资产负债表债务法数学表达式探析(一)

1、资产负债表债务法数学表达式探析 一 一、构建资产负债表债务法数学表达式所涉重要概念解读 资产负债表债务法数学表达式的构建必须建立在与资产负债表债务法有密切相关的根本概 念之上。下述假设干概念与资产负债表债务法数学表达式的构建有着不可割裂的联系。 一账面价值与计税根底账面价值是各项资产的账面净值计提减值准备后的余额。 注意资 产账面价值与资产账面原值、 资产账面净值之间的区别： 资产账面原值是各资产账户累计结 余的金额。资产账面净值是资产账面原值扣减累计折旧摊销后的余值。 “资产账面价值 =资产账面净值-相关资产减值准备，资产账面净值=资产账面原值-累计折旧累计摊销 ， “计税根底分为资产计税根

2、底和负债计税根底 。资产计税根底， 指企业收回资产账面价值的过程中， 就计缴企业所得税而言可从流入企业的 任何所得利益中予以抵扣的金额，即未来不需要缴税的资产价值。资产计税根底=按税法规定在未来使用或处置资产时作为本钱费用可于税前列支的金额，通常情况下，资产进入企业时其账面价值与计税根底是相等的， 但在后续各会计核算期间因会计准那么和会计制度规 定与税法规定不同， 才造成账面价值与计税根底产生差异。 例如，一项存货的原值为 100000 元，已经计提跌价准备 4000 元，账面价值为 96000 元，在未来销售过程中可以抵扣应税经 济利益的本钱是 100000元，存货的计税根底是 100000

3、 元。负债计税根底， 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵 扣的金额。负债计税根底=负债账面价值一该负债在未来期间税前可以抵扣的金额"。例如，本期账面金额为 10000 元的应付工资， 本期计税时相关的费用已抵扣， 未来期间支付后不得 再从应税所得中重复抵扣，这笔负债在未来期间可予税前列支的金额为0，故该应付工资的计税根底是 10000 元。这时，负债账面价值与负债计税根底相等，没有暂时性差异。 账面价值为会计概念，计税根底为税法概念，二者不相等时便产生暂时性差异。二暂时性差异与时间性差异暂时性差异是指企业税前会计利润和应纳税所得额之间在本 期产生的、

4、将在未来纳税年度转回的差异。 通过数学表达方式的推演， 暂时性差异又可通过 资产或负债的账面价值与其计税根底之间的差异确认。 暂时性差异分为时间性差异和非时间 性差异两类。 时间性差异归属于暂时性差异之中， 但暂时性差异却不一定是时间性差异。 时 间性差异是由于企业某些收入工程和支出工程计入应税所得的时间与计入会计税前利润的 时间不一致而产生的差异。 时间性差异侧重于从收入或费用的角度分析会计收益和应纳税所 得额之间的差异， 揭示的是某个会计期间内产生的此类差异。 非时间性差异侧重于从资产和 负债的计价角度分析会计收益和纳税所得之间的差异， 这类差异在以后年度财务报表上列示 资产收回时，或列示

5、负债归还时，将产生应纳税金额或可扣减金额。例 1某企业有固定资产原值 5000 万元，预计使用年限 5 年，会计采用直线法计提折旧，期 末无残值。 税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。 分别采用损益表债务法与资产负债表债 务法计算观察时间性差异与暂时性差异的区别和联系如表 1 单位：万元 ： 表1 各年年末采用损益表债务法采用资产负债表债务法 会计折旧税法折旧差额账面价值计税根底差额 28020001080920 410005404601000540460 51000540460000合计 500050000 根据时间性差异的定义： 应税收益和会计收益的差额， 在一个期间内形成， 可在随后的一

6、个或几个期间内转回。 其成因是由于会计准那么或会计制度与税法在收入与费用 确认和计量的时间上存在差异。 可以判断这是一项时间性差异。 根据上述暂时性差异的定义 可以判断这是一项暂时性性差异。因此，时间性差异是暂时性差异。例 2 某企业固定资产的账面价值为 1 千万元，资产重估的公允价值为 2 千万元，会计和税 法规定都按直线法计提折旧， 剩余使用年限为 5 年，重估资产增值并确认入账。 会计按资产 重估的公允价值计提折旧， 而根据税法规定计税时不作相应调整， 因此税法按计税根底计提 折旧。分别采用损益表债务法与资产负债表债务法计算观察时间性差异与暂时性差异的区别 和联系如表 2 单位：千万元

7、： 表2 各年 年末采用损益表债务法采用资产负债表债务法 会计折旧税法折旧差额账面价值计税根底差额30.40.20.20.80.40.4 40.40.20.20.40.20.2 50.40.20.2000 合计 2.01.01.0 可以判断，这是一项暂时性差异，但不是一项时间性差异。其原因在于资产 评估增值只在资产负债表的权益类账户反映， 而损益表不反映。 可以看出， 暂时性差异有可 能不是时间性差异。二、资产负债表债务法数学表达式的构建及各因素之间相互关联剖析 资产负债表债务法是从资产负债表出发， 以资产和负债为着眼点， 逐一确认资产和负债的账 面价值和计税根底之间的暂时性差异， 并将这些差

8、异对未来纳税影响额确认为一项资产或一 项负债。 企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债， 将已支付的所得税超过 应支付的局部确认为资产。第一， 资产账面价值与资产计税根底之差导致递延所得税。 从理论上讲， 企业当年及后续会 计年份就同一项 类资产而言，会计确认与税法确认之间有下面恒等式存在。在确认企业 年度所得前应扣除的本钱费用时，由于会计准那么、制度与税法在许多具体规定上不相一致， 从而导致本年会计确认的本钱费用额与税法确认的本钱费用额不相等。而上式又是恒等的， 那么， 必然会出现账面价值与计税根底不相等， 不相等之差额那么定义为暂时性差异。 将上面 恒等式作适当移项可得出下面推

9、演过程和结论：假设结果大于零，贝U：会计确认的本钱费用V税法确认的本钱费用；会计确认的所得额税法确认的所得额；产生未来应纳税暂时性差异，导致未来期间应税所得的增加。故，所得税费用应纳所得税额，产生递延所得税负债，递延所得税负债=应纳税暂时性差异预期清偿该负债期间适用税率。假设结果等于零，那么无暂时性差异产生或转销。假设结果小于零，那么：会计确认的本钱费用税法确认的本钱费用；会 计确认的所得额V税法确认的所得额；产生未来可抵扣暂时性差异，导致未来期间应税所得的减少。故，所得税费用V应纳所得税额，产生递延所得税资产，递延所得税资产=可抵扣暂时性差异 预期收回该资产期间适用税率。上式中，所得税费用表

10、示企业会计核算应 纳的所得税； “应纳所得税额 表示实际缴纳的所得税。第二， 负债账面价值与负债的计税根底之差导致递延所得税。 从“资产负债表日暂时性差异 的定义和 “资产负债表日某项负债在未来期间税前可以抵扣的金额 来看，这二者是相等的， 其数学表达式的推演过程如下：上述表达式结果如果大于 0，说明税法要求对因负债引起的 经济利益流入并入当期应税收入， 而会计未将该项负债列入当期经济利益流入， 这将导致当 期企业应税所得大于会计所得， 从而使得应纳所得税额大于所得税费用； 当后续某会计期间，会计将该项负债转换为经济利益流入时， 税法不能再将该项负债列入经济利益流入，否那么会产生重复纳税。 所

11、以，该项负债在后续会计期间应从会计确认的经济利益流入中扣除。这样，便产生了可抵扣暂时性差异。例如，账面价值为 1000000 元的预收房地产业务收入， 这在性质上属于负债； 这类收入会计 上按 “权责发生制 当期不能确认会计利润； 但税法上要求按 “收付实现制 在当期确认应纳税 所得额。这样，便产生了可抵扣暂时性差异 1000000 元。上式结果如果等于 0，那么说明没有暂时性差异产生。 例如，账面价值为 5000 元的应交罚款，尽管会计上当期会将其计入 “营业外支出 账户，抵 减会计利润， 但税法规定无论当期还是后续会计期间均不得从税前扣除， 故不产生暂时性差 异。上述表达式结果如果小于0，

12、说明原有负债因某种原因使得账面价值减少，如债务重组使得负债账面价值调减等，这样，便产生应纳税暂时性差异。从上面分析可以看出，并非所有负债事项都会产生暂时性差异。一般而言， 短期借款、 应付 票据、 应付账款、其他应交款等负债确实认和归还，不会留待后续会计期间税前列支， 从而 不会使当期会计利润和应税所得产生差异。 只有当负债事项税法允许留待后续会计期间税前 列支时 “或 “ 才会产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异。第三，当期递延所 得税资产、递延所得税负债、所得税费用确实认。上式中，新增的递延所得税为正数；转销 的递延所得税为负数。本年按会计准那么确认所得税费用与按税法规定确认应纳所得税额

13、之间的差额作为递延所得 税挂账，待后续会计年度转销。 故有下面等式成立：三、 资产负债表债务法数学表达式的具 体应用例3设某企业 2006年12月 31日资产负债表日有如下简化的关联资料：资产账面价值为 8100万元，其中固定资产账面净值为 2000 万元，会计和税法均采用直线法计提折旧，分 8 年计 提固定资产折旧； 无形资产账面净值为 750 万元，会计和税法均采用直线法摊销， 分 6年摊 销。 2006 年 12 月资产负债表日确认计税根底为 8000 万元。 2007 年至 2021 年按税法确认 该企业各年实现的应纳税所得额分别为1000 万元、1020 万元、1050 万元、 10

14、80 万元、 1120万元。 2021 年末，该企业对固定资产进行减值测试说明，其可收回金额为 1100 万元；对无 形资产进行减值测试说明， 其可收回金额为 300万元。2021年 12月购置固定资产 500万元， 该批固定资产分 10年折旧完毕，预计无残值，故 2021年、 2021 年每年增加固定资产折旧 50 万元。 2007 年至 2021 年所得税税率 33%，2021 年后所得税税率为 25%。该企业各年应 交所得税额和所得税费用揭示如表3。表 3 账面价值、 计税根底计算表单位： 万元年度末固定资产折旧无形资产摊销减值准备账面 价值计税根底会计税法会计税法固定资产无形资产- 8=250250750 - 6=1251258100-250-125=77258000-250-125=76252021250250125