第1 0章 合并财务报表：集团内部业务

1、 合并报表：合并报表：集团内部往来业务集团内部往来业务集团内部经济业务事项集团内部经济业务事项集团内部经济业务事项的类别及其对合并财务报表的影响集团内部经济业务事项的类别及其对合并财务报表的影响对于集团内部的企业来说，经济业务事项可以分为对于集团内部的企业来说，经济业务事项可以分为三大类三大类:企业内部经济业务事项企业内部经济业务事项:如材料领用、工资发放、固定如材料领用、工资发放、固定资产折旧等。资产折旧等。集团内部经济业务事项：母公司对子公司的投资、子集团内部经济业务事项：母公司对子公司的投资、子公司购买母公司的债券、母公司购买子公司的产品等。公司购买母公司的债券、母公司购买子公司的产品等

2、。集团外部经济业务事项：集团内企业向集团外企业销集团外部经济业务事项：集团内企业向集团外企业销售商品、购买材料、借入资金等售商品、购买材料、借入资金等 内部债权与债务项目的抵销内部债权与债务项目的抵销 内部商品销售业务的抵消内部商品销售业务的抵消 内部固定资产交易的抵销内部固定资产交易的抵销 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 内部债权与债务项目的抵销内部债权与债务项目的抵销 一、内部债权债务项目本身的抵销一、内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：债务项目主要包括： （1）应收账款与应

3、付账款；）应收账款与应付账款； （2）应收票据与应付票据；）应收票据与应付票据； （3）预付款项与预收款项；）预付款项与预收款项； （4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；理相同）与应付债券； （5）应收股利与应付股利；）应收股利与应付股利； （6）其他应收款与其他应付款。）其他应收款与其他应付款。 抵销分录为：抵销分录为： 借：债务类项目借：债务类项目 贷：债权类项目贷：债权类项目 二、内部投资收益（利息收入）和利息费二、

4、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销用的抵销 企业集团内部母公司与子公司、子公司相企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。息收入）相互抵销。 应编制的抵销分录为：应编制的抵销分录为： 借：投资收益借：投资收益 贷：财务

5、费用贷：财务费用 三、内部应收账款计提坏账准备的抵销三、内部应收账款计提坏账准备的抵销 在应收账款采用备抵法核算其坏账损在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。提的坏账准备抵销。内部应收账款和坏账准备的抵消内部应收账款和坏账准备的抵消 具体处理程序具体处理程序 1 1、初次编制合并财务报表时的抵销处理

6、、初次编制合并财务报表时的抵销处理 内部应收账款和应付账款的抵消：内部应收账款和应付账款的抵消： 借：应付账款借：应付账款 （账面价值）（账面价值） 贷：应收账款贷：应收账款 （账面余额）（账面余额） 内部应收账款计提坏账准备的抵消内部应收账款计提坏账准备的抵消 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 （与该账款相关的坏账准备余额）（与该账款相关的坏账准备余额） 【例【例1】母公司本期个别资产负债中应收账款】母公司本期个别资产负债中应收账款47500元全部为内部应收账款，其应收账款按余元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的额的5%计提坏账准备，本期坏账准备

7、余额为计提坏账准备，本期坏账准备余额为2500元。子公司个别资产负债表中应付账款元。子公司个别资产负债表中应付账款 47500元全部为对母公司的应付账款。元全部为对母公司的应付账款。抵消分录为：抵消分录为： （l l）借：应付账款）借：应付账款 47 50047 500 贷：应收账款贷：应收账款 47 50047 500 （2 2）借：应收账款）借：应收账款- -坏账准备坏账准备 2 5002 500 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 2 5002 5002 2、连续编制合并财务报表时的抵销处理连续编制合并财务报表时的抵销处理 内部应收账款和应付账款的抵消：内部应收账款和应付账款的抵消： 借：

8、应付账款借：应付账款 （账面价值）（账面价值） 贷：应收账款贷：应收账款 （账面余额）（账面余额） 期初内部应收账款计提坏账准备对本期期初未分配利润的影期初内部应收账款计提坏账准备对本期期初未分配利润的影响的抵消：响的抵消： 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 本期计提或冲减坏账准备的抵消：本期计提或冲减坏账准备的抵消： 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失（坏账准备本期计提额）贷：资产减值损失（坏账准备本期计提额） 借：资产减值损失（坏账准备本期冲减额）借：资产减值损失（坏账准备本期冲减额） 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏

9、账准备1.1.内部应收账款本期余额内部应收账款本期余额等于等于上期余额时的抵消处理上期余额时的抵消处理【例【例2 2】假设母公司只拥有一个子公司，其上期内部】假设母公司只拥有一个子公司，其上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵消情况：应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵消情况：母公司上期个别资产负债中应收账款全部为子公司内母公司上期个别资产负债中应收账款全部为子公司内部应收账款，其数额部应收账款，其数额 50 00050 000元，按元，按 5%5%的比例计提坏的比例计提坏账准备账准备 25002500元，在其个别资产负债中坏账准备项目元，在其个别资产负债中坏账准备项目数额为数额为2

10、5002500元。元。母公司本期个别资产负债中对子公司内部应收账款母公司本期个别资产负债中对子公司内部应收账款余额仍为余额仍为50 00050 000元，坏账准备余额为元，坏账准备余额为 25002500元，本期元，本期未计提坏账准备。未计提坏账准备。 （1 1）将内部应收账款与应付账款相互抵消）将内部应收账款与应付账款相互抵消 借：应付账款借：应付账款 50 00050 000 贷：应收账款贷：应收账款 50 00050 000（2 2）将上期内部应收账款计提的坏账准备抵消（期初未分配）将上期内部应收账款计提的坏账准备抵消（期初未分配利润的调整：个别报表的期初合计数调整为合并报表的期利润的调

11、整：个别报表的期初合计数调整为合并报表的期初数！）初数！） 借：应收账款借：应收账款- -坏账准备坏账准备 2 5002 500 贷：未分配利润贷：未分配利润- -期初期初 2 5002 5002.2.内部应收账款本期余额内部应收账款本期余额大于大于上期余额时抵消处理上期余额时抵消处理 【例【例3 3】假设母公司上期内部应收账款、内部应收账】假设母公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵消情况与例款计提的坏账准备抵消情况与例1 1情况相同。母公司情况相同。母公司本期个别资产负债中对子公司内部应收账款为本期个别资产负债中对子公司内部应收账款为66 66 000000元，坏账准备的数额为

12、元，坏账准备的数额为33003300元。元。 （1 1）将内部应收账款与应付账款相互抵消）将内部应收账款与应付账款相互抵消 借：应付账款借：应付账款 66 00066 000 贷：应收账款贷：应收账款 66 00066 000（2 2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，调整期）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，调整期初未分配利润的数额（期初影响数）初未分配利润的数额（期初影响数） 借：应收账款借：应收账款- -坏账准备坏账准备 2 5002 500 贷：未分配利润贷：未分配利润- -期初期初 2 5002 500（3 3）抵消本期对子公司内部应收账款净增加额）抵消本期对子公司内

13、部应收账款净增加额 16 00016 000元计元计提的坏账准备提的坏账准备 800800元（本期影响数）元（本期影响数） 借：应收账款借：应收账款- -坏账准备坏账准备 800800 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 8008003.3.内部应收账款本期余额内部应收账款本期余额小于小于上期余额时的抵消处理上期余额时的抵消处理 【例【例4 4】假设母公司上期内部应收账款、内部应收账】假设母公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵消情况与例款计提的坏账准备抵消情况与例1 1相同。母公司本相同。母公司本期个别资产负债中对子公司内部应收账款为期个别资产负债中对子公司内部应收账款为32 00

14、032 000元，坏账准备余额为元，坏账准备余额为 16001600元。元。（1 1）将内部应收账款与应付账款相互抵消）将内部应收账款与应付账款相互抵消 借：应付账款借：应付账款 32 00032 000 贷：应收账款贷：应收账款 32 00032 000（2 2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，调整期初未分配利润的数额调整期初未分配利润的数额 借：应收账款借：应收账款- -坏账准备坏账准备 2 5002 500 贷：未分配利润贷：未分配利润-期初期初 2 5002 500（3 3）将本期由于子公司内部应收账款净减少）将本期由于子公司内部应

15、收账款净减少 18 00018 000元而冲减的坏账准备元而冲减的坏账准备 900900元予以抵消。元予以抵消。 借：资产减值损失借：资产减值损失 900900 贷：应收账款贷：应收账款- -坏账准备坏账准备 900900第二节第二节 内部商品销售业务的抵消内部商品销售业务的抵消 内部未实现损益的消除方法内部未实现损益的消除方法 子公司为全资子公司：子公司为全资子公司：集团内部未实现损益全部消除。集团内部未实现损益全部消除。 子公司为子公司为非全资子公司非全资子公司：顺流销售顺流销售形成的内部未实现损益全部消除；形成的内部未实现损益全部消除；逆流销售逆流销售形成的内部未实现损益：形成的内部未实

16、现损益：依据依据主体理论主体理论：全部消除；：全部消除；依据依据母公司理论母公司理论：部分消除。：部分消除。 收入收入1000 存货存货1000 成本成本 800 毛利毛利 200 收入收入1100 成本成本1000 毛利毛利100 母公司库存商品800子公司A公司 商品移库商品移库母公司的会计处理母公司的会计处理 借：银行存款借：银行存款 10001000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入10001000 借：主营业务成本借：主营业务成本800800 贷：库存商品贷：库存商品 800800子公司的会计处理子公司的会计处理借：库存商品借：库存商品10001000 贷：银行存款贷：银行存款 10

17、001000 因此抵销分录：因此抵销分录：借：营业收入（主营业务收入）借：营业收入（主营业务收入）10001000 贷：营业成本（主营业务成本）贷：营业成本（主营业务成本） 800800 存货（库存商品）存货（库存商品） 200200一、一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销的抵销1 1、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理理 抵消当期确认的内部销售收入和内部销售成本抵消当期确认的内部销售收入和内部销售成本 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 抵消内部购进形成存货价值中包含的未实

18、现内部抵消内部购进形成存货价值中包含的未实现内部销售损益销售损益 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货 【例【例5 5】某母公司本期向子公司销售商】某母公司本期向子公司销售商 品品10 00010 000元，元，其销售成本其销售成本80008000元；子公司购进的该商品当期全部元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。未实现对外销售而形成期末存货。 （1 1）借：营业收入）借：营业收入 10 00010 000 贷：营业成本贷：营业成本 10 00010 000 （2 2）借：营业成本）借：营业成本 2 0002 000 贷：存货贷：存货 2 0002 000 或者两笔

19、合二为一：或者两笔合二为一： 借：营业收入借：营业收入 10 00010 000 贷：营业成本贷：营业成本 8 0008 000 存货存货 2 0002 0002 2、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理理 将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销期期初未分配利润的影响进行抵销： 借：未分配利润借：未分配利润- -年初年初 贷：营业成本贷：营业成本 将本期发生内部购销活动的内部销售收入、内部销售成本将本期发生内部购销活动的内部销售收入、内部销售成本及内部

20、购进存货中未实现内部销售损益予以抵销及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销： 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销以抵销： 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货【提示】【提示】 存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。确定。毛利率毛利率= =（销售收入（销售收入- -销售成本）销售成本）销售收入销售收入存货中未实现内部销售利润存货中未实现内部销售利润= =未实现销售收入未实现销售收入- -未实未实现销售成本现销售成

21、本存货中未实现内部销售利润存货中未实现内部销售利润= =购货方内部存货结存购货方内部存货结存价值价值销售方毛利率销售方毛利率【例【例6 6】上期母公司与子公司内部购销情况及编制合】上期母公司与子公司内部购销情况及编制合并财务报表情况见上例。本期母公司向该子公司销并财务报表情况见上例。本期母公司向该子公司销售产品售产品15 00015 000元，母公司本期销售毛利率与上期相元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为同，为2020，销售成本为，销售成本为12 00012 000元。子公司本期实元。子公司本期实现对外销售收入为现对外销售收入为18 00018 000元，销售成本为元，销售成本为12 60

22、012 600元；期末存货为元；期末存货为12 40012 400元（期初存货元（期初存货10 00010 000元元+ +本期本期购进存货购进存货15 00015 000元元- -本期销售成本本期销售成本12 60012 600元），存货元），存货价值中包含的未实现内部销售利润为价值中包含的未实现内部销售利润为 2 4802 480元。元。编制合并报表时应进行如下抵销处理；编制合并报表时应进行如下抵销处理；（1 1）调整期初未分配利润的数额）调整期初未分配利润的数额 借：未分配利润借：未分配利润- -年初年初 2 0002 000 贷：营业成本贷：营业成本 2 0002 000（2 2）抵消

23、本期内部销售收入）抵消本期内部销售收入 借：营业收入借：营业收入 15 00015 000 贷：营业成本贷：营业成本 15 00015 000 （3 3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售利润）抵消期末存货中包含的未实现内部销售利润 借：营业成本借：营业成本 2 4802 480 贷：存货贷：存货 2 4802 480二、存货跌价准备的抵销二、存货跌价准备的抵销首先首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为： 借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 然后然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵抵销因本期销售存货结转的存

24、货跌价准备，抵销分录为：销分录为： 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货存货跌价准备存货跌价准备最后最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。利润为限。第三节第三节 内部固定资产交易的抵销内部固定资产交易的抵销一、原理：一、原理： 1.1.与内部存货交易原理相同之处在于固定资产原值与内部存货交易原理相同之处在于固定资产原值 中存在内部未实现的销售利润。中存在内部未实现的销售利润。 2.2.不同之处在于这部分计入固定资产原值的未实现不同之处在于这部分计入固

25、定资产原值的未实现 销售利润会影响计提的折旧额。销售利润会影响计提的折旧额。 3.3.由于交易后的用途不同，会计处理有所差异。由于交易后的用途不同，会计处理有所差异。二二、内部固定资产交易的抵销处理、内部固定资产交易的抵销处理 1 1、企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其、企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业作为固定资产处理他企业作为固定资产处理 售价大于账面价值时售价大于账面价值时 交易当期期末的抵消处理：交易当期期末的抵消处理： 借：营业外收入借：营业外收入 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管

26、理费用 连续编制合并财务报表时的抵消处理连续编制合并财务报表时的抵消处理 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用【例【例9 9】乙公司为甲公司的子公司，】乙公司为甲公司的子公司，20072007年年末甲公司将自年年末甲公司将自身使用的一台机器设备卖给乙公司，乙公司继续作为固定身使用的一台机器设备卖给乙公司，乙公司继续作为固定资产使用。该机器设备的原价为资产使用。该机器设备的原价为100000100000元，累计折旧为

27、元，累计折旧为5000050000元，甲公司取得销售价款元，甲公司取得销售价款6000060000元，取得未实现内部元，取得未实现内部销售利润销售利润1000010000元，乙公司增加的固定资产价值中则包含元，乙公司增加的固定资产价值中则包含了了1000010000元的未实现内部销售利润。该固定资产使用年限元的未实现内部销售利润。该固定资产使用年限预计还有预计还有5 5年。年。 20072007年年末年年末 借：营业外收入借：营业外收入 10 00010 000 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 10 00010 000n20082008年年末年年末 借：未分配利润借：未分配利润- -年初年初

28、 10 00010 000 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 10 00010 000 借：固定资产借：固定资产- -累计折旧累计折旧 2 0002 000 贷：管理费用贷：管理费用 2 0002 000 2 2、企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其、企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业作为固定资产处理他企业作为固定资产处理 售价小于账面价值时售价小于账面价值时 交易当期期末的抵消处理：交易当期期末的抵消处理： 借：固定资产借：固定资产原价原价 贷：营业外支出贷：营业外支出 借：管理费用借：管理费用 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 连续编制合并财

29、务报表时的抵消处理连续编制合并财务报表时的抵消处理 借：固定资产借：固定资产原价原价 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 借：管理费用借：管理费用 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 例例1010：假设假设P P公司将其账面价值为公司将其账面价值为130130万元某项固定资产以万元某项固定资产以120120万元的价格出售给万元的价格出售给S S公司仍作为管理用固定资产使用。公司仍作为管理用固定资产使用。P P公司因该内部固定资产交易发生处置损失公司因该内部固定资产交易发生处置损失1010万元。假设万元。假设

30、S S公公司以司以120120万元作为该项固定资产的成本入账。万元作为该项固定资产的成本入账。S S公司对该固公司对该固定资产按定资产按5 5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧。预计净年的使用寿命采用年限平均法计提折旧。预计净残值为残值为0 0。该固定资产交易时间为。该固定资产交易时间为20072007年年6 6月月2929日，日，S S公司该公司该内部交易固定资产内部交易固定资产20072007年按年按6 6个月计提折旧。假定该固定资个月计提折旧。假定该固定资产于产于20122012年年7 7月清理报废，报废时产生月清理报废，报废时产生1500015000元的净收益。元的净收益。 20072

31、007年末有关抵销处理如下：年末有关抵销处理如下： 借：固定资产借：固定资产原价原价 100 000100 000 贷：营业外支出贷：营业外支出 100 000100 000 借：管理费用借：管理费用 10 00010 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 10 00010 000 20082008年末的有关抵消分录为：年末的有关抵消分录为： 借：固定资产借：固定资产原价原价 100 000100 000 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 100 000100 000 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 10 00010 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 10

32、 00010 000 借：管理费用借：管理费用 20 00020 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 20 00020 000 20092009年末的有关抵消分录为：年末的有关抵消分录为： 借：固定资产借：固定资产原价原价 100 000100 000 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 100 000100 000 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 30 00030 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 30 00030 000 借：管理费用借：管理费用 20 00020 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 20 00020 000 201020

33、10年末的有关抵消分录为：年末的有关抵消分录为： 借：固定资产借：固定资产原价原价 100 000100 000 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 100 000100 000 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 50 00050 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 50 00050 000 借：管理费用借：管理费用 20 00020 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 20 00020 000 20112011年末的有关抵消分录为：年末的有关抵消分录为： 借：固定资产借：固定资产原价原价 100 000100 000 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 1

34、00 000100 000 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 70 00070 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 70 00070 000 借：管理费用借：管理费用 20 00020 000 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 20 00020 000 20122012年末的有关抵消分录为：年末的有关抵消分录为： 借：营业外收入借：营业外收入 100 000100 000 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 100 000100 000 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 90 00090 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 90 00090 000 借：管理费

35、用借：管理费用 10 00010 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 10 00010 000第四节第四节 合并财务报表合并财务报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并现金流量表合并现金流量表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映反映 母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映反映 因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。产负债

36、表时，应当调整合并资产负债表的期初数。因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表中的期初数。整合并资产负债表中的期初数。 母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映反映 编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。表的期初数。一、合并资产负债表一、合并资产负债表 与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目一是在一是在“无形资产无形资产”项目之下增加了项目之下增加了“商

37、誉商誉”项目项目，用于反映，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资对子公司的长期股权投资( (合并成本合并成本) )大于其在购买日子公司可大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。辨认净资产公允价值份额的差额。二是在所有者权益项目下增加了二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合归属于母公司所有者权益合计计”项目项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本有者权益的部分，包括实收资本( (或股本

38、或股本) )、资本公积、库存股、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。三是在所有者权益项目下增加了三是在所有者权益项目下增加了“少数股东权益少数股东权益”项目项目。用于。用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。四是在四是在“未分配利润未分配利润”项目之后，项目之后，“归属于母公司所有者权益归属于母公司所有者权益合计合计”项目之前，增加了项目之前，增加了“外币报表折算差额外币报表折算差额”项目项目，用于反，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示

39、的资产负债表时所映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。二、合并利润表二、合并利润表 编制合并利润表时应抵消处理的项目编制合并利润表时应抵消处理的项目 母公司在报告期内处置子公司在合并利润表母公司在报告期内处置子公司在合并利润表中的反映中的反映 合并利润表基本格式合并利润表基本格式 子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映（一）编制合并利润表时应抵消处理的项目（一）编制合并利润表时应抵消处理的项目 总体要求：总体要求：合并利润表应当以母公司和子公司的利润

40、合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。的影响后，由母公司合并编制。编制合并利润表时应抵消处理的项目编制合并利润表时应抵消处理的项目 应抵消处理的项目：应抵消处理的项目： （1 1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现

41、对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。销售损益予以抵销。编制合并利润表时应抵消处理的项目编制合并利润表时应抵

42、消处理的项目 应抵消处理的项目应抵消处理的项目 （2 2）在对母公司与子公司、子公司相互之问销售商品形）在对母公司与子公司、子公司相互之问销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。 （3 3）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互产生的投

43、资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。抵销。 （4 4）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。权投资的投资收益应当抵销。 （5 5）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。交易对合并利润表的影响应当抵销。如因内部交易形成资如因内部交易形成资产计提的各项资产减值准备的抵消。产计提的各项资产减值准备的抵消。（二）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表中的反映（二）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表中的反映 母公司在报告期内增加

44、子公司母公司在报告期内增加子公司同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。入合并利润表。非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。并利润表。 母公司在报告期内处置子公司母公司在报告期内处置子公司应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。纳入合并利

45、润表。（三）合并利润表基本格式（三）合并利润表基本格式 与个别利润表的格式基本相同，主要增加的项目有：与个别利润表的格式基本相同，主要增加的项目有：在在“净利润净利润”项目下增加项目下增加“归属于母公司所有者的归属于母公司所有者的净利润净利润”项目，反映净利润中由母公司所有者所享项目，反映净利润中由母公司所有者所享有的份额。有的份额。在在“净利润净利润”项目下增加项目下增加 “ “少数股东损益少数股东损益”项目，项目，反映非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股反映非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额。东权益的份额，即不属于母公司享有的份额。在在“净利

46、润净利润”项目之下增加项目之下增加“其中：被合并方在合其中：被合并方在合并前实现的净利润并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。润。（四）子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映（四）子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：分别下列情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有

47、义务承担，并且少公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。于母公司的所有者权益。三、合并现金流量表三、合并现金流量表

48、 合并现金流量表编制的基本程序合并现金流量表编制的基本程序 编制合并财务报表时应抵消的项目编制合并财务报表时应抵消的项目 母公司在报告期内增减子公司在合并现金流母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映量表中的反映 合并现金流量表中有关少数股东权益项目的合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映反映 合并现金流量表的格式合并现金流量表的格式 合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制（一）合并现金流量表编制的基本程序（一）合并现金流量表编制的基本程序 基本程序：基本程序：编制合并工作底稿，将母公司和所有子公司的个别现金编制合并工作底稿，将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部

49、过入同一合并工作底稿；流量表各项目的数据全部过入同一合并工作底稿；根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易，编制相应的抵销分响其现金流量增减变动的内部交易，编制相应的抵销分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销；流入量和现金流出量予以抵销；计算合并现金流量表的各项目的合并金额，并填制合并计算合并现金流量表的各项目的合并金额，并填制合并现金流量表。现金流量表。 合并现金流量表补充资料合并现金流量表补充资料既可以以母公司和所有子公

50、司的个别现金流量表为基础，既可以以母公司和所有子公司的个别现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后进行编制，也可以直接根易对合并现金流量表的影响后进行编制，也可以直接根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。据合并资产负债表和合并利润表进行编制。 （二）编制合并财务报表时应抵消的项目（二）编制合并财务报表时应抵消的项目 1 1内部销售现金收付的抵消内部销售现金收付的抵消 内部销售是指集团内部成员企业之间的销售。在编制内部销售是指集团内部成员企业之间的销售。在编制现金流量表时，需要将内部销售涉及的现

51、金流量进行现金流量表时，需要将内部销售涉及的现金流量进行抵消，具体又可分为以下三种情况：抵消，具体又可分为以下三种情况： 第一种：一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金第一种：一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出相抵消。流出相抵消。例如，例如，P P公司为公司为S S公司的母公司并占有公司的母公司并占有S S公司公司8080的股权。的股权。20072007年年P P公司将自己生产的产品销售给公司将自己生产的产品销售给S S公司，售价为公司，售价为200200万元，增值税为万元，增值税为3434万元，成本为万元，成本为140140万元。抵消分录为：万元。抵消分录为： 借：经营活动现金流

52、量借：经营活动现金流量购买商品、接受劳务支购买商品、接受劳务支 付的现金付的现金 23400002340000 贷：经营活动现金流量贷：经营活动现金流量销售商品、提供劳销售商品、提供劳 务收到的现金务收到的现金 23400002340000 第二种：一方经营活动现金流入与另一方投资活动第二种：一方经营活动现金流入与另一方投资活动现金流出相抵消。现金流出相抵消。如抵消固定产内部交易的现金流动时，可能需要将销如抵消固定产内部交易的现金流动时，可能需要将销货方的货方的“销售商品收到的现金销售商品收到的现金”与购货方的与购货方的“购建购建固定资产支付的现金固定资产支付的现金”相抵消。相抵消。 借：投资

53、活动现金流量借：投资活动现金流量购进固定资产支付的现金购进固定资产支付的现金 贷：经营活动现金流量贷：经营活动现金流量销售商品、提供劳务销售商品、提供劳务 收到的现金收到的现金 第三种：一方经营活动现金流出与另一方投资活动第三种：一方经营活动现金流出与另一方投资活动现金流入相抵消。现金流入相抵消。抵消固定资产内部交易的现金流动时，可能需要将销货方的抵消固定资产内部交易的现金流动时，可能需要将销货方的“处置固定资产收到的现金处置固定资产收到的现金”与购货方的与购货方的“购买商品支付购买商品支付的现金的现金”相抵消。相抵消。 借：经营活动现金流量借：经营活动现金流量购买商品、接购买商品、接 受劳务

54、支付的现金受劳务支付的现金 贷：投资活动现金流量贷：投资活动现金流量处置固定资产处置固定资产 收到的现金收到的现金2 2内部权益性投资与筹资内部权益性投资与筹资 这类业务，一方为权益性投资支付的现金，一方这类业务，一方为权益性投资支付的现金，一方为吸收权益性投资收到的现金。其抵消分录为：为吸收权益性投资收到的现金。其抵消分录为： 借：投资活动现金流量借：投资活动现金流量权益性投资权益性投资 所支付的现金所支付的现金 贷：筹资活动现金流量贷：筹资活动现金流量吸收权吸收权 益性投资所收到的现金益性投资所收到的现金 P P公司以银行存款向公司以银行存款向S S公司投资公司投资8080万元拥有万元拥有

55、S S公司公司8080的份额。其抵消分录为：的份额。其抵消分录为： 借：投资活动现金流量借：投资活动现金流量权益性投资权益性投资 所支付的现金所支付的现金 800000800000 贷：筹资活动现金流量贷：筹资活动现金流量吸收权益吸收权益 性投资所收到的现金性投资所收到的现金 8000008000003 3内部权益性投资与筹资费用内部权益性投资与筹资费用 母公司分得股利或利润收到的现金，子公司分配股母公司分得股利或利润收到的现金，子公司分配股利或利润支付的现金。利或利润支付的现金。 例如例如I I公司本年度从公司本年度从S S公司分得股利公司分得股利4000040000元。其抵元。其抵消分录为

56、：消分录为： 借：筹资活动现金流量借：筹资活动现金流量分配股利或利分配股利或利 润支付的现金润支付的现金40000 40000 贷：投资活动现金流量贷：投资活动现金流量分得股利分得股利 或利润收到的现金或利润收到的现金 40000400004 4内部权益性投资收回、出售或转让内部权益性投资收回、出售或转让 如果企业到期收回权益性投资。抵消分录为：借如果企业到期收回权益性投资。抵消分录为：借记记“筹资活动现金流量筹资活动现金流量减少注册资本支付的减少注册资本支付的现金现金”，贷记，贷记“投资活动现金流量投资活动现金流量收回投资收回投资收到的现金收到的现金”。 如果出售或转让权益性投资给集团内其他

57、成员企如果出售或转让权益性投资给集团内其他成员企业，则后者付出的现金为用于投资活动支付的现业，则后者付出的现金为用于投资活动支付的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金。其抵消分录为：借记金。其抵消分录为：借记“投资活动现金流量投资活动现金流量权益性投资支付的现金权益性投资支付的现金”。贷记。贷记“投资活动现投资活动现金流量金流量收回投资收到的现金收回投资收到的现金”。5 5固定资产、无形资产、其他资产固定资产、无形资产、其他资产 这类业务交易双方均为集团内部成员企业这类业务交易双方均为集团内部成员企业时，相关的现金流入与流出属于投资活动时，相

58、关的现金流入与流出属于投资活动的现金流动，即：的现金流动，即：一方为处置固定资产、无形资产、其他一方为处置固定资产、无形资产、其他资产收到的现金；资产收到的现金；另一方为购建固定资产、无形资产、其另一方为购建固定资产、无形资产、其他资产支付的现金。他资产支付的现金。 20072007年度，年度，P P公司将其一台账面原价为公司将其一台账面原价为200000200000元，已元，已提折旧提折旧5000050000元的设备，以元的设备，以160000160000元的价格出售给元的价格出售给S S公司，收到现款。在编制合并现金流量表时，抵消公司，收到现款。在编制合并现金流量表时，抵消分录为：分录为：

59、借：投资活动现金流量借：投资活动现金流量购建固定资产、无形购建固定资产、无形 资产和其他资产支付的现金资产和其他资产支付的现金 160000160000 贷：投资活动现金流量贷：投资活动现金流量处置固定资产、无处置固定资产、无 形资产和其他资产收到的现金净额形资产和其他资产收到的现金净额 160000160000（三）母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量（三）母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映表中的反映 母公司在报告期内增加子公司母公司在报告期内增加子公司因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳