第7章国际反避税

1、第第7 7章章 国际避税的两核心要素国际避税的两核心要素7.1 7.1 要素一要素一国际避税地国际避税地7.2 7.2 要素二要素二转让定价方法转让定价方法7.1 7.1 要素一国际避税地l7.1.1 国际避税地概述国际避税地概述l7.1.2 国际避税地避税方法国际避税地避税方法l7.1.3 国际避税地的类型国际避税地的类型7.1.1 国际避税地概述l一、一、 什么是国际避税地什么是国际避税地l国际避税地国际避税地(又称避税港，又称避税港，tax havens)通常是通常是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区，它的存在是跨国纳际

2、避税活动的国家和地区，它的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。l“避税港避税港（英语地区国家（英语地区国家）”、“财政天堂财政天堂（法（法国）国）”、“税收绿洲税收绿洲（德国）（德国）”、“金融中心金融中心（避（避税地自己）税地自己）” 7.1.1 国际避税地概述l各国对避税地的理解：各国对避税地的理解：l美国美国没有避税地的定义，但避税地一词适用于具有以下某个没有避税地的定义，但避税地一词适用于具有以下某个或多个特征的国家或地区：或多个特征的国家或地区：l(1)(1)不课征所得税或税率比美国的所得税低；不课征所得税或税率比美国的所得税低

3、；l(2)(2)银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的有关规定；银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的有关规定；l(3)(3)银行或与银行活动类似的金融活动在经济中占有重要地位；银行或与银行活动类似的金融活动在经济中占有重要地位；l(4)(4)有充分的现代通讯设施；有充分的现代通讯设施；l(5)(5)对外币存款没有管制；对外币存款没有管制；l(6)(6)大力宣传自己是离岸金融中心。大力宣传自己是离岸金融中心。l美国联邦税务局列举了美国联邦税务局列举了30个具有代表性的国际避税地。个具有代表性的国际避税地。7.1 国际避税地国际避税地l各国对避税地的理解（续）：各国对避税地的理解（续

4、）：l日本日本对国际避税地的界定是，公司的全部所得或特定类对国际避税地的界定是，公司的全部所得或特定类型的所得所适用的实际税率低于日本国内公司所得税实型的所得所适用的实际税率低于日本国内公司所得税实际税率际税率50%的国家和地区。的国家和地区。 列举了列举了33个。个。l德国德国，将实际税率低于，将实际税率低于30%的国家或地区列为避税地，的国家或地区列为避税地，列出了列出了29个地区个地区7.1 国际避税地国际避税地l各国对避税地的理解（续）：各国对避税地的理解（续）：l法国法国规定，无所得税或税率低于法国同类所得适用税率规定，无所得税或税率低于法国同类所得适用税率 23的国家和地区属于避税

5、地。的国家和地区属于避税地。l在在挪威挪威，避税地一般是指低税或不征税以及不与其他国，避税地一般是指低税或不征税以及不与其他国家在税收情报交换方面进行合作的国家和地区，如果一家在税收情报交换方面进行合作的国家和地区，如果一个国家愿意进行税收情报交换，那么即使该国存在税收个国家愿意进行税收情报交换，那么即使该国存在税收优惠或免税，也可以不被视为国际避税地。优惠或免税，也可以不被视为国际避税地。l在发达国家中，也有许多国家没有避税地的定义，也没在发达国家中，也有许多国家没有避税地的定义，也没有列举避税地的国家名单，如荷兰、新西兰、英国等。有列举避税地的国家名单，如荷兰、新西兰、英国等。7.1 国际

6、避税地国际避税地l经合组织关于避税地的国家和地区的标准：经合组织关于避税地的国家和地区的标准： 2000年年6月月26日认定和消除有害税收行为的进程日认定和消除有害税收行为的进程l(1)有效税率为零或只有名义的有效税率；有效税率为零或只有名义的有效税率；l(2)缺乏有效的信息交换；缺乏有效的信息交换；l(3)缺乏透明度；缺乏透明度；l(4)没有实质性经营活动的要求。没有实质性经营活动的要求。 7.1 国际避税地国际避税地l以下国家和地区被列为避税地黑名单以下国家和地区被列为避税地黑名单35个个l安道尔、安圭拉岛、安提瓜和巴布达、阿鲁巴、巴哈马、巴安道尔、安圭拉岛、安提瓜和巴布达、阿鲁巴、巴哈马

7、、巴林、巴巴多斯、伯利兹、英属维尔京群岛、库克群岛、多米林、巴巴多斯、伯利兹、英属维尔京群岛、库克群岛、多米尼加、直布罗陀、格林纳达、根西岛、萨克岛、可尔德尼岛、尼加、直布罗陀、格林纳达、根西岛、萨克岛、可尔德尼岛、曼岛、泽西岛、利比里亚、列支敦士登、马尔代夫、马绍尔曼岛、泽西岛、利比里亚、列支敦士登、马尔代夫、马绍尔群岛、摩纳哥、蒙特塞拉特岛、秘鲁、荷属安的列斯群岛、群岛、摩纳哥、蒙特塞拉特岛、秘鲁、荷属安的列斯群岛、巴拿马、萨摩亚群岛、塞舌尔、圣鲁西亚、圣克里斯托夫和巴拿马、萨摩亚群岛、塞舌尔、圣鲁西亚、圣克里斯托夫和尼维斯、圣文森特和格林纳丁斯、汤加、特克斯群岛和凯克尼维斯、圣文森特和格

8、林纳丁斯、汤加、特克斯群岛和凯克斯群岛，美属维尔京群岛和瓦努阿图。斯群岛，美属维尔京群岛和瓦努阿图。7.1 国际避税地国际避税地l避税地国家避税地国家(地区地区)的名单并非一成不变，随着国家税收制度的的名单并非一成不变，随着国家税收制度的变化，一些原有的避税地国家可以改变避税地的地位，而一个变化，一些原有的避税地国家可以改变避税地的地位，而一个非避税地国家也可能变成避税地。非避税地国家也可能变成避税地。l加拿大在几十年前也是一个国际避税地，因为当时加拿大政府加拿大在几十年前也是一个国际避税地，因为当时加拿大政府规定，在加拿大安大略省注册成立的非居民公司可以不缴纳加规定，在加拿大安大略省注册成立

9、的非居民公司可以不缴纳加拿大的所得税，而且它还可以利用拿大的所得税，而且它还可以利用19421942年加拿大与美国签订的年加拿大与美国签订的税收协定中的优惠条款规避美国的所得税。税收协定中的优惠条款规避美国的所得税。19671967年，美国与加年，美国与加拿大的税收协定重新修订，新协定取消了第三国居民利用加拿拿大的税收协定重新修订，新协定取消了第三国居民利用加拿大非居民公司规避美国税收的可能性。与此同时，加拿大政府大非居民公司规避美国税收的可能性。与此同时，加拿大政府也不再允许成立新的非居民公司。以后，加拿大又通过了一系也不再允许成立新的非居民公司。以后，加拿大又通过了一系列反避税立法，使其从

10、一个避税地最终演变成一个坚决反避税列反避税立法，使其从一个避税地最终演变成一个坚决反避税的国家。的国家。7.1 国际避税地国际避税地l委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖权，是拉丁美洲的一个重委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖权，是拉丁美洲的一个重要的国际避税地。但要的国际避税地。但1986年委内瑞拉废除了单一地域管辖权的课年委内瑞拉废除了单一地域管辖权的课税制度，开始对本国居民的全球所得征税，这样委内瑞拉就不再税制度，开始对本国居民的全球所得征税，这样委内瑞拉就不再是一个国际避税地。是一个国际避税地。l大量国际避税地都属于发展中国家，往往是自然资源稀缺、大量国际避税地都属于发展中国家，往往是自

11、然资源稀缺、人口少、经济十分落后的小国。人口少、经济十分落后的小国。“吸引会下蛋的鹅吸引会下蛋的鹅”。这。这些公司从事金融、保险、信托和持股等方面的业务，带来些公司从事金融、保险、信托和持股等方面的业务，带来大量的非税收入。大量的非税收入。7.1 国际避税地国际避税地l两个与国际避税地有关的概念：两个与国际避税地有关的概念：l离岸中心离岸中心(offshore center)。l所谓离岸中心，是指给外国投资者在本地成立但从事海外所谓离岸中心，是指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使跨国公司借以经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使跨国公司借以得到更大经营自由的

12、国家或地区。由于离开了税收优惠离得到更大经营自由的国家或地区。由于离开了税收优惠离岸中心就不能存在，所以离岸中心与国际避税地经常是合岸中心就不能存在，所以离岸中心与国际避税地经常是合一的，也就是说，离岸中心往往是国际避税地。一的，也就是说，离岸中心往往是国际避税地。l自由港自由港(free port)。l所谓自由港是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、所谓自由港是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。 l避

13、税港：减免所得税，香港既是自由港也是避税港。避税港：减免所得税，香港既是自由港也是避税港。l二、二、 国际避税地的形成原因国际避税地的形成原因l独特的低税或无税环境独特的低税或无税环境l理想的投资条件理想的投资条件l安宁稳定的政治局势安宁稳定的政治局势l宽松优惠稳定的政策法规宽松优惠稳定的政策法规l严格的银行和财产保密制度严格的银行和财产保密制度l宽松的外汇制度宽松的外汇制度7.1 国际避税地国际避税地l三、国际避税地的非税特征三、国际避税地的非税特征l国际避税地之所以对跨国投资者具有巨大的吸引力，除国际避税地之所以对跨国投资者具有巨大的吸引力，除了无税了无税( (所得税等直接税所得税等直接税

14、) )或低税以外，还由于具有其他或低税以外，还由于具有其他一些有利条件，比如，有严格的银行保密法，银行业发一些有利条件，比如，有严格的银行保密法，银行业发达，政局稳定，通讯和交通便利，等等。避税地的这些达，政局稳定，通讯和交通便利，等等。避税地的这些有利条件实际上正是避税地所具有的一些非税特征。只有利条件实际上正是避税地所具有的一些非税特征。只有具备了这些特征才能使国际避税地真正成为跨国投资有具备了这些特征才能使国际避税地真正成为跨国投资者的避税者的避税“天堂天堂”。 7.1 国际避税地国际避税地l国际避税地的一些主要的非税特征：国际避税地的一些主要的非税特征：l1.政治和社会稳定政治和社会稳

15、定l2.交通和通讯便利交通和通讯便利l3.银行保密制度严格银行保密制度严格l4.对汇出资金不进行限制对汇出资金不进行限制7.1.2 国际避税地避税方法l一、虚假避税地营业l1、设立投资公司l2、设立贸易公司l3、开办各种信箱公司，虚构避税地的营业l4、开办服务公司，虚构手续费l5、开设金融公司l6、开设保险公司l二、虚假避税地信托财产l1、建立个人持股信托公司l2、建立受控信托公司l3、订立信托合同7.1.3 国际避税地的类型国际避税地的类型l1不征收任何所得税的国家和地区不征收任何所得税的国家和地区l2征收所得税但税率较低的国家和地区征收所得税但税率较低的国家和地区l3所得税课征仅实行地域管

16、辖权的国家和所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区地区l4对国内一般公司征收正常的所得税，但对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区的国家和地区l5与其他国家签订有大量税收协定的国家与其他国家签订有大量税收协定的国家7.3 国际避税地国际避税地l1、不征收任何所得税的国家和地区、不征收任何所得税的国家和地区l(1)巴哈马共和国巴哈马共和国l(2)百慕大群岛百慕大群岛l(3)开曼群岛开曼群岛l(4)瑙鲁瑙鲁7.3国际避税地国际避税地l2、征收所得税但税率较低的国家和地区：、征收所得税但税率较低的国家和地区：l(1)

17、瑞士瑞士l(2)列支敦士登列支敦士登l(3)海峡群岛海峡群岛l(4)爱尔兰爱尔兰7.3 国际避税地国际避税地l3、所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区、所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区l(1)中国香港中国香港l(2)巴拿马巴拿马l(3)塞浦路斯塞浦路斯7.3 国际避税地国际避税地l4、对国内一般公司征收正常的所得税，但对、对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区家和地区l(1)卢森堡卢森堡l(2)荷属安第列斯荷属安第列斯7.3 国际避税地国际避税地l5、与其他国家签订有大量税收协定的国家、与其他国家签订

18、有大量税收协定的国家l根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方国家的居民提供一定的税收优惠，主要是预提国家的居民提供一定的税收优惠，主要是预提所得税方面的税收优惠。而一个国家如果有广所得税方面的税收优惠。而一个国家如果有广泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民滥用税收协定避税创造便利条件。滥用税收协定避税创造便利条件。 7.2要素二要素二转让定价转让定价l7 7. .2.2.1 1 转让定价法规转让定价法规l7 7. .2.2.2 2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法 l7 7. .2

19、.2.3 3 预约定价协议（预约定价协议（APAAPA）l7.2.4 7.2.4 经合组织的转让定价报告与准则经合组织的转让定价报告与准则l7.2.5 7.2.5 我国的转让定价法规我国的转让定价法规（四）利用转让定价转移利润（四）利用转让定价转移利润l利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。常用的一种国际避税手段。 l 跨国公司集团利用转让定价避税案例跨国公司集团利用转让定价避税

20、案例l假定假定A和和B是跨国关联公司是跨国关联公司,A所在国的公司所得税税所在国的公司所得税税率为率为30%,B所在国的税率为所在国的税率为50%。在某。在某 一纳税年度一纳税年度,A公司生产集成电路板公司生产集成电路板10万张万张,全部要出售给关联的全部要出售给关联的B公公司司,再由再由B公司向外销售如果公司向外销售如果A公司按照每张公司按照每张15美元的美元的价格将这批集成电路板出售给价格将这批集成电路板出售给B公司公司,B公司然后再按公司然后再按每张每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给一个美元的市场价格将这批集成电路板出售给一个非关联的客户（方案非关联的客户（方案1），则），则A

21、，B两企业的纳税总额两企业的纳税总额为为42万美元，税后利润万美元，税后利润58万美元。万美元。 正常定价的税收效果（方案一）正常定价的税收效果（方案一）表表1a 1a 正常定价的税收效果正常定价的税收效果 单位：万美元单位：万美元项目项目 A A公司公司B B公司公司A A公司公司+B+B公司公司方案方案1 1 销售收入销售收入150150220220220220 销售产品成本销售产品成本100100150150100100 销售总利润销售总利润50507070120120 其他支出其他支出101010102020 应税所得应税所得40406060100100 所得税所得税 （30%/50%

22、30%/50%）121230304242 税后利润税后利润282830305858l 跨国公司集团利用转让定价避税案例（续）跨国公司集团利用转让定价避税案例（续）l如果如果A公司按每张公司按每张18美元的价格向美元的价格向B公司出售这公司出售这批产品，则批产品，则A公司的销售利润就会增加公司的销售利润就会增加30万美元，万美元，B公司的销售利润则会相应下降公司的销售利润则会相应下降30万美元（方案万美元（方案二）。由于二）。由于A公司位于低税国，而公司位于低税国，而B公司公司 位于高位于高税国，因此税国，因此A公司提高对公司提高对B公司的转让价公司的转让价 格格 会使会使两个公司的纳税总额下降

23、两个公司的纳税总额下降6万美元（万美元（42万万 -36万），万），税后利润总额则从原来的税后利润总额则从原来的58万美元增加万美元增加 到到 64万万美元，相应也提高了美元，相应也提高了6万美元。万美元。 转让定价的税收效果（方案二转让定价的税收效果（方案二 ）表表1b 1b 转让定价的税收效果转让定价的税收效果 单位：万美元单位：万美元项目项目A A公司公司B B公司公司 A A公司公司+B+B公司公司方案方案2 2 销售收入销售收入180180220220220220 销售成品成本销售成品成本100100180180100100 销售总利润销售总利润80804040120120 其他支出

24、其他支出101010102020 应税所得应税所得70703030100100 所得税所得税 （30%/50%30%/50%）212115153636 税后利润税后利润494915156464l利用转让定价避税需要注意两个问题：利用转让定价避税需要注意两个问题：l1、一是跨国公司在安排关联企业的交易价格时不、一是跨国公司在安排关联企业的交易价格时不仅要考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑仅要考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进口企业所在国的关税。如果进口国的关税税率进口企业所在国的关税。如果进口国的关税税率过高，那么用很高的转让价格向该国的关联企业过高，那么用很高的转让价格向该国的关联企

25、业出售产品就不一定有利。出售产品就不一定有利。 存在关税条件下转让定价的税收效果存在关税条件下转让定价的税收效果表表2 存在关税条件下转让定价的税收效果存在关税条件下转让定价的税收效果 单位：万美元单位：万美元项目项目 A A公司公司B B公司公司A A公司公司+B+B公司公司方案方案1 1 销售收入销售收入150150220220220220 销售产品成本销售产品成本100100150150100100 进口关税进口关税 （10%10%） 15 15 15 15 销售总利润销售总利润50507070120120 其他支出其他支出101010102020 应税所得应税所得40406060100

26、100 所得税（所得税（30%/50%30%/50%）121230304242 税后利润税后利润282830305858存在关税条件下转让定价的税收效果（续一）存在关税条件下转让定价的税收效果（续一）项目项目A A公司公司B B公司公司 A A公司公司+B+B公司公司方案方案2A2A 销售收入销售收入180180220220220220 销售成品成本销售成品成本100100180180100100 进口关税（进口关税（10%10%） 18 18 18 18 销售总利润销售总利润80804040120120 其他支出其他支出101010102020 应税所得应税所得70703030100100

27、所得税（所得税（30%/50%30%/50%）212115153636 税后利润税后利润494915156464表表2 2 存在关税条件下转让定价的税收效果存在关税条件下转让定价的税收效果 单位：万美元单位：万美元存在关税条件下转让定价的税收效果（续二）存在关税条件下转让定价的税收效果（续二）项目项目A A公司公司B B公司公司 A A公司公司+B+B公司公司方案方案2B2B 销售收入销售收入180180220220220220 销售成品成本销售成品成本100100180180100100 进口关税（进口关税（16%16%） 28.8 28.8 28.828.8 销售总利润销售总利润80801

28、1.211.291.291.2 其他支出其他支出101010102020 应税所得应税所得70701.21.271.271.2 所得税（所得税（30%/50%30%/50%）21210.60.621.621.6 税后利润税后利润49490.60.649.649.6表表2 2 存在关税条件下转让定价的税收效果存在关税条件下转让定价的税收效果 单位：万美元单位：万美元l利用转让定价避税需要注意两个问题：利用转让定价避税需要注意两个问题：l2、二是跨国公司集团的母公司一般都设在税率、二是跨国公司集团的母公司一般都设在税率较高的发达国家，而跨国公司集团中的关联子公较高的发达国家，而跨国公司集团中的关联

29、子公司则有许多设在无税或低税的避税地，母公司为司则有许多设在无税或低税的避税地，母公司为了避税的目的会把公司集团的利润尽可能多地向了避税的目的会把公司集团的利润尽可能多地向避税地子公司转移。在这种情况下，跨国公司能避税地子公司转移。在这种情况下，跨国公司能否利用转让定价进行国际避税，关键取决于母公否利用转让定价进行国际避税，关键取决于母公司所在的居住国是否对母公司的海外利润实行推司所在的居住国是否对母公司的海外利润实行推迟课税。迟课税。 7.2.1 转让定价法规l一、转让定价法规的产生和发展一、转让定价法规的产生和发展l二、关联企业的判定二、关联企业的判定7.2.1 转让定价法规转让定价法规l

30、一、一、 转让定价法规的产生和发展转让定价法规的产生和发展l1. 世界上最早的转让定价法规于世界上最早的转让定价法规于1915年在英国颁布。年在英国颁布。l2. 二战后，转让定价问题重新被重视起来，美国在这方面二战后，转让定价问题重新被重视起来，美国在这方面是最早通过立法采取行动的国家。是最早通过立法采取行动的国家。l3. 20世纪世纪80年代以后，西方国家尤其是美国都不同程度地年代以后，西方国家尤其是美国都不同程度地强化了本国的转让定价法规，在执法方面也更加严格。强化了本国的转让定价法规，在执法方面也更加严格。l4. 90年代开始，一些年代开始，一些发展中国家发展中国家也开始重视转让定价的税

31、也开始重视转让定价的税务管理工作。亚洲的菲律宾、韩国、印度、印度尼西亚、务管理工作。亚洲的菲律宾、韩国、印度、印度尼西亚、越南、哈萨克斯坦和马来西亚等国先后颁布、实施了转让越南、哈萨克斯坦和马来西亚等国先后颁布、实施了转让定价法规，以保证在吸引外资的同时，本国的税基不受侵定价法规，以保证在吸引外资的同时，本国的税基不受侵蚀。蚀。7.2.1 转让定价法规转让定价法规l英国英国19701970年修订的所得税法第年修订的所得税法第485485节规定：节规定：“在某项资产交易中，在某项资产交易中，若买卖双方存在控制与受控制的关系，或者双方均受第三者所控制，若买卖双方存在控制与受控制的关系，或者双方均受

32、第三者所控制，并且该项交易的价格不符合按正常交易原则所规定的独立当事人之间并且该项交易的价格不符合按正常交易原则所规定的独立当事人之间的交易价格，那么应根据正确的交易原则来重新计算英国当事人的应的交易价格，那么应根据正确的交易原则来重新计算英国当事人的应税所得税所得”l德国德国19721972年年9 9月颁布的涉外税法第月颁布的涉外税法第1 1条也规定：条也规定：“纳税人与其关联纳税人与其关联企业从事国际交易的结果，若其交易所得低于独立企业间的交易所得，企业从事国际交易的结果，若其交易所得低于独立企业间的交易所得，税务当局有权根据独立企业原则调整该纳税人的交易所得税务当局有权根据独立企业原则调

33、整该纳税人的交易所得”l韩国韩国法人税法第法人税法第2020条规定：条规定：“国内法人在与被总统认定为特殊关国内法人在与被总统认定为特殊关系者进行交易计算所得额时，如果被认为不正当地减少了所得的负担，系者进行交易计算所得额时，如果被认为不正当地减少了所得的负担，政府可以根据总统令，不仅对该国内法人的上述交易或所得额进行核政府可以根据总统令，不仅对该国内法人的上述交易或所得额进行核算，也可以对该国内法人的各事业年度的所得额进行核算算，也可以对该国内法人的各事业年度的所得额进行核算”，19881988年，年，法人税法施行令第法人税法施行令第4646条完善了对转让定价的调整规定。条完善了对转让定价的

34、调整规定。7.2.1 转让定价法规转让定价法规l二、二、 关联企业的判定关联企业的判定l转让定价法规针对的是跨国关联企业之间的交易作价。转让定价法规针对的是跨国关联企业之间的交易作价。正确运用转让定价法规进行反避税，首先就要准确地正确运用转让定价法规进行反避税，首先就要准确地判定交易双方是否是关联企业。企业之间的关联关系判定交易双方是否是关联企业。企业之间的关联关系主要反映在三个方面：主要反映在三个方面：管理、控制与资本。管理、控制与资本。 7.2.1 转让定价法规转让定价法规l两大范本规定构成跨国关联企业的条件：两大范本规定构成跨国关联企业的条件：l1. 缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另

35、缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另 一方企业的管理、控制或资本一方企业的管理、控制或资本l2. 同一人直接或间接参与缔约国一方企业和同一人直接或间接参与缔约国一方企业和 缔约国另一方企业的管理、控制或资本缔约国另一方企业的管理、控制或资本 7.2.1 转让定价法规转让定价法规l参与管理参与管理：对企业经营管理权的控制，如在经营、购销、筹资方面拥有：对企业经营管理权的控制，如在经营、购销、筹资方面拥有实际控制权等；实际控制权等；l参与控制参与控制：一个企业有权任命另一个企业的董事或高级管理人员，或者：一个企业有权任命另一个企业的董事或高级管理人员，或者有权为另一个企业制定基本的或主要的经营决策

36、；有权为另一个企业制定基本的或主要的经营决策；l参与资本参与资本：拥有对方企业的一定的股本，掌握其一定的股权。：拥有对方企业的一定的股本，掌握其一定的股权。l直接控股权的比例：美国直接控股权的比例：美国50%、挪威、挪威30%、德国、德国25%、俄罗斯、俄罗斯20%，葡萄牙葡萄牙10%；l间接控股权的比例：按连乘法计算；间接控股权的比例：按连乘法计算；l参与资本通常是直接和间接控股的相加。参与资本通常是直接和间接控股的相加。7.2.1 转让定价法规转让定价法规l根据控股比例标准判定关联企业案例根据控股比例标准判定关联企业案例l注注: 这里所采用的控股比例标准为这里所采用的控股比例标准为25%，

37、且采，且采用用A公司控制公司控制B公司，公司，B公司控制公司控制C公司，则公司，则A公司间接控制公司间接控制C公司的间接控制标准。公司的间接控制标准。例例1: 公司关系示意图（公司关系示意图（1）A公司公司 公众公众26%74%B公司公司公众公众26%74%C公司公司图图71 公司关系示意图（公司关系示意图（1）例例2：公司关系示意图（：公司关系示意图（2）A公司公司26%30%B公司公司C公司公司图图72 公司关系示意图（公司关系示意图（2） 例例3：公司关系示意图（：公司关系示意图（3）A公司公司D公司公司20%22%B公司公司80%20%C公司公司图图73 公司关系示意图（公司关系示意图

38、（3）例例4：公司关系示意图（：公司关系示意图（4）A公司公司E公司公司100%30%B公司公司D公司公司100%100%C公司公司图图74 公司关系示意图（公司关系示意图（4） 7.2.1 转让定价法规转让定价法规l我国关联企业的规定我国关联企业的规定l中国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第中国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第5252条规定条规定关联企业的条件为：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间关联企业的条件为：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的拥有或者控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者接的拥有或者控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；其他在

39、利益上相关联的关系。控制；其他在利益上相关联的关系。l1212年年1010月国家税务总局发布关于关联企业间午夜往来税务管理月国家税务总局发布关于关联企业间午夜往来税务管理实施办法：相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到实施办法：相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%25%或以上的；直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到或以上的；直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到25%25%或以上或以上的。的。l其他其他6 6条标准规定：从经营管理权的控制角度来判定的标准。条标准规定：从经营管理权的控制角度来判定的标准。7.2.1 转让定价法规转让定价法规l1 1、企业与另一企业之间借贷资金占

40、企业自有资金、企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%50%或以或以上，或企业借贷资金总额的上，或企业借贷资金总额的10%10%是由另一企业担保的；是由另一企业担保的；l2 2、企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常、企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的；务董事是由另一企业所委派的；l3 3、企业的生产经营活动必须由另一企业提供特许权利才能、企业的生产经营活动必须由另一企业提供特许权利才能正常进行的；正常进行的；l4 4、企业生产经营购进的原材料、零配件等是由另一企业所、企业生产经营购进的原材料、零配件等是由另一企业所控制或供应的；控制或供

41、应的；l5 5、企业生产的产品或商品的销售是由另一企业所控制的；、企业生产的产品或商品的销售是由另一企业所控制的；l6 6、对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关、对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关的关系，包括家族、亲属关系等。的关系，包括家族、亲属关系等。7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法 l一、一、 跨国关联企业间收入和费用分配的原则跨国关联企业间收入和费用分配的原则l二、转让定价的审核和调整标准二、转让定价的审核和调整标准l三、三、 转让定价的调整方法转让定价的调整方法l四、转让定价调整中的国际重复征税问题四、转让定价调整中的国际重复征税问题7.2.2 转

42、让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l一、跨国关联企业间收入和费用分配的原则一、跨国关联企业间收入和费用分配的原则l1总利润原则总利润原则l2正常交易定价原则正常交易定价原则7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l1.总利润原则总利润原则l总利润原则是指按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联总利润原则是指按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业，并不要求相关国家的税务当局直接审核关联公司彼此间发企业，并不要求相关国家的税务当局直接审核关联公司彼此间发生的每一笔收入与费用，而是听任它们按内部制定的转让价格来生的每一笔收入与费用，而

43、是听任它们按内部制定的转让价格来分配，只在年终把该集团公司内各关联企业的利润加以汇总相加，分配，只在年终把该集团公司内各关联企业的利润加以汇总相加，然后按照相关国家税务局采取的标准，重新分配各关联企业的利然后按照相关国家税务局采取的标准，重新分配各关联企业的利润，据以征税。润，据以征税。l优点：简化税务征管工作优点：简化税务征管工作l缺点：理论上有合理性，但实践中难以操作。缺点：理论上有合理性，但实践中难以操作。7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l对待总利润原则的态度对待总利润原则的态度l经合发组织在经合发组织在19791979年发表的转让定价与跨国企业报

44、告中年发表的转让定价与跨国企业报告中反对反对采用总利润原则来分配关联企业的利润。采用总利润原则来分配关联企业的利润。l“马萨诸塞州公式马萨诸塞州公式”：美国的几个州（阿拉斯加、加里福尼：美国的几个州（阿拉斯加、加里福尼亚、蒙大拿和北达科他）对跨州关联企业的交易采用的标准，亚、蒙大拿和北达科他）对跨州关联企业的交易采用的标准，企业从事跨州经营在美国取得的应税所得应当依据销售额、企业从事跨州经营在美国取得的应税所得应当依据销售额、资产和劳动者报酬这三个因素分摊到本州作为缴纳州公司所资产和劳动者报酬这三个因素分摊到本州作为缴纳州公司所得税的税基，每个因素在总权中各占得税的税基，每个因素在总权中各占1

45、/31/3。美国的做法遭到。美国的做法遭到世界的普遍反对。世界的普遍反对。7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l2.正常交易定价原则正常交易定价原则l也称为独立核算原则或独立竞争原则，跨国关联企也称为独立核算原则或独立竞争原则，跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联企业之间进业之间发生的收入和费用应按照无关联企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在二者之间的合理分配。间的关联关系不能影响利润在二者之间的合理分配。l优点：较为公平合理优点：较为公平合理l缺点：执行中也存在

46、很多困难缺点：执行中也存在很多困难7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l二、转让定价的审核和调整标准二、转让定价的审核和调整标准l1市场标准市场标准l2比照市场标准比照市场标准l3组成市场标准组成市场标准l4成本标准成本标准7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l1市场标准市场标准l市场标准是指以非关联的独立竞争企业在市场上进行同类交易市场标准是指以非关联的独立竞争企业在市场上进行同类交易的市场价格作为关联企业之间进行交易所应使用的价格。的市场价格作为关联企业之间进行交易所应使用的价格。l可比非受控价格法可比非受控价格法（顺

47、算）（顺算）l案例：甲国案例：甲国A A公司与乙国公司与乙国B B 公司有关联关系，公司有关联关系，A A公司以公司以100100美元的单价美元的单价向向B B公司销售一批产品，但甲国税务部门发现公司销售一批产品，但甲国税务部门发现A A公司向关联的公司向关联的C C公司销公司销售售同类产品同类产品所使用的单价为所使用的单价为150150美元，这时甲国税务部门就可认定本美元，这时甲国税务部门就可认定本国国A A公司向乙国公司向乙国B B公司出售产品的转让价格过低，并有权按公司出售产品的转让价格过低，并有权按A A公司向公司向C C公公司销售产品的单价重新确定司销售产品的单价重新确定A A公司的

48、销售利润和应税所得。公司的销售利润和应税所得。7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l2比照市场标准比照市场标准l在无法得到关联企业间所进行交易的市场价格的情况下，以在无法得到关联企业间所进行交易的市场价格的情况下，以购入方的关联企业将该货物再出售给非关联企业时的市场销购入方的关联企业将该货物再出售给非关联企业时的市场销售价格，减去这笔再出售应得的合理销售毛利后的余额（比售价格，减去这笔再出售应得的合理销售毛利后的余额（比照市场价格），作为关联企业之间该项交易应使用的价格照市场价格），作为关联企业之间该项交易应使用的价格 。（倒算）（倒算）l再销售价格法再销售

49、价格法比照市场价格比照市场价格=购入企业的市场销价格（购入企业的市场销价格（1合理毛利率）合理毛利率）合理毛利率：购入企业所在地非关联企业间销售同类货物的销售毛利率合理毛利率：购入企业所在地非关联企业间销售同类货物的销售毛利率7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l案例案例l甲国的母公司把一批产品以甲国的母公司把一批产品以1000010000美元的转让价格美元的转让价格销售给乙国子公司，乙国子公司再以销售给乙国子公司，乙国子公司再以1500015000美元的美元的市场价格在当地销售出去。乙国当地无关联企业同市场价格在当地销售出去。乙国当地无关联企业同类产品的销

50、售毛利率是类产品的销售毛利率是20%20%，此时，按照比照市场，此时，按照比照市场标准，甲国的税务部门就要把母公司的销售额调整标准，甲国的税务部门就要把母公司的销售额调整为为1200012000美元。美元。l比照市场价格比照市场价格=15000=15000（1-20%1-20%）=12000=12000美元美元7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l3组成市场标准组成市场标准l该标准含义为，用成本加上利润所计算出的组成市该标准含义为，用成本加上利润所计算出的组成市场价格作为关联企业之间交易的正常价格依据。场价格作为关联企业之间交易的正常价格依据。（顺算）（顺算

51、） l成本加利润法成本加利润法关联企业从事专有技术转让业务关联企业从事专有技术转让业务 无形资产无形资产组成市场价格组成市场价格转出企业研究和开发的成本费用转出企业研究和开发的成本费用 1-合理利润率合理利润率 转出企业研究和开发的成本费用分摊率转出企业研究和开发的成本费用分摊率1-合理利润率合理利润率对一个企业转让对一个企业转让同时对几个企业转让同时对几个企业转让=关联企业之间从事销售工业产品业务关联企业之间从事销售工业产品业务 工业产品工业产品组成市场价格组成市场价格=转出企业生产该产品的直接成本转出企业生产该产品的直接成本+间接成本间接成本1合理毛利率合理毛利率7.2.2 转让定价审核、

52、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l案例案例l甲国甲国A A公司向乙国公司向乙国B B关联公司提供一批特制零部件，这批关联公司提供一批特制零部件，这批产品的生产成本为产品的生产成本为1000010000美元，美元，A A公司向公司向B B公司的销售价公司的销售价格也为格也为1000010000美元，即按成本价格销售。由于市场上没美元，即按成本价格销售。由于市场上没有同类产品，甲国税务部门只能依照组成市场标准审核有同类产品，甲国税务部门只能依照组成市场标准审核这笔业务的转让定价是否合理，根据甲国税务部门掌握这笔业务的转让定价是否合理，根据甲国税务部门掌握的资料，当地的合理毛利率为的资

53、料，当地的合理毛利率为20%20%，因此，这批产品的，因此，这批产品的组成市场价格为组成市场价格为1250012500美元。按照该价格进行调整。美元。按照该价格进行调整。l组成市场价格组成市场价格=10000（120%）7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l4成本标准成本标准l成本标准是指以实际发生的费用作为关联企业之间正成本标准是指以实际发生的费用作为关联企业之间正常计价收费的依据，其基本特征是只考虑成本费用，常计价收费的依据，其基本特征是只考虑成本费用，而不包括利润因素在内，反映的是关联企业之间的某而不包括利润因素在内，反映的是关联企业之间的某种实际业务

54、往来关系，而不是一般的商品交易关系。种实际业务往来关系，而不是一般的商品交易关系。l对于跨国公司的母公司或总公司的一般行政管理费用对于跨国公司的母公司或总公司的一般行政管理费用可否按照成本标准在它们的关联企业之间进行分摊，可否按照成本标准在它们的关联企业之间进行分摊，有关国家政府的观点不尽一致。有关国家政府的观点不尽一致。 7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l三、三、 转让定价的调整方法转让定价的调整方法l1可比非受控价格法可比非受控价格法l2再销售价格法再销售价格法l3成本加利润法成本加利润法l4其他合理方法其他合理方法l5调整方法的使用顺序调整方法的使

55、用顺序7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l可比非受控价格法可比非受控价格法l根据相同的交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非根据相同的交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价的方法。市场标准受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价的方法。市场标准的具体运用，被各国广泛使用。的具体运用，被各国广泛使用。l再销售价格法再销售价格法l以关联企业间的买方将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价以关联企业间的买方将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价格扣除合理利润后的余额为依据来调整关联企业之间交易的不

56、合理格扣除合理利润后的余额为依据来调整关联企业之间交易的不合理转让定价的方法，比照市场标准的运用，主要用于商品交易转让定转让定价的方法，比照市场标准的运用，主要用于商品交易转让定价的调整。价的调整。l成本加利润法成本加利润法l以关联企业发生的总成本加上合理利润后的金额为依据，来调整以关联企业发生的总成本加上合理利润后的金额为依据，来调整关联企业间不合理的转让定价的方法，组成市场标准的运用。主关联企业间不合理的转让定价的方法，组成市场标准的运用。主要用于特制商品销售的转让定价调整中。要用于特制商品销售的转让定价调整中。7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l其他

57、合理方法其他合理方法l1. 可比利润法（可比利润法（CPM）l2. 利润分割法（利润分割法（PSM）l3. 交易净利润率法（交易净利润率法（TNMM）7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l可比利润法可比利润法CPMl在可比情况下，按非受控纳税人（可比方）与其他非受控纳在可比情况下，按非受控纳税人（可比方）与其他非受控纳税人从事同样的经营活动取得的收益（利润水平指数），推税人从事同样的经营活动取得的收益（利润水平指数），推算出受控纳税人（被检查方）从事交易的独立成交结果。如算出受控纳税人（被检查方）从事交易的独立成交结果。如果被检查方的利润水平指数与那些非受控

58、纳税人的经营利润果被检查方的利润水平指数与那些非受控纳税人的经营利润是一致的，那么被检查方的利润数额将被确认为独立成交结是一致的，那么被检查方的利润数额将被确认为独立成交结果；如果被检查方的利润水平指数与可比方的经营利润不一果；如果被检查方的利润水平指数与可比方的经营利润不一致，则要按可比方的经营利润对被检查方的利润水平进行调致，则要按可比方的经营利润对被检查方的利润水平进行调整。主要用于对整。主要用于对无形资产无形资产转让定价的调整，目前在转让定价的调整，目前在美国和新美国和新西兰西兰实施。实施。7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法l例如：甲国一公司例如：

59、甲国一公司S S从其设在乙国的母公司从其设在乙国的母公司P P购买产品，然购买产品，然后在本国批发出售，该产品由母公司制造，其他公司也生后在本国批发出售，该产品由母公司制造，其他公司也生产同类产品，但都是向关联企业销售，所以没有这种产品产同类产品，但都是向关联企业销售，所以没有这种产品的市场价格。由于找不到该产品的可比非受控交易，而且的市场价格。由于找不到该产品的可比非受控交易，而且使用再销售价格法和成本加利润法的资料难以取得，所以使用再销售价格法和成本加利润法的资料难以取得，所以甲国税务部门决定用甲国税务部门决定用可比利润法可比利润法来对来对S S公司公司20022002年从年从P P公司公

60、司购买产品的价格进行审核。购买产品的价格进行审核。S S公司近三年的经营情况如下公司近三年的经营情况如下表表6-16-1所示：所示：7.2.2 转让定价审核、调整的原则与方法转让定价审核、调整的原则与方法2000年年 2001年年 2002年年平均平均营业资产营业资产销售额销售额销售成本销售成本营业费用营业费用实现利润实现利润310000 310000 310000500000 560000 500000393000 412400 40000080000 110000 104600 27000 37600 （4600）3100005200004010009820020000表表6-1 S公司近