第三章所得税会计

1、第三章 所得税会计CAS18所得税2本章主要内容本章主要内容n所得税会计概念所得税会计概念q所得税会计的概念、特点、一般程序所得税会计的概念、特点、一般程序n计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异q资产的计税基础、负债的计税基础资产的计税基础、负债的计税基础q应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异n递延所得税资产的确认与计量递延所得税资产的确认与计量n递延所得税负债的确认与计量递延所得税负债的确认与计量n所得税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量n所得税会计信息的披露所得税会计信息的披露3学习目标学习目标n熟悉所得税会计核算的一般程序；熟悉所得税会计核算的一般

2、程序；n掌握资产和负债的计税基础；掌握资产和负债的计税基础；n掌握应纳税和可抵扣暂时性差异；掌握应纳税和可抵扣暂时性差异；n重点掌握递延所得税资产和递延所得税负债重点掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量；的确认与计量；n重点掌握所得税费用的确认与计量；重点掌握所得税费用的确认与计量；n了解所得税会计信息的披露。了解所得税会计信息的披露。4结合学习目标，业务分析，形成结合学习目标，业务分析，形成本章内容的脉络主线：本章内容的脉络主线： 所得税会计的特点和核算程序所得税会计的特点和核算程序计税基础（资产和负债）和暂时性差异（应纳税和可抵扣）计税基础（资产和负债）和暂时性差异（应纳税和可抵

3、扣） 确认递延所得税资产确认递延所得税资产/ /负债和所得税费用负债和所得税费用 披露披露5第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述一、所得税会计的概念一、所得税会计的概念n所得税会计就是研究如何处理按照会计制度和会所得税会计就是研究如何处理按照会计制度和会计准则计算的税前会计利润或亏损（即计准则计算的税前会计利润或亏损（即利润表中利润表中的利润总额的利润总额）与按照税法计算的应税所得或亏损）与按照税法计算的应税所得或亏损（即按税法计算的（即按税法计算的应纳税所得额应纳税所得额）之间差异的会）之间差异的会计理论和方法。计理论和方法。n会计准则：税前会计利润会计准则：税前会计利润 永久性差异永

4、久性差异 n税法：应纳税所得额税法：应纳税所得额 时间性差异时间性差异 天然有差异天然有差异6第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述一、所得税会计的概念一、所得税会计的概念n汇算清缴时的差异表现：汇算清缴时的差异表现： q永久性差异：税前会计利润与应纳税所得额之间收支永久性差异：税前会计利润与应纳税所得额之间收支确认的确认的计算口径计算口径不同而形成，例：业务招待费、国债不同而形成，例：业务招待费、国债利息收入等。利息收入等。q时间性差异：税前会计利润与应纳税所得额之间收支时间性差异：税前会计利润与应纳税所得额之间收支确认的确认的时间先后时间先后不同而形成，例：固定资产折旧等。不同而形成，

5、例：固定资产折旧等。 1 2 3 4 5 合计合计 会计会计 3000 2500 2000 1500 1000 10000 税法税法 2000 2000 2000 2000 2000 100007第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述二、所得税会计的特点二、所得税会计的特点n我国我国资产负债表债务法资产负债表债务法q原会计核算方法：原会计核算方法：q应付税款法应付税款法 借：所得税费用借：所得税费用 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 q纳税影响会计法纳税影响会计法n纳税影响会计法又分为债务法和递延法纳税影响会计法又分为债务法和递延法n原制度强调利润表下的债务法原制度强调利润表下

6、的债务法8第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述n资产负债表债务法资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的确定的账面价值账面价值与按照税法规定确定的与按照税法规定确定的计税基础计税基础，对于，对于两者之间的差额分别两者之间的差额分别应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异与与可抵扣暂时性可抵扣暂时性差异差异，确认相关的，确认相关的递延所得税负债递延所得税负债与与递延所得税资产递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。并在此基础上确定每一会计期

7、间利润表中的所得税费用。n以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的产、负债的与其与其之间的差异，确定应之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。n暂时性差异暂时性差异时间性差异时间性差异9第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述三、所得税会计核算的一般程序三、所得税会计核算的一般程序n确认时间：确认时间：q企业应于企业应于进行所得税的核算。进行所得税的核算。q发生发生事项时，如企业合并，在

8、确认因事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时交易或事项取得的资产、负债时应确认相关应确认相关的所得税影响。的所得税影响。10第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述三、所得税会计核算的一般程序三、所得税会计核算的一般程序n程序程序q1. 1. 确定资产、负债的确定资产、负债的账面价值账面价值q2. 2. 确定资产、负债的确定资产、负债的计税基础计税基础q3. 3. 比较账面价值与计税基础，确定比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异暂时性差异n差异：应纳税的暂时性差异、可抵扣的暂时性差异差异：应纳税的暂时性差异、可抵扣的暂时性差异q4. 4. 确认确认递延所得税资产及负债递延

9、所得税资产及负债n科目：递延所得税资产、递延所得税负债科目：递延所得税资产、递延所得税负债q5. 5. 按税法规定计算按税法规定计算当期应交所得税当期应交所得税q6. 6. 确定利润表中的确定利润表中的所得税费用所得税费用11第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述三、所得税会计核算的一般程序三、所得税会计核算的一般程序 13第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述三、所得税会计核算的一般程序三、所得税会计核算的一般程序借：所得税费用借：所得税费用 （会计立场）（会计立场）借借/ /贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 （税务立场）（税务立场）

10、贷贷/ /借：递延所得税负债借：递延所得税负债 14第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异一、暂时性差异一、暂时性差异 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。不同产生的差额。 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属定其计税基础，该计税基础与

11、其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。于暂时性差异。 15第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异( (一一) )应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额时，会增加转回期间的应纳税所得额 在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。递延所得税负债。 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：应纳税暂时性差

12、异通常产生于以下情况： 1资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值大于其计税基础。 2负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值小于其计税基础。 16(一一)应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异未来期间可未来期间可税前列支或税前列支或扣除金额扣除金额账面价值账面价值未来期间可未来期间可税前列支或税前列支或扣除金额扣除金额17第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异( (二二) )可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生

13、可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期产生当期，应当确认相，应当确认相关的关的递延所得税资产递延所得税资产。 可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况： 1资产的账面价值小于其计税基础资产的账面价值小于其计税基础 2负债的账面价值大于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础 18( (二二) )可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 第二节第二节 计税基础和暂

14、时性差异计税基础和暂时性差异19 第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异20二、资产的计税基础二、资产的计税基础n资产的计税基础资产的计税基础n是指企业是指企业收回资产收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣可以自应税经济利益中抵扣的金额，即的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。于税前列支的金额。n资产的计税基础资产的计税基础= =未来期间可税前列支的金额（一般为未来期间可税前列支的金额（一般为资产取得

15、成本）资产取得成本）n某一资产负债表日的计税基础某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前列支的金额（如累计折旧、成本以前期间已税前列支的金额（如累计折旧、累计摊销等）累计摊销等）第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异21二、资产的计税基础二、资产的计税基础n通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成资产账面价值与计税基础存在差异，具体可能造成资产账面价值与计税基础存在差异，具体可能包括的情况：可能包括的情况：q应收账款、存货（资产

16、减值）应收账款、存货（资产减值）q固定资产、无形资产、投资性房地产（折旧摊销、减值）固定资产、无形资产、投资性房地产（折旧摊销、减值）q交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资（公交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资（公允价值、资产减值）允价值、资产减值）第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异221、固定资产、固定资产取得（初始确认）时取得（初始确认）时 ： 账面价值账面价值= =计税基础计税基础会计：会计：实际成本会计累计折旧减值准备实际成本会计累计折旧减值准备税收：税收：实际成本税法累计折旧实际成本税法累计折旧差异原因：差异原因：折旧计提（年限、方法）、减值

17、准备 例例3-13-1账面价值账面价值30030220220(万元万元) 计税基础计税基础30030020%24020%192(万元万元)应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异例例3-23-2账面价值账面价值30030010=270（万元）（万元）计税基础计税基础30030020=285（万元）（万元）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异23所得税法规定：所得税法规定：固定资产的最短折旧年限原税法新税法房屋、建筑物房屋、建筑物 2020年年房屋、建筑物房屋、建筑物 2020年年火车、轮船、火车、轮船、机器、机械和机器、机械和其他生产设备其他生产设备1010年年、火车、轮船、火车、轮船、机器、机械和其他机

18、器、机械和其他生产设备生产设备 1010年年电子设备与火电子设备与火车、轮船以外车、轮船以外的运输工具、的运输工具、以及与生产、以及与生产、经营有关的器经营有关的器具、工具、家具、工具、家具等具等5 5年年与生产经营活动有与生产经营活动有关的器具、工具、关的器具、工具、家具等家具等 5 5年年 24税收优惠：税收优惠：加速折旧的规定n企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以的，可以或者采取或者采取。 n可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：定资产，包括：q由于技术进步

19、，产品更新换代较快的固定资产；由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；q常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。n采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于所采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于所得税条例所规定折旧年限的得税条例所规定折旧年限的60%60%；n采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。年数总和法。 252、无形资产、无形资产 除内部研发形成的无形资产以外，其他方式取得除内部研发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产初始入账价值与税法规定的成本之间一般的无形资产初始入

20、账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。其差异主要产生于不存在差异。其差异主要产生于内部研究开发形成的内部研究开发形成的无形资产无形资产以及以及使用寿命不确定的无形资产。使用寿命不确定的无形资产。n（1 1）对于内部研究开发形成的无形资产）对于内部研究开发形成的无形资产n会计规定：会计规定：研究阶段研究阶段的研究开发支出应当的研究开发支出应当费用化费用化计计入当期损益，而开发阶段入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后符合资本化条件以后至达到至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产无形资产的成的成本。本。26n（1）对于内部研究开发形成的无形资产）对

21、于内部研究开发形成的无形资产n税法规定：税法规定：企业为开发企业为开发新技术、新产品、新工艺新技术、新产品、新工艺发发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的费用的50%加计扣除加计扣除；形成无形资产形成无形资产的，按照无形的，按照无形资产资产成本的成本的150%计算每期计算每期摊销额摊销额。 27 例例3-33-3按照会计规定应予费用化的金额为按照会计规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产万元，形成无形资产的成本为的成本为1 200万元，即期末

22、所形成无形资产的账面价值为万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。万元。 A公司于当期发生的公司于当期发生的2 000万元研究开发支出，可在税前扣万元研究开发支出，可在税前扣除的金额为除的金额为1 200万元。所形成无形资产在未来期间可予税万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为万元，其计税基础为1 800万元，形万元，形成暂时性差异成暂时性差异600万元。万元。该内部开发形成无形资产的账面价值与其计税基础之间产该内部开发形成无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的的生的的600万元暂时性差异系资产初始确认时产生，确认该万元暂时

23、性差异系资产初始确认时产生，确认该资产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照准资产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照准则规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。则规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。 282 2、无形资产、无形资产n（2）无形资产后续计量）无形资产后续计量 会计：会计：账面价值实际成本累计摊销减值准备账面价值实际成本累计摊销减值准备 或实际成本减值准备或实际成本减值准备税收：税收：计税基础实际成本累计摊销计税基础实际成本累计摊销 差异原因：差异原因：摊销方法、不摊销政策（无法确定摊销年限）例例3-43-4使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，账面价使用

24、寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，账面价值值=取得成本取得成本600万元。万元。计税基础计税基础=60060540（万元）（万元）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异29 所得税法规定：所得税法规定：无形资产的摊销n摊销方法与年限：摊销方法与年限：q按照按照计算的摊销费用，准予扣除。计算的摊销费用，准予扣除。q无形资产的摊销年限无形资产的摊销年限。q作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让

25、或者清算时，准外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。予扣除。303 3、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产会计：会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入损益期末按公允价值计量，公允价值变动计入损益 账面价值账面价值= =公允价值公允价值税法：税法： 计税基础计税基础= =取得成本取得成本例例3-5 3-5 账面价值账面价值=880万元万元 计税基础计税基础=800万元万元应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异例例3-6 3-6 账面价值账面价值=630万元万元 计税基础计税基础=600万元万元应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异314、

26、投资性房地产、投资性房地产差异原因：差异原因：历史成本计量模式（同固定资产、无形资产） 公允价值计量模式（同交易性金融资产）例例3-7 3-7 账面价值账面价值=360万元万元计税基础计税基础300300205225万元万元应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异325、存货、应收账款、其他应收款等、存货、应收账款、其他应收款等 会计：会计：实际成本减值准备实际成本减值准备 税收：税收：实际成本实际成本n所得税法规定所得税法规定q未经核定的准备金支出未经核定的准备金支出（未经核定的准备金支（未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减

27、值准备、风险准备等准备金支定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。）出。）不得税前扣除不得税前扣除。335、存货、应收账款、其他应收款等、存货、应收账款、其他应收款等例例3-83-8账面价值账面价值=1 600万元万元计税基础计税基础=2 000万元万元可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异例例3-93-9账面价值账面价值=6 0006005 400万元万元计税基础为计税基础为=6 000万元万元346、长期股权投资、长期股权投资n会计后续计量分为会计后续计量分为成本法成本法和和权益法权益法。n税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处

28、置投资资产时，其成本准予成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念益法的概念。356、长期股权投资、长期股权投资n差异表现：差异表现：n （1 1）初始投资成本的调整。）初始投资成本的调整。n税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。n会计：权益法下初始投资成本小于按比例计算应享有会计：权益法下初始投资成本小于按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份

29、额的情况下，应被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期收当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期收益。益。366、长期股权投资、长期股权投资n差异表现：差异表现：n（2 2）投资损益的确认。）投资损益的确认。在长期股权投资的账面价值因确在长期股权投资的账面价值因确认投资损益变化的同时，其认投资损益变化的同时，其计税基础不会随之发生变化计税基础不会随之发生变化。按照。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生免税，在持续

30、持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。计税影响。n（3 3）应享有被投资单位其他权益的变化。）应享有被投资单位其他权益的变化。采用权益法采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其资的账面价值，但其计税基础不会发生变化计税基础不会发生变化。37A A公司于公司于20207 7年年1 1月月2 2日以日以6 0006 000万元取得万元取得B B公司公司3030的的有表决权股份，拟长期

31、持有并能够对有表决权股份，拟长期持有并能够对B B公司施加重大影响，该公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时项长期股权投资采用权益法核算。投资时B B公司可辨认净资产公司可辨认净资产公允价值总额为公允价值总额为18 00018 000万元（假定取得投资时万元（假定取得投资时B B公司各项可辨公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B B公司公司20207 7年年实现净利润实现净利润2 3002 300万元，未发生影响权益变动的其他交易或事万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。项。A A公司及公司及B B公司均为居民企业，

32、适用的所得税税率均为公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。之间的股息红利免税。l会计处理：会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 6 0006 000贷：银行存款贷：银行存款 6 0006 00038n因该项长期股权投资的初始投资成本（因该项长期股权投资的初始投资成本（6 0006 000万元）大万元）大于按照持股比例计算应享有于按照持股比例计算应享有B B公司可辨认净资产公允价值公司可辨认净资产公允价值的份额（的份额（5 4005 400万元），其初始

33、投资成本无须调整。万元），其初始投资成本无须调整。n确认投资损益：确认投资损益：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 690690贷：投资收益贷：投资收益 690690n该项长期股权投资的计税基础如下：该项长期股权投资的计税基础如下：（1 1）取得时成本为）取得时成本为6 0006 000万元；万元；（2 2）期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投）期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于20207 7年年1212月月3131日的计税基础仍为日的计税基础仍为6 0006 000

34、万元。万元。39三、负债的计税基础三、负债的计税基础n负债的计税基础负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。期间可予税前列支的金额。 负债的计税基础负债的计税基础= =账面价值账面价值- -未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额n一般的负债一般的负债如：短期借款、应付票据、应付账款、其如：短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值计税基础即为账面价值。n有的负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同

35、期间有的负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债等。生差额，如企业因或有事项确认的预计负债等。第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异401、预计负债、预计负债n会计：会计：与或有事项相关的义务同时满足相关条件的，与或有事项相关的义务同时满足相关条件的，应当确认为预计负债。应当确认为预计负债。n常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合保、产品质量保证（

36、含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。同、重组义务、环境污染整治等。 n税收：税收：实际发生原则实际发生原则n如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，计计税基础税基础=0=0。n如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，扣除，计税基础计税基础= =账面价值账面价值-0=-0=账面价值账面价值。411、预计负债、预计负债甲企业甲企业20122012年因销售产品承诺提供年因销售产品承诺提供3 3年的保修服务，年的保修服务，在当年度利润表中确认了在当年度利润表中确认了5005

37、00万元的销售费用，同时确认万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。税前扣除。 n预计负债账面价值预计负债账面价值500500万元万元n预计负债计税基础预计负债计税基础账面价值账面价值500500万可从未来经济利益中扣除的金额万可从未来经济利益中扣除的金额500500万万0 0 可抵扣的暂时性差异500万元 、预提费用等等、预提费用等等422、预收账款、预收账款n一般情况下，预收账款的计税基础等于账面价值。一般

38、情况下，预收账款的计税基础等于账面价值。n房地产企业采用房地产企业采用预售房方式预售房方式收取房款时，计入预收账款。收取房款时，计入预收账款。n税法规定企业应按预计利润率交纳所得税，待项目收入税法规定企业应按预计利润率交纳所得税，待项目收入实现后交纳所得税时扣除。实现后交纳所得税时扣除。某房地产企业某房地产企业20122012年年1212月月2020日预收房款日预收房款10001000万元，万元，该项目所在区域适用该项目所在区域适用15%15%的预计利润率。的预计利润率。n账面价值账面价值=1000=1000万元。万元。n计税基础计税基础= =账面价值账面价值10001000万元可从未来经济利

39、益中扣除的金额万元可从未来经济利益中扣除的金额100010000 0 可抵扣暂时性差异1000万元 433、应付职工薪酬、应付职工薪酬n会计：会计：企业为获得职工提供的服务所给予的各种形企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费应作为企业的成本费用用，在未支付之前确认为负债。，在未支付之前确认为负债。n税法规定：税法规定：合理的职工薪酬允许税前扣除，但税法合理的职工薪酬允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，中如果规定了税前扣除标准的，超过规定标准部分超过规定标准部分，应进行纳税调整，应进行纳税调整。 443、应付职工薪

40、酬、应付职工薪酬某公司某公司20 x220 x2年年1212月计入成本费用的职工工资总额为月计入成本费用的职工工资总额为1 6001 600万元，至万元，至20 x220 x2年年1212月月3131日尚未支付，作为资产负债日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的，当期计入成本费用的1 6001 600万元工资支出中，可予税前万元工资支出中，可予税前扣除的合理金额为扣除的合理金额为1 2001 200万元。万元。应付职工薪酬账面价值应付职工薪酬账面价值16001600万元万元应付职工薪酬计税基础

41、应付职工薪酬计税基础账面价值账面价值16001600万可从未来经济利益中扣除的金额万可从未来经济利益中扣除的金额0 0万万16001600万元万元 无暂时性差异无暂时性差异（永久性差异）（永久性差异）454、其他负债、其他负债n所得税法规定所得税法规定n在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（2）企业所得税税款；）企业所得税税款；（3）税收滞纳金税收滞纳金；（4）罚金、罚款和被没收财物的损失罚金、罚款和被没收财物的损失；（5）本法第九条规定以外的捐赠支出

42、；）本法第九条规定以外的捐赠支出；（6）赞助支出；）赞助支出；（7）未经核定的准备金支出；）未经核定的准备金支出；（8）与取得收入无关的其他支出。）与取得收入无关的其他支出。464、其他负债、其他负债某公司某公司20122012年年1212月因违反当地有关环保法规的规定，接月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200200万元。税法规定万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至应纳税所得额时不允许税前扣除。至201220

43、12年年1212月月3131日，该项日，该项罚款尚未支付。对于该项罚款，该公司应计入罚款尚未支付。对于该项罚款，该公司应计入20122012年利润表年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。，同时确认为资产负债表中的负债。账面价值账面价值200200万元万元计税基础计税基础账面价值账面价值200200万可从未来经济利益中扣除的金额万可从未来经济利益中扣除的金额0 0万万200200万元万元 无暂时性差异47资资 产产负负 债债账面价值账面价值计税基础计税基础账面价值账面价值计税基础计税基础归纳：归纳：暂时性差异的形成规律暂时性差异的形成规律48第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差

44、异四、特殊项目产生的暂时性差异四、特殊项目产生的暂时性差异n（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异差异q某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定的能够确定其计税基础的，其账面但按照税法规定的能够确定其计税基础的，其账面价值价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 49第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异n广告费、职工教育经费所得税法规

45、定广告费、职工教育经费所得税法规定q企业发生的符合条件的企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年当年销售（营业）收入销售（营业）收入的部分，准予扣除；超的部分，准予扣除；超过部分，准予过部分，准予在以后纳税年度结转扣除在以后纳税年度结转扣除。q除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额的部分，准予扣除；的部分，准予扣除；50第二节第二节 计税基础和暂时性

46、差异计税基础和暂时性差异（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异nP62 P62 例例3-143-14：qA A公司公司20201 1年发生了年发生了2 0002 000万元广告费支出，发生时万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入不超过当年销售收入15%15%的部分允许当期税前扣除，的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A A公司公司20201 1年实现销售收入年实现销售收入10 00010

47、000万元。万元。 n账面价值账面价值0 0n计税基础计税基础500500万万 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异500500万元万元51第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异四、特殊项目产生的暂时性差异四、特殊项目产生的暂时性差异（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 q对于按照税法规定可以结转以后年度的对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损未弥补亏损及及税款抵减税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵本质上可抵扣亏损和税款抵减与可

48、抵扣暂时性差异具有同样的作用减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异与可抵扣暂时性差异的处理相同的处理相同。52第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异四、特殊项目产生的暂时性差异四、特殊项目产生的暂时性差异（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 nP63 P63 例例3-153-15：qA公司于公司于2011年因政策性原因发生经营亏损年因政策性原因发生经营亏损2 00

49、0万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。n账面价值账面价值0 0n计税基础计税基础20002000万万n可抵扣的暂时性差异可抵扣的暂时性差异20002000万元万元53第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异某工业企业某工业企业20122012年收入总额为年收入总额为600600万元，发生各项成万元，发生各项成本费用共计本费用共计500500万元，假设成本费用项

50、目中不存在纳税调万元，假设成本费用项目中不存在纳税调整的内容，并且以前年度无未弥补的亏损。该企业所得税整的内容，并且以前年度无未弥补的亏损。该企业所得税税率为税率为2525。20122012年企业购置节能节水及环境保护专用设年企业购置节能节水及环境保护专用设备投资额备投资额500500万元，并已经投入使用。万元，并已经投入使用。 q分析：按税法规定，企业购置并实际用于环境保护、节分析：按税法规定，企业购置并实际用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的1010可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年税额不足可以从企业当年的应纳税

51、额中抵免，当年税额不足抵免的，可在以后抵免的，可在以后5 5个年度结转抵免。个年度结转抵免。 (600 (600500)500)25255005001010= =25(25(万元万元) ) 该企业该企业20122012年度的应纳税额年度的应纳税额=0, =0, 递延所得税资产递延所得税资产2525万。万。54第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异四、特殊项目产生的暂时性差异四、特殊项目产生的暂时性差异（3）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异 n对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨对于非同一控制下企业合并，购

52、买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。n非同一控制：（免税合并）非同一控制：（免税合并）q会计：公允价值会计：公允价值q

53、税法：原计税基础税法：原计税基础55第三节第三节 递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债一、科目设置一、科目设置n“所得税费用所得税费用”损益类科目损益类科目n“应交税费应交税费应交所得税应交所得税”负债类科目负债类科目n“递延所得税资产递延所得税资产”核算企业由于可抵扣暂时性差异核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损确认的递延所得税资产及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。 n“递延所得税负债递延所得税负债”核算企业由于应纳税暂时性差异核算企业

54、由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。确认的递延所得税负债。n“递延税款备查登记簿递延税款备查登记簿”详细记录发生的暂时性差异详细记录发生的暂时性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。56第三节第三节 递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债二、递延所得税资产的确认和计量二、递延所得税资产的确认和计量1、确认递延所得税资产的一般原则、确认递延所得税资产的一般原则应当应当以未来期间很可能取得用以抵扣以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时可抵扣暂时性差异的性差异的应纳税所得额为限应纳税所得额为限。q未来期间正常生产经营所得未

55、来期间正常生产经营所得n该部分情况的预测应当以经企业管理层批准的最近财务预算或该部分情况的预测应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。长率为基础。 q应纳税暂时性差异的转回应纳税暂时性差异的转回n因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中予以披露。得税资产的，应在会计报表附注中予以披露。57第三节第三节 递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债1、确认递延所得税资产的一般原则

56、、确认递延所得税资产的一般原则对于按照税法规定可以结转以后年度的对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏未弥补亏损损( (可抵扣亏损可抵扣亏损) )和税款抵减和税款抵减，应，应视同可抵扣暂时性差视同可抵扣暂时性差异异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很以很可能取得的应纳税所得额为限可能取得的应纳税所得额为限。 n如企业最近期间发生亏损，仅在有足够的应纳税暂时如企业最近期间发生亏损，仅在有足够的应纳税暂时性差异可供利用的情况下或取得其他确凿的证据表明性差异

57、可供利用的情况下或取得其他确凿的证据表明其于未来期间能够取得足够的应纳税所得额的情况下，其于未来期间能够取得足够的应纳税所得额的情况下，才能够确认可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税才能够确认可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产。资产。58第三节第三节 递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债1、确认递延所得税资产的一般原则、确认递延所得税资产的一般原则q（3）企业合并中，按照会计规定确定的）企业合并中，按照会计规定确定的合并中取合并中取得得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延之

58、间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并所得税资产，并调整调整合并中应予确认的合并中应予确认的商誉商誉等。等。q（4）与直接计入所有者权益的交易或事项与直接计入所有者权益的交易或事项相关的相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入应计入所有者权益所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。而应确认的递延所得税资产。59第三节第三节 递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债nP65 P65 例例3-163-16（固定资产折旧方法形成暂时性差异）（固定资产折

59、旧方法形成暂时性差异） 递延所得税资产递延所得税资产20202 1502 150（1000100015%)15%)20203 30 (180=12003 30 (180=120015%)15%) 20 204 42(138=9204 42(138=92015%)15%) 20 205 69(69=4605 69(69=46015%)15%) 20 206 69(0)6 69(0)60第三节第三节 递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债nP65 P65 例例3-163-16（固定资产折旧方法形成暂时性差异）（固定资产折旧方法形成暂时性差异）期间期间20202 220203

60、320204 420205 520206 6Dr：递延所得税资产：递延所得税资产 Cr：所得税费用：所得税费用150 150 30 30 -42 -42 -69 -69 -69 -6961第三节第三节 递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债2、不确认递延所得税资产的特殊情况、不确认递延所得税资产的特殊情况q某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是不是企业合并企业合并，并且交易发生时，并且交易发生时既不影响会计利润既不影响会计利润也也不不影响应纳税所得额影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负，且该项交易中产生的资产、负债的初