《企业会计准则第18号-所得税》(演示稿)

1、1企业会计准则第企业会计准则第1818号号 所得税所得税 深圳鹏城会计师事务所上海分所深圳鹏城会计师事务所上海分所 2目录目录1 1.所得税处理方法概述所得税处理方法概述2.2.所得税的确认和计量所得税的确认和计量3.3.所得税的会计处理所得税的会计处理4.4.所得税的列报所得税的列报31.1.所得税处理方法概述所得税处理方法概述451.2 资产负债表债务法的重要概念资产负债表债务法的重要概念会计目标与税法目标的差异会计原则与税法原则的差异永久性差异与时间性差异暂时性差异会计账面价值与计税基础之间的差异61.2.1 1.2.1 永久性差异与时间性差异永久性差异与时间性差异会计利润与应税所得额的

2、联系：都是会计学上的收益概念，总收入减总费用等于总收益(或总亏损) 。 会计利润与应税所得额形成差别的原因：（1）收入、费用确认时间上的差异（2）收入、费用计量确认口径上的差异71.2.2 1.2.2 暂时性差异应税暂时性差异和可抵扣暂时性差暂时性差异应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异异暂时性差异是从资产和负债看，一项资产或一项负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部

3、利润；重估资产而在计税时不予调整；购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。另外，有些暂时性差异并不是时间性差异，例如：作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。暂时性差异又分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。8 产生差异的主要项目列示产生差异的主要项目列示91.31.3资产负债表债务法的理论与程序资产负债表债务法的理论与程序资产负债表债务法的理论基础是依据业主权益理论，即认为对企业收益的计量就是对业主权益的计量，递延税款代表着未来应

4、付或应收的所得税款。资产负债表债务法用资产负债观定义企业收益，即全面收益，注重暂时性差异，从暂时性差异产生的原因出发，分析暂时性差异的内容及其对期末资产负债表的影响。按照资产负债表上的要素分类，计税基础可以分为资产的计税基础和负债的计税基础。资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。资产和负债的计税基础与资产和负债的账面价值之间的差额，是运用资产负债表观念，导致分析和计算会计利润与应税所得额之间差异的基础，是在资产负债表债务法下所得税会计处理的重要概念。

5、10例例1：企业按照双倍余额递减法提取折旧，年末固定资产账面价值为500万元；税法规定采用直线法，计算出的固定资产账面价值为560万元，两者间差额60万元为暂时性差异，这种差异会在以后期间内转回，因为无论采用什么样的折旧方法，固定资产折旧总额是相同的。但是，如果该项固定资产是盘盈的固定资产，虽然会计上账面价值500万元，并且可以提取折旧，计税基础上却认定价值为0元，从而暂时性差异为500元。例例2：企业预提下年度的银行流动资金借款利息10万元，则预提费用账面价值为10万元。由于税法规定预提费用只有待实际支付时方可在税前列支，因此该项负债的计税基础应该为0元，即以10万元预提费用的账面价值减去该

6、负债在未来期间可税前抵扣的金额10万元，此时预提费用的暂时性差异为10万元。 可见，暂时性差异的确认方法是以资产负债表上面的一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额来确认的，强调的是差异的内容，其目的在于使资产负债表的递延税款余额更加富有实际意义。11主要处理程序：主要处理程序：确定资产、负债的计税基础，并与其账面价值比较；确定暂时性差异（=账面价值-计税基础）区分对未来期间应税金额的影响，将暂时性差异为：应纳税暂时性差异：产生未来应税金额可抵扣暂时性差异：产生未来可抵扣金额确认递延所得税资产和递延所得税负债应纳税暂时性差异：递延所得税负债可抵扣暂时性差异：递延所得税资产121.41.4

7、资产负债表债务法的优缺点资产负债表债务法的优缺点 1.4.1 1.4.1 资产负债表债务法的优点资产负债表债务法的优点: : (1)以资产负债表为导向,不仅注重 “流量” 的确认、计量, 而且更加注重 “存量” 的确认和计量; (2)引入暂时性差异, 其内涵与外延都比时间性差异更广; (3)递延所得税资产与递延所得税负债的趋势变动成为公司利润质量好坏的有用指标. 1.4.2 1.4.2资产负债表债务法的缺点资产负债表债务法的缺点: : (1)可被公司利用虚增资产与利润； (2)核算较复杂。132.所得税的确认与计量所得税的确认与计量1.1 确定资产、负债的计税基础：确定资产、负债的计税基础：

8、1.1.1 1.1.1 资产的计税基础：按照税法规定，某项资产在未来使用或最终处资产的计税基础：按照税法规定，某项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用在税前列支的金额置时，允许作为成本或费用在税前列支的金额示例示例1 1：交易性金融资产 2007年1月1日，企业购买股票100万元，拟用于交易目的，当年12月31日，其公允价值为120万元。在2007年12月31日： 资产的账面价值为120万元；计税基础为100万元14示例示例2：固定资产折旧 2006年1月1日，企业购买了一项固定资产，原价为500万元，使用年限为10年，会计上按照直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法，假定净残值

9、为0。2007年12月31日对该资产计提了减值准备20万元。在2007年12月31日： 资产的账面价值=500-100-20=380万元 资产的计税基础=500-100-80=320万元151.1.21.1.2负债的计税基础：负债的账面价值减去未来期间按照税法规定负债的计税基础：负债的账面价值减去未来期间按照税法规定可抵扣的金额可抵扣的金额例例3 3：职工薪酬 某企业2007年确认的应付职工薪酬为300万元，尚未支付，按照税法规定的计税工资、福利费等标准，可于当年扣除的薪酬部分为260万元（永久性差异）。 应付职工薪酬的账面价值为300万元 应付职工薪酬的计税基础=账面价值300-从未来应税

10、利益中可予抵扣的部分0=300万元16示例示例4 4：预提短期借款利息 2007年12月31日，某企业预提了短期借款利息50万元（暂时性差异），拟于借款到期时本息一起支付，假定无其他预提费用事项。 预提费用的账面价值=50万元 预提费用的计税基础=50-50=0万元172.2区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异2.2.1应纳税暂时性差异：确认递延所得税负债资产的账面价值计税基础：未来纳税义务增加负债的账面价值计税基础：未来应纳税所得额增加 示例5：固定资产折旧（见示例2资料） 2006年1月1日，企业购买了一项固定资产，原价为500万元，使用年限为10年，会计上按照直线法计提折旧，税法允许采

11、用双倍余额递减法，假定净残值为0。2007年12月31日对该资产计提了减值准备20万元，适用税率为33%。 2007年12月31日：该资产的暂时性差异=账面价值-计税基础=380-320=60万元递延所得税负债=60 x33%=19.8万元18 2.2.2区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异：确认递延所得税资产，以未来可取得可抵扣暂时性差异：确认递延所得税资产，以未来可取得用以抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限用以抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限资产的账面价值资产的账面价值计税基础：未来应纳税所得额减少计税基础：未来应纳税所得额减少示例示

12、例6：预提短期借款利息（示例4资料） 2007年12月31日，某企业预提了短期借款利息50万（暂时性差异），拟于借款到期时本息一起支付，假定企业无其他预提费用事项，适用税率为33%，且未来有足够的应纳税所得额该负债的暂时性差异=账面价值-计税基础=50-0=50万元递延所得税资产=50 x33%=16.5万元19 2.3 计量计量 （1）初始计量 税率：按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率 递得税资产和递延所得税负债不折现 （2）后续计量税率变化：对递得税资产和递延所得税负债重新计量，影响金额计入变化当期的所得税费用 未来应纳税所得额不足抵扣：减记递延所得税资产账面价值；很可能获得足够

13、的应纳税所得额时再转回203.所得税的会计处理所得税的会计处理 3.1 时间性差异的可抵扣暂时性差异账务处理时间性差异的可抵扣暂时性差异账务处理 实例实例1N企业于2000年12月购入一套生产设备，当月安装调试完毕，投入使用，原始价值800万元。该企业采用平均年限法分4年计提折旧，预计净残值率为0。然而，按照现行税法的规定，该套设备的平均折旧年限应该为8年。假设N企业从2001年至2008年每年实现的会计利润都是1000万元，现行所得税税率33%；又假设从2003年初开始企业所得税税率调整为30%，所得税年末一次交纳。21 采用资产负债表债务法确定的所得税费用和递延所得税采用资产负债表债务法确

14、定的所得税费用和递延所得税项目项目/期末期末 2001年年 2002年年 2003年年 2004年年 2005年年 2006年年 2007年年 2008年年会计折旧会计折旧 200 200 200 200 税法折旧税法折旧 100 100 100 100 100 100 100 100账面价值账面价值 600 400 200 0 计税基础计税基础 700 600 500 400 300 200 100 0累计暂时性差异累计暂时性差异 （100） (200) (300) (400) (300) （200） （100） 0适用税率适用税率 33% 33% 30% 30% 30% 30% 30% 3

15、0%当期应交税金当期应交税金 363 363 330 330 270 270 270 270期初递延所得税资产期初递延所得税资产 0 33 66 90 120 90 60 30期末递延所得税资产期末递延所得税资产 33 66 90 120 90 60 30 0当期所得税费用当期所得税费用 330 330 306* 300 300 300 300 300注：306*=100030%-200（30%-33%）采用资产负债表债务法的会计分录采用资产负债表债务法的会计分录分录分录 2001年年 2002年年 2003年年 2004年年 2005年年 2006年年 2007年年 2008年年借：所得税借

16、：所得税 330 330 306 300 300 300 300 300借借(贷贷)：递延所得税资产：递延所得税资产33 33 24 30 （30） （30） （30） （30）贷：应交税金贷：应交税金 363 363 330 330 270 270 270 270 223.2 非时间性差异的可抵扣暂时性差异账务处理非时间性差异的可抵扣暂时性差异账务处理例例2仍以实例1为例，并假设2003年12月31日，根据该固定资产的使用状况和生产产品的市场竞争能力等进行综合测试，A企业对该固定资产提取了100万元的减值准备。假定提取减值准备后，该固定资产的预计使用年限和预计净残值不变。此例处理的第一步程序

17、，确定产生暂时性差异的项目为固定资产折旧和减值准备；第二步至第四步程序均体现在图表3中。23图表图表3： 采用资产负债表债务法确定的所得税费用和递延所得税采用资产负债表债务法确定的所得税费用和递延所得税项目项目/期末期末 2001年年 2002年年 2003年年 2004年年 2005年年 2006年年 2007年年 2008年年会计折旧和减值会计折旧和减值 200 400 700 800 税法折旧税法折旧 100 200 300 400 500 600 700 800账面价值账面价值 600 400 100 0 计税基础计税基础 700 600 500 400 300 200 100 0累计

18、暂时性差异累计暂时性差异 （100） (200) (400) (400) (300) （200） （100） 0适用税率适用税率 33% 33% 30% 30% 30% 30% 30% 30%当期应交税金当期应交税金 363 363 360* 300 270 270 270 270期初递延所得税资产期初递延所得税资产 0 33 66 120 120 90 60 30期末递延所得税资产期末递延所得税资产 33 66 120 120 90 60 30 0当期所得税费用当期所得税费用 330 330 306* 300 300 300 300 300注：360*=1000+（400-200） 30%；

19、306*=（1000+200）30%-（120-66）。24图表图表4：例：例2采用资产负债表债务法的会计分录采用资产负债表债务法的会计分录 分录分录 20012001年年 20022002年年 20032003年年 20042004年年 20052005年年 20062006年年 20072007年年 20082008年年借：所得税借：所得税 330 330 306 300 300 300 300 300330 330 306 300 300 300 300 300借借( (贷贷) )：递延所得税资产：递延所得税资产33 33 54 33 33 54 （3030） （3030） （3030）

20、 （3030）贷：应交税金贷：应交税金 363 363 360 300 270 270 270 270363 363 360 300 270 270 270 270 上述图表中，形成对所得税影响的暂时性差异有两项：一是在2003年初进行的税率调整；二是在2003年末进行的固定资产减值准备计提。前者属于时间性差异，后者属于非时间性差异。当然，如果长期资产计提资产净值准备后，未用到报废就出售或转让处置了，则视为税法规定的损失实现处理，此时需要经税务机关审核批准后将尚未转回的“递延税款资产”余额在资产处置当期全部转销。253.3亏损弥补的所得税会计处理亏损弥补的所得税会计处理 新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣