现金资产的账面价值？） 股本（合并方发行股份面值总额？） 资本公积资本溢价或股本溢价（差额）【教材例25-2】（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵

10、减权益性证券溢价收入，无溢价或溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。【同步练习1·计算分析题】A公司于2011年1月1日按面值发行5 000万元的债券取得B公司60%的股份，2011年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10 000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团内的两家子公司。要求：编制A公司的会计分录。【答案】A公司会计处理如下：借：长期股权投资B公司 6 000 （10 000×60%） 贷：应付债券面值 5 000 资本公积 1 000 借：应付债券利息调整 15 贷：银行存款 15【同步练习2·计算分析题】2011年3月31日，A公

11、司通过增发6 000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6 000万股股份的公允价值为13 000万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2011年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集团内的两家公司。要求：编制A公司的会计分录。【答案】本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本：借：长期股权投资 12 000 贷：股本 6 000 资本公积股本溢价 6 000 发行权益性

12、证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积股本溢价 400 贷：银行存款 400 【同步练习3·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。 A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润E.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量【答案】

13、ACE【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照企业会计准则第20号企业合并准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。三、通过多次交易分步实现的企业合并（一）个别财务报表 合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值的份额新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本一原长期股权投资

14、账面价值（原投资作为金融资产并按公允价值计量的，为合并日的账面价值）新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。 【提示】合并前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同基础进行会计处理，也就是处置时结转损益。因权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动（资本公积其他资本公积），均不进行会计处理，直至处置该项投资

15、时转入当期损益。(二)合并财务报表 多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。【补充举例1】甲公司于2014年1月1日以货币资金3400万元取得了A公司30%的有表决权股份，对A公司能够施加重大影响，当日A公司的可辨认净资产的公允价值是11000万元（与账面价值相等）。 A公司2014年度实现净利润1000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益2

16、00万元。 2015年1月1日，甲公司从集团内部以货币资金5000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，能够对A公司实施控制。合并日A公司在该日所有者权益的账面价值为12200万元，其中：股本5000万元，资本公积5400万元，盈余公积480万元，未分配利润1320万元。 假定： 假定甲公司2015年1月1日“资本公积一股本溢价”金额为2000万元： 不考虑所得税和内部交易的影响。 要求： (1)编制2014年1月1日至2015年1月1日甲公司对A公司长期股权投资的会计分录。 (2)合并日在合并财务报表工作底稿中编制相关会计分录。 【答案】 (1) 2014年1月1日借：长期股权投资一成本

17、 3400 贷：银行存款 34002014年12月31日 借：长期股权投资一损益调整 300 (1000 x30%) 贷：投资收益 300 借：长期股权投资一其他权益变动 60 (200×30%) 贷：其他综合收益 60 2015年1月1日 合并日长期股权投资成本= 12200×70%=8540（万元）新增长期股权投资成本= 8540 -(3400 +300 +60) =4780（万元）。 借：长期股权投资 4780 资本公积一股本溢价 220 贷：银行存款 5000 (2)调整权益法核算：借：盈余公积 30 未分配利润 270 贷：资本公积一股本溢价 300借：其他综合收

18、益60 贷：资本公积一股本溢价 60编制合并日抵消分录：借：股本 5000 资本公积 5400 盈余公积 480 未分配利润 1320 贷：长期股权投资 8540 少数股东权益 3660 (12200×30%) 将合并日抵销的盈余公积和未分配利润予以恢复借：资本公积股本溢价1260贷：盈余公积336（480×70%）未分配利润924（1 320×70%）第三节 非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则 （购买方、被购买方、购买日）基本原则是购买法。（以被购买方可辨认净资产在购买日的公允价值持续计量？）（一）确定购买方非同一控制下的企业合并，在购

19、买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。（二）确定购买日购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。（三）确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 非同一控制下企业合并中发生的与企业合并相关的费用与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的:在购买方的个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增的投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并财务报表中，以购买日之前

20、所持有被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价之和作为合并成本。 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别账务报表中应确认的商誉。2.企业合并成本小于合并中取得的被购买可辨认净资产公允价值份额的差额，控股合并情况下，该差额体现为合并资产负债表中留存收益，吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别账务报表

21、中应确认的营业外收入。（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况（七）购买日合并财务报表的编制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表.企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。二、会计处理（一）非同一控制下的控股合并1长期股权投资的初始投资成本确定（即购买方在购买日付出对价的公允价值）参见第四章2购买日合并财务报表的编制 -仅编合并资产负债表（1）计算合并商誉企

22、业合并成本？购买日被购买方可辨认净资产公允价值×持股比例（？）（2）编制调整分录（在购买日，被购买方的资产、负债由账面价值调整为公允价值，差额计入资本公积？） 若购买日的公允价值其账面价值 借：固定资产原价、无形资产原价、存货、应收账款等（差额） 贷：资本公积（注意：其他资产？；负债及或有负债？；若购买日的公允价值其账面价值？）若考虑所得税的影响：（考虑且是免税合并？。应税合并？则×） 同时 借：资本公积 贷：递延所得税负债（差额？×所%） （3）编制抵销分录 借：股本 资本公积 ？ （被购买方购买日可辨认净资产的公允价值？） 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额

23、）？ 贷：长期股权投资（购买方对被购买方的投资余额？初始投资成本=企业合并成本=？） 少数股东权益（被购买方购买日所有者权益的公允价值？×少数股东持股比例） 盈余公积、未分配利润（贷方差额）？ 【教材例25-3】（二）非同一控制下的吸收合并借: 资产(购买日被购买方的公允价值) 商誉(借差) 贷: 负债 (购买日被购买方的公允价值) 资产(购买方支付对价的公允价值) 营业外收入(贷差)三、通过多次交易分步实现的企业合并（一）个别财务报表 初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值+购买日新增投资成本 【提示】 (l)购买日前持有的股权投资作为长期股权投资的，为至

24、购买日应有的账面价值：购买日前持有的股权投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产并按公允价值计量的，会计上需将购买日交易性金融资产或可供出售金融资产的账面价值转入长期股权投资。 (2)追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。 (3)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再将出售股权相对应的其他综合收益部分转入当期损益。 【关键点】从个别财务报表角度看，原投资未出售，所以维持其原账面价值不变，其他综合收益不转入投资收益。(二)合并财务报表 合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新

25、购入股权所支付对价的公允价值【提示】 (1)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。 (2)比较购买日合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入的金额。 (3)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。【关键点】从合并财务报表角度看，因控制权发生改变，原投资要重新计量，相当于将原投资出售再按公允价值购入，所以会有上述会计处理。【补充举例2】长江公司于2010年1月1日以货币资金3 100万

26、元取得了大海公司30%的所有者权益，对大海公司能够施加重大影响，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11 000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司在2010年1月1日和2011年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下：项目2010年1月1日2011年1月1日账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金和应收款项2 0002 0002 6002 600存货3 0003 0003 2003 200固定资产6 0006 2006 4006 700长期股权投资2 0002 0001 5001 500应付账款1 2001 2001

27、 4001 400短期借款1 0001 000300300股本5 0005 0005 000资本公积2 0002 2002 200盈余公积380380480未分配利润3 4203 4204 320所有者权益合计10 80011 00012 00012 3002010年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。大海公司于2010年度实现净利润 1 000万元，没有支付股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。2011年1月

28、1日，长江公司以货币资金5 220万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是12 300万元。2011年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，按9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。假定原30%股权在该日的公允价值为3 915万元。长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。假定不考虑所得税和内部交易的影响。要求：（1）编制2010年1月1日至2011年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。（2）计算2011年

29、1月1日长江公司对大海公司追加投资后长期股权投资的账面价值。（3）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。（4）在购买日合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别报表进行调整的会计分录。（5）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。（6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。【答案】（1） 2010年1月1日借：长期股权投资成本 3 100 贷：银行存款 3 100借：长期股权投资成本 （11 000×30%-3 100）200 贷：营业外收入 2002010年12月31日借：长期股权投资损益调整 1 000-（300-100）÷1

30、0×30% 294 贷：投资收益 294借：长期股权投资其他权益变动 60 贷：资本公积其他资本公积 602011年1月1日借：长期股权投资 5 220 贷：银行存款 5 220（2） 长期股权投资账面价值=3 100+200+294+60+5 220=8 874（万元）。（3）长江公司对大海公司投资形成的商誉=（3 915+5 220）-12 300×70%= 525（万元）（4）借：固定资产 300 贷：资本公积 300（5）将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3915-（3100+200+294+60）=261（万元）借：长期股权投资

31、 261 贷：投资收益 261将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的资本公积转入投资收益借：资本公积其他资本公积 60 贷：投资收益 60（6）借：股本 5 000 资本公积 2 500 盈余公积 480 未分配利润 4 320 商誉 525 贷：长期股权投资 （3 915+5 220）9 135 少数股东权益 3 690吸收合并(多次交易形成)按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。四、反向购买的处理（一）反向购买基本原则 反向购买的定义：p409典型反向购买图示如下：1.企业合并成本反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合

32、并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。2.合并财务报表的编制反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现“反向”，比如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：假定A上市公司于2010年3月31日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并，B公司原股东能够对A上市公司实施控制。合并报表中合并金额的计算如下表所示。项目合并金额流动资产A公司公允价值+B公司账面价值非流动资产A公司公

33、允价值（不含反向购买时产生的长期股权投资）+B公司账面价值商誉合并成本-A公司可辨认净资产公允价值（如为负数应反映在留存收益中）资产总额合计流动负债A公司公允价值+B公司账面价值非流动负债A公司公允价值+B公司账面价值负债总额合计股本（A公司股票股数和种类）B公司合并前发行在外的股份面值×A公司持有B公司比例+假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值资本公积差额盈余公积B公司合并前盈余公积×A公司持有B公司比例未分配利润B公司合并前未分配利润×A公司持有B公司比例少数股东权益B公司合并前净资产账面价值×B的少数股东的持股比例所有者权益总额

34、资产总额-负债总额3.每股收益的计算发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。【教材例25-4】上述法律上的母公司对法律上子公司的投资,按照长期股权投资准则规定.（二）非上市公

35、司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个

36、别报表中应按照第四章的原则确认取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别报表应当为其自身个别报表。【同步练习5·计算分析题】甲集团、乙集团、A公司和B企业有关资料如下：（1）某上市公司A公司从事机械制造业务，甲集团持有A公司40股权，乙集团持有房地产公司B企业90股权， 甲集团将持有的A公司40股权，按3 000万元的价格转让给乙集团，甲、乙集团之间无关联关系；（2）A公司将除货币资金200万元、持有的1 000万元上市公司S公司股权以外的所有资产和负债出售给甲集团。出售净资产按资产评估值作价14 800万元。（3）A公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的B企业90%股权。发行股份

37、总额为5000万股，每股面值1元，发行价格为8元/股。购买资产按资产评估值作价40 000万元。交易完成后，A公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务。A公司发行后总股本为15 000万股，乙集团持有A公司股份为9 000万股，占本次发行后公司总股本的60%，成为A公司的控股股东。（4） B企业合并日和A公司资产处置后简要资产负债表如下：项目B企业A公司合并数据资产处置后向乙集团发行股份后流动资产43 00015 000可供出售金融资产1 000长期股权投资其他非流动资产50 000资产合计93 00016 000负债总额43 000-股本6 00010 000资本公积5 000500盈余公

38、积6 4003 500未分配利润32 6002 000股东权益总额50 00016 000负债及股东权益合计93 00016 000（5）假定不考虑相关税费及利润分配因素。要求：（1）判断上述重组是否反向购买，并说明理由。（2）判断A公司重组后的资产是否构成业务，并说明理由。（3）编制A公司向乙集团发行股份的会计分录。（4）计算合并日合并财务报表中股本的数量及金额。（5）填列合并日简要资产负债表中A公司向乙集团发行股份后的数据及合并数据。项目B企业A公司合并数据资产处置后向乙集团发行股份后流动资产43 00015 000可供出售金融资产1 000长期股权投资其他非流动资产50 000资产合计9

39、3 00016 000负债总额43 000-股本6 00010 000资本公积5 000500盈余公积6 4003 500未分配利润32 6002 000少数股东权益股东权益总额50 00016 000负债及股东权益合计93 00016 000【答案】（1）属于反向购买。理由：上述重组合并完成后，乙集团控股A公司，控制其生产经营决策。（2）不构成业务。理由：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。A公司出售资产后，仅剩下现金、可供出售金融资产， A公司保留的资产不构成业务。（3）借：长期股权投资 40 000

40、贷：股本 5 000 资本公积股本溢价 35 000（4）合并数量反映母公司（A公司）发行在外普通股数量，即15 000万股；合并后B企业原股东（乙集团）持有A公司的股权比例为60%（9 000/15 000），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为3 600万股（6 000×90%/60%-6 000×90%），股本金额=6 000×90%+3 600=9 000（万元）。（5） 项目B企业A公司合并数据资产处置后向乙集团发行股份后流动资产43 00015 00015 00058 000可供出售金融资产1 0

41、001 0001 000长期股权投资40 000其他非流动资产50 00050 000资产合计93 00016 00056 000109 000负债总额43 000-43 000股本6 00010 00015 0009 000资本公积5 00050035 50016 900盈余公积6 4003 50035006 400×90%=5 760未分配利润32 6002 0002 00032 600×90%=29 340少数股东权益50 000×10%=5 000股东权益总额50 00016 00056 00066 000负债及股东权益合计93 00016 00056 0

42、00109 000五、购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权形成企业合并后，自子公司的少数股东处购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：在个别财务报表中：按长期股权投资准则规定确定其入账价值； 在合并财务报表中：（应当按照权益交易进行会计处理：不改变商誉，不影响损益？） 应调整资本公积的金额？=母公司新取得的长期股权投资成本？按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额注意：新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。【教材例24-6】子公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开

43、始持续计算的金额（对母公司的价值）?如下表举例 六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理在个别财务报表中：（成本法下的部分处置？）在合并财务报表中：（应当按照权益交易进行会计处理：不改变商誉，不影响损益？） 不确认投资收益； 不因持股比例改变而改变商誉； 应调整资本公积的金额=处置价款处置日处置部分长期股权投资相对应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额 【教材例24-7】七、丧失控制权情况下处置子公司投资的处理在个别财务报表中：（按长期股权投资的部分处置）在合并财务报表中：剩余股权,按照丧失控制权日的公允价值重新计量.当期投资收益=(处置价+剩余股权公允价)-原子公司自购买日开始持

44、续计算的净资产x原持股比例其他综合收益转为当期投资收益一揽子交易，每次处置价与相应的子公司净资产份额之间的差额，确认其他综合收益，丧失控制权时一并转入当期损益。八、被购买方的会计处理（略）【同步练习·单选题】甲公司20×8年度发生的有关交易或事项如下：（1）1月1日，与乙公司签订股权转让协议，以发行权益性证券方式取得乙公司持有的丙公司80%股权。购买日，甲公司所发行权益性证券的公允价值为12 000万元，丙公司可辨认净资产账面价值为13 000万元，公允价值为16 000万元。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。购买日，丙公司有一项正在开发并符合资本化条件的生产工艺专

45、有技术，已资本化金额为560万元，公允价值为650万元。甲公司取得丙公司80%股权后，丙公司继续开发该项目，购买日至年末共发生开发支出1 000万元。该项目年末仍在开发中。（2）2月5日，甲公司以1 800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元。该专利权预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。（3）7月1日，甲公司与丁公司签订合同，自丁公司购买管理系统软件，合同价款为5 000万元，款项分五次支付，其中合同签订之日支付购买价款的20%，其余款项分四次自次年起每年7月1日支付1 000万

46、元。管理系统软件购买价款的现值为4 546万元，折现率为5%。该软件预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（4）题。（2009年原制度考题）（1）下列各项关于甲公司对取得丙公司股权会计处理的表述中，正确的是（ ）。A.取得丙公司股权作为同一控制下企业合并处理B.对丙公司长期股权投资的初始投资成本按12 000万元计量C.在购买日合并财务报表中合并取得的无形资产按560万元计量D.合并成本大于购买日丙公司可辨认净资产账面价值份额的差额确认为商誉【答案】B【解析】选项A，甲公司和乙公司不具有关联方关系，所以属于非同一控制下的企业合并

47、；选项B，非同一控制下的企业合并，应该按照合并成本作为长期股权投资的初始投资成本；选项C，因开发未结束，已资本化的金额应在“开发支出”项目反映，不确认无形资产；选项D，合并成本大于购买日丙公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。（2）甲公司竞价取得专利权的入账价值是（ ）万元。A.1 800 B.1 890 C.1 915 D.1 930【答案】B【解析】无形资产（专利权）入账价值=1 800+90=1 890（万元）。外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。下列各项不包括在无形资产的初始成本中：（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。（3）下列各项关于甲公司对管理系统软件会计处理的表述中，正确的是（ ）。A.每年实际支付的管理系统软件价款计入当期损益B.管理系统软件自8月1日起在5年内平均摊销计入损益C.管理系统软件确认为无形资产并按5 000万元进行初始计量D.管理系统软件合同价款与购买价款现值之间的差额在付款期限内分摊计入损益【答案】D【解析】管理系统软件应