第二章合并会计报表

1、1第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 与内部股权投资有关的抵销处理与内部股权投资有关的抵销处理第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵销处理与内部债权、债务有关的抵销处理第四节第四节 与内部资产交易有关的抵销处理与内部资产交易有关的抵销处理第五节第五节 编制合并财务报表的其他问题编制合并财务报表的其他问题第六节第六节 合并财务报表综合举例合并财务报表综合举例核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法2第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点 合并财务报表的特点合并财务报表

2、的特点 合并财务报表的种类合并财务报表的种类 如何确定合并范围如何确定合并范围 如何理解合并报表工作底稿如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵销处理原理中的调整处理、抵销处理原理一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序3合并财务报表的概念：合并财务报表的概念： 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务

3、报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比） 反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整与抵销分录采用工作底稿，编制调整与抵销分录 （非按账簿余额、发生额填列）（非按账簿余额、发生额填列） 4合并财务报表与投资的关系合并财务报表与投资的关系合并财务报表与投资有关，但

4、投资并不一定必须编制合并财务报表。合并财务报表与投资有关，但投资并不一定必须编制合并财务报表。在短期投资和长期债权投资情况下不需要编制合并财务报表。在短期投资和长期债权投资情况下不需要编制合并财务报表。长期股权投资按投资企业对被投资单位的影响分为三种情况：控制、长期股权投资按投资企业对被投资单位的影响分为三种情况：控制、共同控制、重大影响。根据我国会计准则，当投资企业对被投资企业能够共同控制、重大影响。根据我国会计准则，当投资企业对被投资企业能够实施控制（无论是直接控制还是间接控制），投资双方构成一个经济意义实施控制（无论是直接控制还是间接控制），投资双方构成一个经济意义上的整体时，才需要编制

5、反映这一经济整体财务状况、经营成果和现金流上的整体时，才需要编制反映这一经济整体财务状况、经营成果和现金流量信息的合并财务报表。量信息的合并财务报表。可见，合并财务报表的前提是存在长期股权投资，但合并财务报表的可见，合并财务报表的前提是存在长期股权投资，但合并财务报表的编制与否最终取决于投资企业与被投资企业是否存在控制与被控制关系。编制与否最终取决于投资企业与被投资企业是否存在控制与被控制关系。5合并财务报表与企业合并种类的关系合并财务报表与企业合并种类的关系合并财务报表的编制与否，与企业合并是否属于同一控制下的合并无合并财务报表的编制与否，与企业合并是否属于同一控制下的合并无关，而与企业合并

6、的法律结果有关。关，而与企业合并的法律结果有关。在吸收合并情况下，合并前的两个或多个企业被其中一个企业合并，在吸收合并情况下，合并前的两个或多个企业被其中一个企业合并，被并方均不复存在，在合并后只有一个独立的法律主体和会计主体，这时被并方均不复存在，在合并后只有一个独立的法律主体和会计主体，这时显然不存在编制合并财务报表问题。显然不存在编制合并财务报表问题。在新设合并情况下，合并前的两个或多个企业共同组成一个新的企业，在新设合并情况下，合并前的两个或多个企业共同组成一个新的企业，这时当然也不必编制合并财务报表。这时当然也不必编制合并财务报表。只有在控股合并的情况下，合并方与被并方仍各为独立的法

7、律主体和只有在控股合并的情况下，合并方与被并方仍各为独立的法律主体和会计主体，而作为合并后的企业集团这一经济意义上的整体来说，为了反会计主体，而作为合并后的企业集团这一经济意义上的整体来说，为了反映其总体的财务状况、经营成果和现金流量，需要编制合并财务报表。映其总体的财务状况、经营成果和现金流量，需要编制合并财务报表。合并财务报表的局限性合并财务报表的局限性6二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类 股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 合并现金流

8、量表合并现金流量表 按编制时间及按编制时间及目的不同进行分类目的不同进行分类 按反映的具体按反映的具体内容不同进行分类内容不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准7三、三、 合并范围的确定合并范围的确定合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的主体范围。是指纳入合并报表的主体范围。正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体

9、系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下合并范围的确定原则合并范围的确定原则8“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 认定原则：认定原则： 注意辨析注意辨析实

10、质重于形式实质重于形式 母公司与子公司母公司与子公司 实质性权利与保护性权利实质性权利与保护性权利 “主体主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体中的：企业、可分割部分、结构化主体 “潜在潜在”表决权表决权 委托人与代理人委托人与代理人 投资性主体与合并豁免投资性主体与合并豁免9母公司与子公司母公司与子公司 母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。母公司控制的主体

11、。 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。所以，通常情况投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。所以，通常情况下子公司是投资方控制的企业主体。但在极个别情况下，子公司可能是投资下子公司是投资方控制的企业主体。但在极个别情况下，子公司可能是投资方控制的被投资方中可分割的部分。方控制的被投资方中可分割的部分。 当有确凿证据表明当有确凿证据表明同时同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分（单独主体），投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单

12、独主体）：进而判断是否控制该部分（单独主体）：10母公司与子公司母公司与子公司该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债。用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债。除与该部分相关的各方以外，其他方不能享有与该部分资产相关的权除与该部分相关的各方以外，其他方不能享有与该部分资产相关的权利，也不享有该部分资产剩余现金流量相关的权利。利，也不享有该部分资产剩余现金流量相关的权利。 确定是否存在分支应基于个别分支实质上是否可以与被投资者整确定是否存在分支应基于个别分支实质上是否可以与被投资

13、者整体单独区分开来或体单独区分开来或“划清界限划清界限”。 投资方控制的结构化主体也属投资方的子公司。结构化主体，是投资方控制的结构化主体也属投资方的子公司。结构化主体，是指被设计为表决权或类似权利并非决定该主体控制方的主导因素的主体。例指被设计为表决权或类似权利并非决定该主体控制方的主导因素的主体。例如，证券化载体、资产抵押融资以及某些投资基金等。如，证券化载体、资产抵押融资以及某些投资基金等。11“控制控制”的基本内涵的基本内涵控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资

14、方的权力影响其回报金额。动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。“控制控制”的三要素的三要素主导被投资方的权力。权力最常见的产生方式是通过权益工具授予的主导被投资方的权力。权力最常见的产生方式是通过权益工具授予的表决权，但也可以通过其他合同安排产生。表决权的有无，是判断表决权，但也可以通过其他合同安排产生。表决权的有无，是判断“控制控制”的有无的关键。的有无的关键。通过参与被投资方的相关活动取得可变回报的权利。这里的通过参与被投资方的相关活动取得可变回报的权利。这里的“相关活相关活动动”，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应，是指对被投资方的回报

15、产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。这里用管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。这里用“可变可变回报回报”，是指投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩的变化，是指投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩的变化而变动。而变动。12“控制控制”的基本内涵的基本内涵利用对被投资方的权力影响可变回报的能力。这项标准考虑前两项要利用对被投资方的权力影响可变回报的能力。这项标准考虑前两

16、项要素之间的相互关系。素之间的相互关系。 在判断投资方是否控制被投资方时，如果投资方同时具备以上三项在判断投资方是否控制被投资方时，如果投资方同时具备以上三项要素，则可以认定投资方能够控制被投资方。要素，则可以认定投资方能够控制被投资方。 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。这里的要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。这里的“相关事实和情况相关

17、事实和情况”主主要包括：被投资方的设立目的、被投资方的相关活动以及如何对相关活动作要包括：被投资方的设立目的、被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策、投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动、出决策、投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动、投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报、投资方是否有能投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报、投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额、投资方与其他方的关系。力运用对被投资方的权力影响其回报金额、投资方与其他方的关系。13“控制控制”的基本内涵的基本内涵投资方对被投资方拥有投资方对被投

18、资方拥有“权力权力” 的一般标志的一般标志 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力明投资方对被投资方拥有权力:投资方持有被投资方半数以上的表决权的。投资方持有被投资方半数以上的表决权的。投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。人之间的协议能够控制半数以上表决权的。表决权比例通常与出资比例一致，除非公司章程另有规定。表决权比例通常与出资比例一致，除非公司章程另有规定。投资方拥有

19、被投资单位半数以上的表决权的方式包括：直接拥有、间接投资方拥有被投资单位半数以上的表决权的方式包括：直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有三种。拥有、直接和间接合计拥有三种。按我国现行合并财务报表有关规范，在确定对间接持股的被投资单位的按我国现行合并财务报表有关规范，在确定对间接持股的被投资单位的表决权比例时，不采用乘法而是采用加法。表决权比例时，不采用乘法而是采用加法。14“控制控制”的基本内涵的基本内涵投资方持有半数或半数以下的表决权但对被投资方拥有投资方持有半数或半数以下的表决权但对被投资方拥有“权力权力”的其的其他情形他情形投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况

20、投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：视为投资方对被投资方拥有权力：投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。及其他投资方持有表决权的分散程度。投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。券、可执行认

21、股权证等。其他合同安排产生的权利。其他合同安排产生的权利。被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。15“控制控制”的基本内涵的基本内涵判断投资方对被投资方是否拥有主导权力的其他情形判断投资方对被投资方是否拥有主导权力的其他情形需要根据单方面主导被投资方相关活动的证据来判断是否拥有对被投需要根据单方面主导被投资方相关活动的证据来判断是否拥有对被投资方的权力的情形。资方的权力的情形。某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方

22、应当考虑其具有实际能力以单方面主投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：方应考虑的因素包括但不限于下列事项：投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他投资方能否掌控被投资方董事会等类似

23、权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。表决权持有人手中获得代理权。投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。存在关联方关系。16“控制控制”的基本内涵的基本内涵在有多个投资者有权主导被投资方不同的相关活动时对拥有主导权力在有多个投资者有权主导被投资方不同的相关活动时对拥有主导权力一方的判断。一方的判断。如果两个或两个以上的投资者有权主导不同的相关活动，则投资者必须如果两个或两个以上的投资者有权主导不同的相关活动，则投资者必须决定哪一项相关活动对被投资者的回报构成

24、最大影响。决定哪一项相关活动对被投资者的回报构成最大影响。能够主导对被投资者回报产生最大影响活动的一方，拥有对被投资者的能够主导对被投资者回报产生最大影响活动的一方，拥有对被投资者的权利。权利。投资方拥有多数表决权但却并未拥有对被投资方的权力的情形投资方拥有多数表决权但却并未拥有对被投资方的权力的情形拥有多数表决权但却无力支配被投资方的情况主要有：被投资方的相关拥有多数表决权但却无力支配被投资方的情况主要有：被投资方的相关活动听从于政府、法院、接收方、清算者的命令。活动听从于政府、法院、接收方、清算者的命令。综上所述，可以发现，确定投资方是否对被投资方拥有主导权力乃至投综上所述，可以发现，确定

25、投资方是否对被投资方拥有主导权力乃至投资方是否控制被投资方，要依据资方是否控制被投资方，要依据“实质重于形式实质重于形式”的原则根据具体情况进行的原则根据具体情况进行判断。判断。17“控制控制”的其他问题的其他问题潜在表决权潜在表决权潜在表决权是指可能赋予一企业对另一企业在财务和经营上的表决权的潜在表决权是指可能赋予一企业对另一企业在财务和经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转换股票等工具。认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转换股票等工具。出于确定合并范围的需要，投资单位在评估本企业是否有统驭被投资单出于确定合并范围的需要，投资单位在评估本企业是否有统驭被投资单位的财务和

26、经营政策的权力时，需要考虑本企业和其他企业持有的被投资单位的财务和经营政策的权力时，需要考虑本企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证。位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证。实质性权利与保护性权利实质性权利与保护性权利投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。权利。18“控制控制”的其他问题的其他问题实质性权利，是指持有人在对相关活动进行

27、决策时有实际能力行使的可实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情

28、况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。某些情况下，其他方享有的实质性权权；权利持有人能否从行权中获利等。某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或活动决策

29、权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。19“控制控制”的其他问题的其他问题委托人与代理人问题委托人与代理人问题投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他

30、方是否以其代理人的身份代为行使决策权。他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。其他投资方之间的关系。存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。存在单独一方拥有实质性权利

31、可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。除除以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。变回报的风险等相关因素进行判断。20母公司是投资性主体时合并范围的确定母公司是投资性主体时合并范围的确定 当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：该公司是以向投资者提供投资管理服务为

32、目的，从一个或多个投资者该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；处获取资金；该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；投资者获得回报；该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。 母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：拥有一个以上投资；拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；拥有一个以上投资者；投资者不是该主体的关联方；投资者不是该主体

33、的关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在。其所有者权益以股权或类似权益方式存在。21母公司是投资性主体时合并范围的确定母公司是投资性主体时合并范围的确定 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。财务报表的合并范围。 如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对

34、其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。当期损益。可见，只存在可见，只存在“非为其投资活动提供相关服务的子公司非为其投资活动提供相关服务的子公司”时，母时，母公司不编制合并财务报表。公司不编制合并财务报表。 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。22母公司是投资性主体时合并范围的确定母公司是投资性主体

35、时合并范围的确定 当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转供相关服务的子公司纳入合并财务

36、报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照变日起对其他子公司不再予以合并，并参照企业会计企业会计准则准则第第33号号合并合并财务报表财务报表第第49条的规定，按照视同在转变日处条的规定，按照视同在转变日处置置子公司但保留剩余股权的子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。原则进行会计处理。23四、合并会计报表的编制程序四、合并会计报表的编制程序编制原则编制原则基础工作基础工作编制步骤编制步骤关于调整处理关于调整处理关于抵销处理关于抵销处理24以个别报表为基础原则以个别报表为基础原则编制原则编制原则 是真实性原则的要求是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后

37、各期编报合并财务报表时，需要在解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时，需要在合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。 一体性原则一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 重要性原则重要性原则对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销根据需要决定是否全部予以抵销25统一会计政策统一会计政策统一会计期间统一会计期间备齐相关资料备齐相关资料基础工作基础

38、工作 还要将母公司单独报表中以成本法反映的还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。 也可以将此项工作在后面将要提到的工作也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。底稿中进行。 注意注意:26编制步骤编制步骤基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入有关合并报表将合并数抄入有关合并报表27关于调整处理关于调整处理哪些调整？哪些调整？为何调整？为何调整？ 为统一会计政策、统

39、一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维 同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业

40、合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合体现权益之结合28被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付的合并对价购买方支付的合并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值合并价差合并价差

41、29表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵抵销销 5505001,420*0309001,050调整调整20确认确认 30调整调整20抵抵销销 520500800 （600）30关于抵销处理关于抵销处理 抵销处理的意义抵销处理的意义 抵销处理的类别抵销处理的类别 第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第一类：与内部股权投资有关的抵销处理； 第二类：与内

42、部债权、债务有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理； 第三类：与内部存货交易、固定资产交易、第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理； 第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。 各类抵销处理与各种合并报表的编制的关系各类抵销处理与各种合并报表的编制的关系31第二节第二节 与内部股权投资有关的抵销处理与内部股权投资有关的抵销处理主要知识点主要知识点 合并日合并报表与合并日后各期合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵末合并报表的编制中，调整处理、

43、抵销处理的内容和方式均有所不同销处理的内容和方式均有所不同一、基本原理一、基本原理二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理32一、基本原理一、基本原理合并日（即控股权取得日）的抵销处理合并日（即控股权取得日）的抵销处理合并日后（各报告期末）的抵销处理合并日后（各报告期末）的抵销处理少数股东权益少数股东权益 主要关注点主要关注点 与内部股权投资相关的抵销处理的结果与内部股权投资相关的抵销处理的结果 理解这一类抵销分录的三个关键理解这一类抵销分录的三个

44、关键33二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理同一控制下企业合并同一控制下企业合并非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并34同一控制下企业合并（合并日合并财务报表）同一控制下企业合并（合并日合并财务报表） 合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。及合并现金流量表。 合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点 合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点 合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点 为统一会计政策、会计期间所作的调整为统

45、一会计政策、会计期间所作的调整 将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整 对子公司净资产按其账面价值报告对子公司净资产按其账面价值报告 要反映本期合并前的实现净利润情况要反映本期合并前的实现净利润情况 被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映 要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况35同一控制下企业合并（合并日合并报表）同一控制下企业合并（合并日合并报表） 合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本借：股

46、本 资本公积资本公积 子公司报告价值子公司报告价值 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积一次投资实现的控股合并一次投资实现的控股合并36资料：资料： 被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。 合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【

47、例例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵销分录：抵销分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 合并报表工作底稿中合并报表工作底稿中的处理的处理37 分步实现的同一控制下企业合并分步实现的同一控制下企业合并合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。的

48、同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。同一控制下企业合并（合并日合并财务报表）同一控制下企业合并（合并日合并财务报表）分步实现的控股合并分步实现的控股合并38非同一控制下企业合并（合并日合并报表）非同一控制下企业合并（合并日合并报表） 合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整 对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净

49、资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益 为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？ 为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考一次投资实现的控股合并一次投资实现的控股合并39被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产账面价值账面价值 500万万被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产公允价值公允价值 520万万购买方支付的合并对价购买方支付的合并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万合并商誉？合并商誉？工作

50、底稿的编制工作底稿的编制【例例3】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（正商誉）股权（正商誉）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值合并价差合并价差40表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵抵销销 4506001,4200349001,050调整调整确认确认 34调整调整抵抵销销 5202020少数股东权益少数股东权益

51、确认确认 10410441被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产账面价值账面价值 500万万被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产公允价值公允价值 520万万购买方支付的合并对价购买方支付的合并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万合并商誉？合并商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值合并价差合并价差42表表3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资

52、产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵销销 4006501,420009001,050调整调整确认确认 16调整调整抵抵销销 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益001643对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。非同一控制下企业合并（合并日合并

53、报表）非同一控制下企业合并（合并日合并报表）多次投资分步实现的非同一控制下企业合并多次投资分步实现的非同一控制下企业合并合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。份额，确定合并日应确认的合

54、并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。通过多次股权投资实现企业合并时会计处理要点通过多次股权投资实现企业合并时会计处理要点44通过多次股权投资实现企业合并时会计处理要点通过多次股权投资实现企业合并时会计处理要点根据根据企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号，企业通过多次交易分步实现非同一控制下，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行

55、相关会计处理：企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当收益（例如，可供出售金融资产公

56、允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。期投资收益。在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买

57、方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。利得或损失的金额。非同一控制下企业合并（合并日合并报表）非同一控制下企业合并（合并日合并报表）甲公司于甲公司于213年年7月初用银行存款月初用银行存款2,500万元取得乙公司万元取得乙公司20的股份，的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为当日乙公司可辨认净资产账面价值为9,800万元、公允价值为万元、公允价值为10,000万元。万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用取得投资后甲

58、公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益权益法法核算。核算。213年下半年乙公司实现净利润年下半年乙公司实现净利润1,500万元，甲公司确认投资收益万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。放现金股利或利润。214年年1月，甲公司支付月，甲公司支付6,800万元进一步购入乙公司万元进一步购入乙公司40的股份，从的股份，从而因拥

59、有乙公司而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值辨认净资产的账面价值11,300万元、公允价值为万元、公允价值为15,000万元。万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。不考虑相关税费及其他会计事项。【例例5 5】分步交易实现非同一控制下企业合并分步交易实现非同一控制下企业合并根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（单根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关

60、的会计处理如下（单位：万元）：位：万元）： 2X13年年7月初进行股权投资时：月初进行股权投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 2,500 贷：银行存款贷：银行存款 2,500 2X13年确认投资收益时：年确认投资收益时：借：长期股权投资借：长期股权投资 300 贷：投资收益贷：投资收益 300 2X14年年1月追加投资时：月追加投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 6,800 贷：银行存款贷：银行存款 6,800 至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9,600万元。万元。与个别报表有关的账务处理与个别报表有关的账务处理与