第7章投资性房地产

1、注册会计师全国统一考试专用教材第七章投资性房地产本章内容：第一节 投资性房地产的特征与范围第二节 投资性房地产的确认和初始计量第三节 投资性房地产的后续计量第四节 投资性房地产的转换和处置23一、投资性房地产的定义及特征二、投资性房地产的范围第一节要点：4一、投资性房地产的定义及特征1投资性房地产的定义投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。其中，土地是指土地使用权，房屋是指土地上的房屋等建筑物及其他构成物。2投资性房地产的特征（1）投资性房地产是一种经营性活动。投资性房地产的出租和持有增值都是企业为完成经营目标所从事的经营性活动。（2）投资性房地产在状态、目的和用途

2、等方面与作为生产经营场所和销售的房地产有差别。（3）投资性房地产的后续计量有成本模式和公允价值模式。一般情况下要用成本模式进行后续计量，但如果企业所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，可以采用公允价值模式进行后续计量。5二、投资性房地产的范围投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。1.已出租的土地使用权，主要是指企业以转让或出让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权、以经营租赁方式租入又转租给其他企业的土地使用权，均不能作为投资性房地产核算。2.持有并准备增值后转让的土地使用权，主要是指企业取

3、得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于企业的投资性房地产。3.已出租的建筑物，主要是指企业拥有产权的以经营租赁方式已经出租或打算将来出租的建筑物。【提示】自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店。作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而在开发的商品和土地。6二、投资性房地产的范围【例题多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）。 A企业出租给本企业职工居住的宿舍B房地产开发企业持有以备增值后出售的房屋C企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权

4、D企业持有并准备增值后转让的土地使用权E已出租的建筑物【答案】DE【解析】本题主要考查投资性房地产的范围。考生除要记住投资性房地产主要包括的三项内容：已出租的已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物外，还要记住一些特殊情况，如本题中的ABC选项。7本章内容：第一节 投资性房地产的特征与范围第二节 投资性房地产的确认和初始计量第三节 投资性房地产的后续计量第四节 投资性房地产的转换和处置78一、投资性房地产的确认和初始计量二、与投资性房地产有关的后续支出第二节要点：9一、投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的确认条件、确认时点以及初始计量问题，如下表所示：1投资性

5、房地产的确认条件在符合定义的前提下，还需要同时满足以下两个条件，才能被确认：（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠计量。2投资性房地产的确认时点（1）已出租的建筑物、已出租的土地使用权的确认时点为：租赁期开始日。（2）持有以备经营出租的在建建筑物或空置建筑物的确认时点为：董事会或类似机构作出经营出租书面决议日。（3）持有以备增值后转让的土地使用权的确认时点为：自用土地停止自用，准备增值后转让的日期。3投资性房地产的初始计量（1）外购投资性房地产在成本模式计量下，按照实际成本进行初始计量。初始成本=购买价款+相关税费+可直接归属于投资性房地产的其他

6、支出。借记“投资性房地产”，贷记“银行存款”等。在公允价值模式计量下，也是按照实际成本进行初始计量。账务处理不同，需要在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”明细科目。初始购买时，借记“投资性房地产成本”2.自行建造投资性房地产在成本模式下，按照建造成本进行初始计量。初始成本=土地开发费+建筑成本+安装成本+资本化的借款费用+支付的其他费用+分摊的间接费用等。建造过程中的非正常损失，不计入成本。借记“投资性房地产”，贷记“银行存款”、“在建工程”、“开发成本”等。在公允价值模式计量下，将在本章第三节中介绍。3.非投资性房地产在一定条件下转换为投资性房地产转换日为租赁期开始日，具体

7、计量在本章第四节中介绍10二、与投资性房地产有关的后续支出投资性房地产资本化支出的会计处理与投资性房地产有关的后续支出主要包括投资性房地产资本化的后续支出和费用花的后续支出，其具体内容如下表所示。1资本化后续支出对投资性房地产进行的改建、扩建、装修支出符合资本化条件的，要转入“投资性房地产在建”明细科目继续作为投资性房地产核算，在此期间不再计提折旧摊销。等再开发结束时，转入“投资性房地产成本”科目进行核算。2费用化后续支出在费用发生时，直接计入当期损益，例如一些日常维护支出。借记“其他业务成本”，贷记“银行存款”等。11本章内容：第一节 投资性房地产的特征与范围第二节 投资性房地产的确认和初始

8、计量第三节 投资性房地产的后续计量第四节 投资性房地产的转换和处置1112一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产第三节要点：三、投资性房地产后续计量模式的变更13一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产企业一般应采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。在成本模式下，企业应当按照固定资产或无形资产相关准则的规定，对投资性房地产按月计提折旧或摊销；如果投资性房地产存在减值迹象，还应当对投资性房地产计提减值准备，减值损失一经计提，以后期间都不得转回。成本后续计量模式下，投资性房地产的具体账务处理（1）按月计提投资性房地产折旧或摊销时： 借：其他业务

9、成本 贷：投资性房地产累计折旧 投资性房地产累计摊销（2）计提投资性房地产减值准备时： 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备按期确认租金收入时： 借：其他业务收入 贷：银行存款14一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产【例题计算题】2014年6月30日，A企业将一栋办公楼出租给B企业使用，并与7月1日签订了相关经营租赁合同，合同约定：乙企业每月支付甲企业租金100万元。A企业将其确认为投资性房地产，并采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为2 100万元，按照直线法计提折旧，已计提折旧金额为700万元，使用寿命为30年，预计净残值为零。2014年12月，这栋办公楼发生减值迹象

10、，经减值测试，其可收回金额为1 000万元，以前未计提减值准备。假设不考虑其他因素要求：编制有关A企业的上述事项的会计分录15一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产【答案】（1）2014年7月1日，由自用办公楼转为投资性房地产时： 借：投资性房地产成本 2 100 累计折旧 700 贷：固定资产 2 100 投资性房地产累计折旧 700 （2）按月计提折旧时，月折旧额=2 100/30/12=58.33（万元） 借：其他业务成本 58.33 贷：投资性房地产累计折旧 58.33 （3）按月收到租金收入时： 借：银行存款 100 贷：其他业务收入 100 （4）2014年末，计提投资性房地产

11、减值准备 投资性房地产的账面价值=2 100-700-350=1 050（万元） 借：资产减值损失 50 贷：投资性房地产减值准备 5016二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产在公允价值模式下，不需要对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值准备，而是根据资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益“公允价值变动损益”科目。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的账务处理公允价值计量模式下，投资性房地产相关的会计分录如下：（1）资产负债表日：投资性房地产公允价值发生变动时： 公允价值上升时： 借：投资性房地产公允价值变动 贷：

12、公允价值变动损益公允价值下降时，做相反的会计分录。（2）按期收到租金收入时： 借：银行存款 贷：其他业务收入17三、投资性房地产后续计量模式的变更投资性房地产后续计量模式一经确定，不得随意变更，并且只有在满足公允价值计量模式的条件下，投资性房地产可以从成本模式变更为公允价值模式进行后续计量，而公允价值模式不能变更为成本模式。当投资性房地产从成本模式变更为公允价值模式时，应作为会计政策变更处理，按照现行公允价值计量投资性房地产，公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。已经采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。投资性房地产从成本模式变更为公允价值模式的账务处理相关会

13、计分录如下： 借：投资性房地产成本 投资性房地产累计折旧 贷：投资性房地产 利润分配未分配利润 盈余公积18三、投资性房地产后续计量模式的变更【例题计算题】2012年，甲企业将一栋写字楼对外出租，作为投资性房地产处理，并采用成本模式进行后续计量。2012年3月1日，甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式计量的条件，甲企业决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量。2014年3月1日，该写字楼的原价为8 000万元，已计提折旧1 500万元，公允价值为7 500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。假定除上述对外出租的写字楼外，甲企业无其他的投资性房地产。 要求：编制甲企业有关上述事项

14、的会计分录【答案】 借：投资性房地产成本7 500 投资性房地产累计折旧1 500 贷：投资性房地产8 000 利润分配未分配利润100 盈余公积 90019本章内容：第一节 投资性房地产的特征与范围第二节 投资性房地产的确认和初始计量第三节 投资性房地产的后续计量第四节 投资性房地产的转换和处置1920一、投资性房地产的转换二、投资性房地产的处置第四节要点：21一、投资性房地产的转换房地产的转换是因房地产产用途发生改变而对房地产进行重新分类。1投资性房地产转换形式和转换日房地产转换主要是指由于用途发生改变，投资性房地产与非投资性房地产的转换，转换形式及转换日主要包括以下几种：（1）投资性房地

15、产开始自用，会计核算由投资性房地产转换为无形资产或固定资产，转换日为企业将房地产用于企业日常经营活动的日期。（2）作为存货的房地产改为出租、自用建筑物改为出租、或自用土地使用权改为出租或资产增值，会计核算由存货、固定资产、无形资产改为投资性房地产。转换日为租赁期开始日。（3）房地产企业将经营出租的房地产改为对外销售，会计核算由投资性房地产改为存货。转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议表明将其重新开发用于对外销售的日期。22二、投资性房地产的处置2投资性房地产转换的会计处理（1）成本模式下，投资性房地产的转换主要包括投资性房地产与非投资性房地产的转换，具体转换形式、会计处理方法、相

16、关会计分录如下表所示。转换形式会计处理方法相关会计分录投资性房地产转换为自用房地产将投资性房地产的账面价值转入到固定资产或无形资产的账面价值，把投资性房地产累计折旧（摊销）、投资性房地产成本、投资性房地产减值准备等科目相应的转入固定（无形）资产的对应科目。借：固定资产（无形资产） 投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产资产减值准备贷：投资性房地产 累计折旧（摊销） 固定（无形）资产减值准备投资性房地产转换为存货将投资性房地产的账面价值转入到存货中，将投资性房地产累计折旧、投资性房地产成本、投资性房地产减值准备等科目转销。借：开发产品投资性房地产累计折旧投资性房地产资产减值准备 贷：投资性房地

17、产存货转换为投资性房地产将存货的账面价值转入到投资性房地产科目，将存货原值和存货跌价准备转销。借：投资性房地产存货跌价准备贷：开发产品自用房地产转换为投资性房地产将自用土地使用权或建筑物的账面价值转入到投资性房地产的账面价值，把累计折旧（摊销）、固定（无形）资产成本、固定（无形）资产减值准备等科目相应的转入投资性房地产的对应科目。借：投资性房地产 累计折旧（摊销） 固定（无形）资产减值准备 贷：固定（无形）资产 投资性房地产折旧（摊销） 投资性房地产减值准备23二、投资性房地产的处置（2）公允价值下，投资性房地产的转换主要包括投资性房地产与非投资性房地产的转换，具体转换形式、会计处理方法、相关

18、会计分录如表6-4所示。转换形式会计处理方法相关会计分录投资性房地产转换为自用房地产按照转换日投资性房地产的公允价值确认固定(无形）资产的入账价值，与投资性房地产账面价值（包括成本和公允价值变动）差额计入到“公允价值变动损益”科目。借：固定（无形）资产（公允价值） 贷：投资性房地产成本 公允价值变动 公允价值变动损益（或借方）投资性房地产转换为存货按照转换日投资性房地产的公允价值确认存货（开发产品）入账价值，与投资性房地产账面价值（包括成本和公允价值变动）差额计入到“公允价值变动损益”科目。借：开发产品 贷：投资性房地产成本 公允价值变动 公允价值变动损益（或借方）存货转换为投资性房地产按照房地产的公允价值确认投资性房地产的入账价值，与存货账面价值（成本和存货跌价准备）的差额，若为借方，记“公允价值变动损益”科目；若为贷方差额，记“资本公积其他资本公积”科目借：投资性房地产（公允价值）存货跌价准备公允价值变动损益贷：开发产品 资本公积其他资本公积自用房地产转换为投资性房地产按照土地使用权或建筑物的公允价值作为投资性房地产的入账价值，与账面价值（成本、折旧摊销、减值准备）的差额，若为借方，记“公允价值变动损益”科目；若为贷方差额，记“其他综合收益”科目借：投资性房地产（公允价值）累计折旧（摊销）固定（无形）资产减值准备公允价值变动损益贷：固定（无形