第5章 审计证据与审计工作底稿

1、第五章 审计证据和审计工作底稿Genius is one percent inspiration and ninetynine percent perspiration.Edison注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。注册会计师需要确定什么构成审计证据，如何获取审计证据，如何确定已收集的证据是否充分适当，收集的审计证据如何支持审计意见。Information usedby the auditor in arriving atthe conclusions on which theaudit opinion is based. 第一节第一节 审计

2、证据审计证据 一、定义含义一、定义含义u审计证据审计证据审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见时使用的所有信息。成审计意见时使用的所有信息。u注册会计师必须在每项审计工作中获取充分、适注册会计师必须在每项审计工作中获取充分、适当的审计证据，以满足发表审计意见的要求。当的审计证据，以满足发表审计意见的要求。u审计证据包括构成财务报表基础的审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息会计记录所含有的信息和和其他信息其他信息。 u依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。u会计记录主要包括

3、原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。u会计记录是编制财务报表的基础，构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分。 财务报表依据的会计记录中含有的信息财务报表依据的会计记录中含有的信息u会计记录包括内部生成的和外部获取的；会计会计记录包括内部生成的和外部获取的；会计记录包括手工的和电子的。记录包括手工的和电子的。u会计记录作为审计证据时，其会计记录作为审计证据时，其来源来源和被审计单和被审计单位位内部控制内部控制的相关强度的相关强度（对内部生成的证据而言）（对内部生成的

4、证据而言）都会都会影响注册会计师对这些原始凭证的影响注册会计师对这些原始凭证的信赖程度信赖程度。u财务报表依据的会计记录中含有的信息本身财务报表依据的会计记录中含有的信息本身并并不足以提供充分不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。作审计证据的其他信息。其他信息：其他信息：可用作审计证据的其他信息包括：可用作审计证据的其他信息包括：注册会计师从被审计单位内部或外部获取注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会的会计记录以外的信息，如被审计

5、单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；证据等；1. 注师自身编制或获取的可以通过合理推断注师自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。种计算表、分析表等。二者之间的关系二者之间的关系 财务报表依据的会计记录中包含的信息财务报表依据的会计记录中包含的信息和

6、其他信息和其他信息共同构成共同构成了审计证据，两者了审计证据，两者缺一不可缺一不可。 如果没有前者，审计如果没有前者，审计工作将无法进行工作将无法进行； 如果没有后者，可能如果没有后者，可能无法识别重大错报风险无法识别重大错报风险；只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。提供合理基础。二、审计证据的种类 分类目的在于找出更合理、更有效、更具证明力的证据，以达到理想的证明效果。 审计证据可以按不同的标准进行不同的分类。按照审计证据的形式分类按照审计证据的形式分类l

7、实物证据实物证据l书面证据书面证据l口头证据口头证据l环境证据环境证据l电子证据电子证据按照审计证据的来源分类按照审计证据的来源分类l亲历证据亲历证据l内部证据内部证据l外部证据外部证据按照审计证据的重要性分类按照审计证据的重要性分类l基本证据基本证据l辅助证据辅助证据l按审计证据的逻辑分类按审计证据的逻辑分类l肯定证据肯定证据l否定证据否定证据审计证据的种类( (一一) )按照审计证据的形式分类按照审计证据的形式分类（长相的如（长相的如何？）何？）1.实物证据。实物证据是指通过实际观察或盘点所取得的，用以证明实物资产的真实性和完整性的证据。 实物证据通常与实物资产存在性认定相关，是证明实物资

8、产是否存在非常有说服力的证据；但就其所有权归属及其价值情况需要另行审计。2.书面证据。 审计人员所获取的以各种书面形式存在的一类证据。书面证据是审计证据中最主要的证据 书面证据通常表现为与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件，内控手册、各种合同、通知书、报告书及函件等。不同来源、不同特点的书面证据之间可靠性相差较大：不同来源、不同特点的书面证据之间可靠性相差较大：由被审计单位以外的机构或人士编制并直接提交给审计人员的书面证据。如询证函回函、律师声明书等证明力最强由被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计单位持有并提交给审计人员的书面证据。如对账单、购货发票、有关合同契约等具有

9、外部编制特征但有伪造变造的可能，其可靠性比较强由被审计单位内部机构或职员编制，且在外部流转并获取其他单位或个人认可的书面证据。如销货发票、付款支票等其可靠性比较强由被审计单位内部机构或职员编制，只在内部流转的书面证据。如收料单、发料单等其可靠性受被审计单位内部控制的影响。1.注册会计师自己动手编制的各种计算表、分析表等亲历证据可靠性强 3口头证据口头证据是被审计单位有关人员或被审计单位以外的人对审计人员的提问所做的口头答复所形成的一类证据。如询问有关人员会计记录、文件存放地点、采用特别会计政策与方法的理由、收回逾期应收账款的可能性等。 以知情人的陈述来证明应证事项，可能会带有个人成见和片面观点

10、，其可靠性较差，证明力较小。 口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况作进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。 口头证据往往需要其他相应证据的支持 在审计过程中，注册会计师应把各种重要的口头证据尽快作成书面记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。 不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下，口头证据属辅助证据，往往需要得到其他相应证据的支持。 4 4环境证据（也称状况证据）环境证据（也称状况证据）-对被审对被审计单位或被审计事项产生

11、影响的各种环计单位或被审计事项产生影响的各种环境事实。境事实。环境证据一般不属于基本证据，但有助于注册会计师在了解被审计单位及其环境的基础上，合理地制定审计计划和审计策略。有助于审计人员正确评价有关资料所反映信息在总体上或大体上的可靠程度。是注册会计师进行专业判断所必须掌握的资料。也就是说，环境证据的作用是可以支持其他证据。具体包括：有关内部控制情况；-与会计资料的可依赖程度、审计证据数量有关被审计单位管理人员（含会计人员）的素质；-所提供证据发生差错的可能性有关，可从受教育程度、工作经验、工作态度等方面进行考查 各种管理条件、管理水平。-与所提供证据的可靠程度有关，如实行会计电算化与手工记账

12、的企业出现计算差错的可能性。 u电子证据：是指以电子形式存在的，用作证据使用的一切资料及其派生物。或者说，电子证据是借助电子技术或电子设备而形成的证据。u比如电子数据、电子邮件、手机短信、访问记录、聊天记录、网页或网络文件、音视频资料等u电子证据以技术为依托，受主观影响小，能够避免其他证据的一些弊端；但由于其以数字信号的方式存在，具有非连续性特征，也存在一定的风险。 以上四种审计证据证明力以上四种审计证据证明力 见下图，成递见下图，成递减趋势减趋势 实物证据实物证据 书面证据书面证据 口头证据口头证据 环境证据环境证据（二）按审计证据的来源分类（1 1）亲历证据）亲历证据 由由审计人员审计人员

13、在被审计单位执行审计工作时亲眼在被审计单位执行审计工作时亲眼目击，亲自参加或亲自动手取得的证据目击，亲自参加或亲自动手取得的证据比如：审计人员监督财产物资盘点、固定资产折比如：审计人员监督财产物资盘点、固定资产折旧复算表、计算表、分析表等旧复算表、计算表、分析表等（2）内部证据。 内部证据是指由被审计单位内部机构或人员编制和提供的书面证据。包括被审计单位提供的会计记录、管理层声明书以及其他有关书面文件。一般而言内部证据不如外部证据可靠。 内部证据在外流转并获得其他单位或个人的认可（如销货发票、付款支票等），则具有较强的可靠性。 只在内部流转（收料单、发料单）取决于内控好坏 （2 2）外部证据）

14、外部证据 由被审计单位以外的组织或人士编制和提供的收面证据，它一般具有较强的证明力。直接递交给注册会计师的为被审计单位持有并提交给注册会计师的 审计人员为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析 表( (三三) )按审计证据的重要性分类按审计证据的重要性分类1.基本证据。也称主证，是指对被审计事项具有直接证明力，能够单独、直接地证实被审计事项的重要证据。具有较强的证明力，是审计证据的主要部分。例如：盘点记录就是证明存货实存数的基本证据 2.辅助证据。对基本证据起辅助证明的证据。它是用来从旁证明被审计事项的真实性和可靠性的证据。如：口头证据、环境证据（四）审计证据的逻辑分类（四）审计证据的逻

15、辑分类1、肯定证据又称正面证据，是指获取的证据反映的内容与被审计单位的陈述或数据是一致的，与审计事项之间是肯定的或认同的关系。如银行存款账面余额200万元，银行询函显示也是200万元。2、否定证据又称矛盾证据，是指获取的证据反映的内容与被审计单位的陈述或数据是不一致的，与审计事项之间是对立或排斥的的关系。如：账面记录累计折旧700万元，审计人员复算是900万元。三、审计证据的特征 审计人员必须根据充分和适当的审计证据才能得出审计结论、发表审计意见 注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。充分性数量要求适当性质量要求1、可接受的审计风险水平-反比2、重大错报风

16、险评估水平正比3、具体审计项目的重要程度-正比4、审计人员的审计经验-反比5、审计过程中是否发现错弊-正比6、审计证据的质量-反比相关性可靠性重大错报风险受以下因素影响项目性质如具有投机性质，那审计要冒很大的风险内控制的性质与强弱有重要弱点或失控时风险较大业务经营的性质越复杂风险越大管理层可依赖程度财务状况陷于财务困境时风险大时常更换会计事务所对报告不满审计证据的充分性审计证据的充分性1 1概念概念 审计证据的充分性又称足够性，审计证据的充分性又称足够性，对审计证据对审计证据数量数量的衡量，的衡量，是指审计证据的数量能是指审计证据的数量能足以支持足以支持注注册会计师得出的审计册会计师得出的审计

17、结论结论与发表的审计与发表的审计意见意见；是；是注册会计师为得出审计结论与发表审计意见所需注册会计师为得出审计结论与发表审计意见所需审计证据的审计证据的最低数量要求最低数量要求。 主要与注册会计师确定的主要与注册会计师确定的样本量样本量有关，有关，只有注册只有注册会计师通过不同的渠道和方法取得其认为足够的会计师通过不同的渠道和方法取得其认为足够的审计证据时，才能据以发表审计意见。审计证据时，才能据以发表审计意见。最低数量要求最低数量要求审计证据的数量不是越多越好。审计证据的数量不是越多越好。 为了使注册会计师进行有效率、有效益的审为了使注册会计师进行有效率、有效益的审计，注册会计师通常把需要足

18、够数量审计证计，注册会计师通常把需要足够数量审计证据的范围降低到最低限度。据的范围降低到最低限度。 审计证据的适当性审计证据的适当性 审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。 前者是指审计证据应与审计目标、应证事项相关，后者是指审计证据应能够如实反映客观事实。只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。相关性1审计证据的相关性。审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关，与应证事项具有内在联系。2、用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。例：为确认销售是否完整，如果注册会计师从销售发票副本中选取样本，并追查至与每张发票相

19、应的发货单，由此所获得的证据与完整性目标就不相关，反之，则相关。3、特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款回收记录和文件可以提供有关存在性和计价准例如，检查期后应收账款回收记录和文件可以提供有关存在性和计价准确性的审计证据，但未必提供与截止测试相关的审计证据。确性的审计证据，但未必提供与截止测试相关的审计证据。例如，存货盘点所获取的审计证据并不能够替代与存货所有权及计价相例如，存货盘点所获取的审计证据并不能够替代与存货所有权及计价相关的审计证据。关的审计证据。4、针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据例如对银行存款存

20、在性认定进行审计，可以函证、亦可检例如对银行存款存在性认定进行审计，可以函证、亦可检查对账单、调节表查对账单、调节表5、控制测试程序的目的在于评价内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的运行有效性。6、实质性程序旨在发现认定层次重大错报审计证据的可靠性。 审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。 例如：注册会计师亲自检查存货所获得的证据，就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。 审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。判断审计证据的可靠性应考虑的原则：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。 （2）内部控制有效时内部生成的

21、审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。 （3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。 （4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。 （5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。（6）从审计单位财务会计资料中直接采集的审计证据比经被审计单位加工处理后提交的审计证据更可靠。评价审计证据的可靠性时，还应当注意例外情况。审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠

22、，例如无法识别天然玉石与人造玉石，那么盘点也不能证实天然玉石的真实存在的可靠审计证据。【例题多选题】在确定审计证据相关性时，下列事项中，注册会计师应当考虑的有（）。A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关B.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据C.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更相关D.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据正确答案ABD3、充分性和适当性的关系、充分性和适当性的关系 充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可缺一不可，只

23、有充分且适当的审计证据才是有证明力的。只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。 审计证据质量越高，需要的审计证据的数量可能越少。也就审计证据质量越高，需要的审计证据的数量可能越少。也就是审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。是审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。 尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质质量存在缺陷量存在缺陷，注册会计师仅靠获取，注册会计师仅靠获取更多更多的审计证据可能的审计证据可能无法无法弥补弥补其质量上的缺陷。其质量上的缺陷。 4评价充分性和适当性时的特殊考虑评价充分性和适当性时的特殊考虑（1）对文件记录可

24、靠性的考虑）对文件记录可靠性的考虑u 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性。u 如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。例如，如发现某银行询证函回函有伪造或篡改的迹象，注册会计师应当做进一步的调查，并考虑是否存在舞弊的可能性。必要时，应当通过适当方式聘请专家予以鉴定。（2）使用被审计单位生成信息时的考虑如果在实施审计程序时使用被审

25、计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。例如，通过用标准价格乘以销售量来对收入进行审计时，其有效性受到价格信息准确性和销售量数据完整性和准确性的影响。例如，如果注册会计师打算测试某一审计对象总体（如采购订单）是否具备某一特性（如授权签字），若选作测试项目的审计对象总体不完整，则测试结果可能不太可靠。（3）证据相互矛盾时的考虑）证据相互矛盾时的考虑如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会

26、计师应当追加必要的审计程序。 （4）获取审计证据时对成本的考虑。）获取审计证据时对成本的考虑。 在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。 但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。 例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注册会计师在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。【例题例题单选题单选题】下列有关审计证据的表述中，不正确下列有关审计证据的表述中，不正确的是（）。的是（）。A.如果被审计单位财务报表

27、的重大错报风险越高，对审计证据的要求也越高B.注册会计师在获取审计证据时，应当考虑获取审计证据的成本C.如果注册会计师从不同来源获取的不同审计证据相互矛盾时，注册会计师应当追加必要的审计程序D.如果注册会计师获取的审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少正确答案B答案解析在获取审计证据时，只有满足了充分、适当的前提下，注册会计师才会考虑获取审计证据的成本。因此，考虑获取审计证据的成本并非必须的。（5）对审计证据时效性考虑）对审计证据时效性考虑 时效性是指审计证据收集的时间及审计证据所涵盖的时间区域。一般而言，有关资产负债表项目的审计证据越临近报告日越有效；与损益表项目相关审计证据涵盖时间区

28、间越广证明力越强（6）对审计证据重要性考虑）对审计证据重要性考虑 审计证据重要性程度鉴定有以下两标准1、金额标准2、性质标标准例题例题1 1在对某客户审计过程中，收集到下列四组审计证据：在对某客户审计过程中，收集到下列四组审计证据：（1）注册会计师对银行询证的回函与银行对账单。）注册会计师对银行询证的回函与银行对账单。（2）注册会计师自行计算的折旧一览表与被审计单位）注册会计师自行计算的折旧一览表与被审计单位的累计折旧明细账。的累计折旧明细账。（3）银行对账单与发货单。）银行对账单与发货单。（4）工资计算单与工资发放单。）工资计算单与工资发放单。 要求：请分别说明每组审计证据中的哪项审计证据要

29、求：请分别说明每组审计证据中的哪项审计证据更为可靠？为什么？更为可靠？为什么？（1 1）对对银行询证的回函比较可靠银行询证的回函比较可靠。因为。因为其通常是在注其通常是在注册会计师监督下寄给银行，然后银行直接回函给注册会计师监督下寄给银行，然后银行直接回函给注册会计师所取得的证据；银行对账单则通常由银行册会计师所取得的证据；银行对账单则通常由银行寄给被审计单位，由被审计单位保管；寄给被审计单位，由被审计单位保管；（2 2）注册会计师通过自行计算折旧额所取得的证据比）注册会计师通过自行计算折旧额所取得的证据比较可靠，因为前者是注册会计师亲自取得的外部证较可靠，因为前者是注册会计师亲自取得的外部证

30、据，后者是被审计单位编制的内部证据，外部证据据，后者是被审计单位编制的内部证据，外部证据较内部证据更可靠。较内部证据更可靠。（3 3）银行对账单比较可靠。因为银行对账单是由银行）银行对账单比较可靠。因为银行对账单是由银行提供的外部证据，而提供的外部证据，而发货单是内部自制的单据。发货单是内部自制的单据。（4 4）工资发放单比工资计算单可靠。工资发放单需经）工资发放单比工资计算单可靠。工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。单只在会计部门内部流转。例题例题2 2 注册会计师在对昌盛公司进行审计时，发现该公司内部

31、控制注册会计师在对昌盛公司进行审计时，发现该公司内部控制制度具有严重缺陷，与管理层沟通相关问题时，眼神飘忽不制度具有严重缺陷，与管理层沟通相关问题时，眼神飘忽不定，逻辑混乱。在此情况下，注册会计师能否依赖下列证据：定，逻辑混乱。在此情况下，注册会计师能否依赖下列证据：（1 1）销货发票副本；（）销货发票副本；（2 2）监盘客户的存货（不涉及检查相）监盘客户的存货（不涉及检查相关的所有权凭证）；（关的所有权凭证）；（3 3）外部律师提供的声明书；（）外部律师提供的声明书；（4 4）管）管理层声明书；（理层声明书；（5 5）会计记录。）会计记录。（1）不能依赖。）不能依赖。销货发票副本是被审计单位

32、自己提供的，在内部控制制度具有严重缺陷的情况下，其可靠性较低，所以内部凭证不能依赖。如果该销货发票副本和向购货单位函证结果一致，则可靠性高一些。（2）可以依赖。）可以依赖。监盘客户的存货是注册会计师亲自实施的，证明力较强，其可靠程度一般不受内部控制的影响，但不能确定存货所有权归属及其价值情况。（3）可以依赖。）可以依赖。律师声明书属于被审计单位外部人员提供的，在内部控制有严重缺陷的情况下，其证明力仍较强。（4）不可依赖。）不可依赖。被审计单位管理层声明书是一种可靠性较低的证据。在内控具有严重缺陷时，它的可靠性更低。（5）不可依赖。）不可依赖。会计记录属于被审计单位自己编制和记录的，在内控具有严

33、重缺陷时，被审计单位内部凭证记录的可靠性就大为降低甚至不可靠。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿一、审计工作底稿的含义一、审计工作底稿的含义1.审计工作底稿的含义审计工作底稿的含义 审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。 2.审计工作底稿的理解审计工作底稿的理解（1）审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。（2）审计工作底稿形成于审计过程，同时也反映整个审计过程。根据审计工作的全过程根据审计工作的全过程, ,上市公司财务报表审计工作底稿上市公司财务报表审计工作底稿划分为五大

34、部分，如下表：划分为五大部分，如下表：审计工作底稿构成及各部分名称审计工作底稿构成及各部分名称第一部分第一部分 初步业务活动工作底稿初步业务活动工作底稿第二部分第二部分 风险评估工作底稿风险评估工作底稿第三部分第三部分 进一步审计程序工作底稿进一步审计程序工作底稿第四部分第四部分 其他项目工作底稿其他项目工作底稿第五部分第五部分 业务完成阶段工作底稿业务完成阶段工作底稿二、审计工作底稿的编制目的二、审计工作底稿的编制目的（一）编制底稿的（一）编制底稿的主要主要目的目的1.提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；2.提供证据，证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工

35、作。（二）编制底稿的（二）编制底稿的其他其他目的目的1.有助于项目组计划和执行审计工作；2.有助于负责督导的项目组成员按照审计准则的规定，履行指导、监督与复核审计工作的责任；3.便于项目组说明其执行审计工作的情况；4.保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；5.便于会计师事务所按照质量控制准则的规定实施质量控制复核与检查；6.便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求，对会计师事务所实施执业质量检查。 【例题1多选题】关于审计工作底稿的主要编制目的，以下说法中，恰当的有（ ）。 A.提供证据，证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作 B.有

36、助于负责督导的项目组成员履行指导、监督与复核审计工作的责任 C.提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础 D.保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录 【答案】AC二、审计工作底稿的种类二、审计工作底稿的种类 按照形式：按照形式：纸质、电子或其他介质形式纸质、电子或其他介质形式 按照格式分：按照格式分：通用工作底稿、专用工作底稿通用工作底稿、专用工作底稿 按照作用和目的分（按照作用和目的分（P138P138）：）： 综合类工作底稿综合类工作底稿 业务类工作底稿业务类工作底稿 备查类工作底稿备查类工作底稿 管理类工作底稿管理类工作底稿二、审计工作底稿的种类二、审计工作底稿的种类 （一）按照

37、审计工作底稿的存在形式分类（一）按照审计工作底稿的存在形式分类 随着信息技术的广泛运用，审计工作底稿存在的形式有纸质、电子或其他介质形式。1、对审计工作底稿设计和实施适当控制的目的、对审计工作底稿设计和实施适当控制的目的使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；防止未经授权改动审计工作底稿；允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。2、对电子和其他介质审计工作底稿转换和归档要求、对电子和其他介质审计工作底稿转换和归档要求在审计实务中，为了便于复核，注册

38、会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档； 会计师事务所同时应当单独保存以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿 （二）按照审计工作底稿格式分类1、通用工作底稿 指有固定格式但没有具体用途的工作底谢稿。事先印好，使用效率高。但其是按常规程序设计，对特殊性业务不太适用。2、专用工作底稿 注册会计师根据具体事项的特点而专门设计的工作底稿。具有较大灵活性，但考虑问题可能不周到，格式也可能不与预先设计的那样清晰，制表工作量大1 1、综合类工作底稿、综合类工作底稿 综合类工作底稿指注册会计师在审计计划阶段和审计报

39、告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作并发表审计意见所形成的审计工作底稿。 它主要包括：审计业务约定书、审计计划、审计总结、未审会计报表、试算平衡表、审计差异调整汇总表、审计报告、管理建议书、被审计单位管理当局声明书以及注册会计师对整个审计工作进行组织管理的所有记录和资料。 这类工作底稿反映了整个审计过程，属总体性的工作底稿，编制大多较规范，事后很少作大的修改补充。（三）审计工作底稿按作用和目的分类：（三）审计工作底稿按作用和目的分类：2 2、业务类工作底稿、业务类工作底稿业务类工作底稿指注册会计师在业务类工作底稿指注册会计师在审计实施审计实施阶段阶段为执行具体审计程序所形成的审计工为执行具体

40、审计程序所形成的审计工作底稿。作底稿。如：符合性测试中形成的内部控制调查表和流如：符合性测试中形成的内部控制调查表和流程图、实质性测试中形成的项目明细表、程图、实质性测试中形成的项目明细表、资产盘点表或调节表、询证函、分析性测资产盘点表或调节表、询证函、分析性测试表、计价测试记录、截止测试记录等等。试表、计价测试记录、截止测试记录等等。这类底稿一般是是在这类底稿一般是是在外勤工作现场外勤工作现场编制的，编制的，事后往往还要经过补充和修改。事后往往还要经过补充和修改。3 3、备查类工作底稿、备查类工作底稿 指注册会计师在审计过程中形成的、对审计工作仅具有备查作用的审计工作底稿。主要包括：与被审计

41、事项相关的法律性文件、被审计单位的设立批准证书、营业执照、合营合同与协议、公司章程、组织机构及管理人员结构图、重要会议记录与纪要、重要经济合同与协议、相关内部控制制度、验资报告的复印件或摘录。 注意更新、注意审核并标注具体来源4 4、管理类工作底稿、管理类工作底稿政府审计工作底稿中的政府审计工作底稿中的一种类型。（略）一种类型。（略） 在实务中，这了提高审计效率及工作质量，在实务中，这了提高审计效率及工作质量，并进行统一质量管理：并进行统一质量管理：1会计师事务所基于审计准则及在实务中的经验等，统一制定某些格式、索引及涵盖内容等方面相对固定的审计工作底稿模板和范例，如核对表、审计计划及业务约定

42、书范例等，某些重要的或不可删减的工作会在这些模板或范例中予以特别标识；2在此基础上，注册会计师再根据各具体业务的特点加以必要的修改，制定用于具体项目的审计工作底稿。三、审计工作底稿要素与编制 审计工作底稿包括下列全部或部分要素：审计工作底稿包括下列全部或部分要素：（1 1）审计工作底稿的标题；）审计工作底稿的标题；（2 2）审计过程记录；）审计过程记录；（3 3）审计结论；）审计结论；（4 4）审计标识及其说明；）审计标识及其说明；（5 5）索引号及编号；）索引号及编号；（6 6）编制者姓名及编制日期；）编制者姓名及编制日期；（7 7）复核者姓名及复核日期；）复核者姓名及复核日期；（8 8）其

43、他应说明事项。）其他应说明事项。 （一）审计工作底稿的标题（一）审计工作底稿的标题 每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间（如果与交易以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间（如果与交易相关）。相关）。财务费用实质性程序被审计单位：被审计单位： 项目：项目： 财务费用财务费用 编制：编制： 日期：日期： 索引号：索引号： SF SF 财务报表截止日财务报表截止日/ /期间：期间： 复核：复核： 日期：日期： 被审计单位：被审计单位：甲公司甲公司 项目：项目：采购订单授权采购订单授权 编制：编制：王大虎王大

44、虎 日期：日期：2013/01/10 2013/01/10 索引号：索引号：CGLCGL3 3 财务报表截止日财务报表截止日/ /期间：期间：20122012年度年度 复核：复核：张小牛张小牛 日期：日期：2013/01/28 2013/01/28 控制测试审计抽样控制测试审计抽样（二）审计过程记录 在记录审计过程时，应当特别注意以下几个重点方面。1具体项目或事项的识别特征具体项目或事项的识别特征 在记录实施审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当记录测试的具体项目或事项的识别特征。 识别特征识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。 识别特征因审计程序的性质和测试的项目或事项

45、不同而不同。 对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。 识别特征举例：如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可以以订购单的日期或其唯一编号作为测试订购单的识别特征。对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可以记录实施程序的范围并指明该总体。例如，银行存款日记账中定余额以上的所有会计分录。对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本。对于需要询问被审计单位中特定人员的审计和程序，注册会计师可能会以询问

46、的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。对于观察程序，注册会计师可以以观察的对象或观察过程、相关被观察人员及其各自的责任、观察的地点和时间作为识别特征。 2重大事项及相关重大职业判断。注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括： （1）引起特别风险的事项； （2）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施； （3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形； （4）导致出具非标准审计报告的事项。 注册会计师应当记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括所讨论的重大事项的性质以及

47、讨论的时间、地点和参加人员。重大事项概要（重大事项汇总）重大事项概要（重大事项汇总） 有关重大事项的记录可能有关重大事项的记录可能分散分散在审计工作底稿的不同部分。在审计工作底稿的不同部分。将这些分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录将这些分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总汇总在在重大事项概要中，不仅可以帮助注册会计师重大事项概要中，不仅可以帮助注册会计师集中考虑集中考虑重大事重大事项对审计工作的影响，还便于审计工作的项对审计工作的影响，还便于审计工作的复核人员全面、快复核人员全面、快速速地地了解了解重大事项，从而提高复核工作的效率。重大事项，从而提高复核工作的效率。 对于大型、复

48、杂的审计项目，注册会计师应当考虑对于大型、复杂的审计项目，注册会计师应当考虑编制重大事项概要，以有效地复核和检查审计工作底稿，并编制重大事项概要，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。评价重大事项的影响。 重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。 3针对重大事项如何处理不一致的情况。针对重大事项如何处理不一致的情况。 如果注册会计师识别出的信息与针对某重如果注册会计师识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论不一致，则大事项得出

49、的最终结论不一致，则应当记录应当记录形成最终结论时形成最终结论时如何处理该不一致如何处理该不一致的情况。的情况。包括但不限于：包括但不限于：（1）注册会计师针对该信息执行的审计程序；（2）项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况；（3）项目组成员和被咨询人员不同意见的解决情况。注意：注意：记录这些不一致，有助于审计人员记录这些不一致，有助于审计人员关注关注这些不这些不一致，并对此一致，并对此执行必要的审计程序执行必要的审计程序以恰当地以恰当地解决解决这这些不一致。些不一致。审计工作底稿通常不包括的内容审计工作底稿通常不包括的内容审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草

50、稿或财务报表的草稿反映不全面或初步思考的记录存在印刷错误或其他错误而作废的文本重复的文件记录等 由于这些草稿、错误的文本或重复的文件记录不直接构成审计结论和审计意见的支持性证据，因此，注册会计师通常无须保留这些记录。（三）审计结论（三）审计结论 审计结论定义：审计结论定义：是注册会计师根据所实施的审计程是注册会计师根据所实施的审计程序及其获取的审计证据得出的序及其获取的审计证据得出的专业判断专业判断，并以此作，并以此作为对财务报表形成为对财务报表形成审计意见的基础审计意见的基础。 审计结论主要主要内容：包括审计结论主要主要内容：包括已已实施审计程序的结实施审计程序的结果果及其及其是否实现既定审

51、计目标是否实现既定审计目标相关的结论，还应包相关的结论，还应包括审计程序识别出的括审计程序识别出的例外情况和重大事项例外情况和重大事项如何得到如何得到解决的结论解决的结论。 注意：注意： 在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。计结论。上海立信长江会计师事务所有限公司4 4、审计标识及其说明：、审计标识及其说明： 审计标识审计标识是审计人员用以表达各种审计含义是审计人员用以表达各种审计含义的书面符号。的书面符号。 底稿中使用审计标识，底稿中使用审计标识，可

52、以缩短工作时间，可以缩短工作时间，提高工作效率。提高工作效率。但应说明其含义，并保持前但应说明其含义，并保持前后一致。后一致。标识符号标识符号含含 义义标识符号标识符号含含 义义Bbalance 期初余额与上年审计后报表期末数核对相符 正确、是、有 Ggeneral 与总账核对相符 错误、否、无 S subsidiarysbsidiri 与明细账核对相符 N/A 不适用，无此情况 T/B 与试算平衡表核对相符 ？ 疑问，待查 F/S 与已审会计报表核对相符 重点 与原始凭证核对相符 ！ 关注 与文件依据核对相符 ！ 重点关注 Cconfirmation 已发函询证 合计 C 已收回询证函 Dr

53、 记账符号“借” 直栏数字加计，复核无误 Cr 记账符号“贷” 横栏数字加计，复核无误 AJE： 调整分录 *1 备注1 RJE： 重分类分录 审计工作底稿标识说明审计工作底稿标识说明5 5、索引号及顺序编码（页次）、索引号及顺序编码（页次） 通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。 索引号索引号是是CPACPA为整理利用审计工作底稿，将具有为整理利用审计工作底稿，将具有同一同一性质或反映同一具体审计对象性质或反映同一具体审计对象的工作底稿分别归类，的工作底稿

54、分别归类，形成相互联系、相互控制的特定编号；形成相互联系、相互控制的特定编号； 页次页次是同一索引号下不同审计工作底稿的顺序编号。是同一索引号下不同审计工作底稿的顺序编号。两者结合构成每一两者结合构成每一审计工作底稿唯一的标识符号。审计工作底稿唯一的标识符号。 每张审计工作底稿都应有个索引号，以说明其在审每张审计工作底稿都应有个索引号，以说明其在审计工作底稿中的放置位置，底稿之间需要保持清晰计工作底稿中的放置位置，底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。工作底稿中每张表所包含的信息都应的勾稽关系。工作底稿中每张表所包含的信息都应当与另一张表中的相关信息进行交叉索引当与另一张表中的相关信息进行交叉索引工

55、作底稿索引号工作底稿索引号固定资产固定资产20202 2年年1212月月3131日日20201 1年年1212月月3131日日Cl-lCl-l原值原值 Cl-lCl-l累计折旧累计折旧净值净值T/BT/BBB 固定资产汇总表（工作底稿索引号：固定资产汇总表（工作底稿索引号：C1）（节选）（节选） 在实务中，注册会计师可以按照所记录的审计工作的在实务中，注册会计师可以按照所记录的审计工作的内容层次内容层次进进行编号。行编号。 例如，固定资产例如，固定资产汇总表汇总表的编号为的编号为C1，按类别列示的固定资产，按类别列示的固定资产明明细表细表的编号为的编号为C1-1，房屋建筑物的编号为，房屋建筑物

56、的编号为C1-1-1，机器设备的，机器设备的编号为编号为 C1-1-2，运输工具的编号为，运输工具的编号为C1-1-3，其他设备的编号为，其他设备的编号为C1-1-4。相互引用时，需要在审计工作底稿中交叉注明索引号。相互引用时，需要在审计工作底稿中交叉注明索引号。固定资产明细表（工作底稿索引号：固定资产明细表（工作底稿索引号：C1-1C1-1）（节选）（节选） 工作底稿工作底稿索引号索引号固定资产固定资产期初余额期初余额本期增加本期增加本期减少本期减少期末余额期末余额 原原 值值 Cl-l-1Cl-l-11 1房屋建筑物房屋建筑物S SCl-l-2Cl-l-22 2机器设备机器设备S SCl-

57、l-3Cl-l-33 3运输工具运输工具S SCl-l-4Cl-l-44 4其他设备其他设备S S小小 计计BBC1C1累计折旧累计折旧Cl-l-1Cl-l-11 1房屋建筑物房屋建筑物S SCl-l-2Cl-l-22 2机器设备机器设备S SCl-l-3Cl-l-33.3.运输工具运输工具S SCl-l-4Cl-l-44 4其他设备其他设备S S小小 计计BBC1C1净净 值值BBC1C1（六）编制人员和复核人员及执行日期（六）编制人员和复核人员及执行日期为了明确责任，在各自完成与特定工作底稿相关的任务之为了明确责任，在各自完成与特定工作底稿相关的任务之后，编制者和复核者都应在工作底稿上签名

58、并注明编制日后，编制者和复核者都应在工作底稿上签名并注明编制日期和复核日期。期和复核日期。在记录已实施审计程序的性质、时间安排和范围时，注册在记录已实施审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当记录：会计师应当记录：测试的具体项目或事项的识别特征；测试的具体项目或事项的识别特征；审计工作的执行人员及完成审计工作的日期；审计工作的执行人员及完成审计工作的日期；审计工作的复核人员及复核的日期和范围。审计工作的复核人员及复核的日期和范围。在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及复核的日期。控制复核人员及复核的日期。 在实

59、务中，如果若干页的审计工作底稿记录同一性质的具体审计程序或事项，并且编制在同一个索引号中，此时可以仅在审计工作底稿的第一页上记录审计工作的执行人员和复核人员并注明日期。例如，应收账款函证核对表的索引号为L3-1-1/21，相对应的询证函回函共有21份，每一份应收账款询证函回函索引号以L3-1-2/21、L3-1-3/21L3-1-21/21表示，对于这种情况，就可以仅在应收账款函证核对表上记录审计工作的执行人员和复核人员并注明日期。被审计单位：被审计单位：甲公司甲公司 项目：项目：采购订单授权采购订单授权 编制：编制：王大虎王大虎 日期：日期：2013/01/10 2013/01/10 索引号

60、：索引号：CGLCGL3 3 财务报表截止日财务报表截止日/ /期间：期间：20122012年度年度 复核：复核：张小牛张小牛 日期：日期：2013/01/28 2013/01/28 （一）样本设计（一）样本设计1.1.确定测试目标确定测试目标拟测试的控制：甲公司拟测试的控制：甲公司20122012年所有采购订单按照公司要求需要经总经理李明或其授权人汪峰签字确认年所有采购订单按照公司要求需要经总经理李明或其授权人汪峰签字确认测试目标：确认在本期间内该项控制的运行是有效的测试目标：确认在本期间内该项控制的运行是有效的相关交易和账户与认定：存货、应付账款、预付账款等账户的存在认定相关交易和账户与认