农业科研单位成本核算问题研究

1、农业科研单位的成本核算问题研究陈友发【摘要】事业单位分类改革后，多数农业科研单位将被划分为财政定额补助或自收自支类事业单位，生产成本直接决定单位生存和发展。当前农业科研单位成本核算远不能满足参与社会竞争的需要。本文对农业科研单位成本核算中存在问题进行了分析，并提出相应对策。【关键词】事业单位 农业 会计 成本核算根据事业单位职能和分类改革要求，多数农业科研单位分类改革后将被划分为财政定额补贴或自收自支事业单位，单位前途与发展将取决于其经营管理水平和经济效益。生产成本是决定经济效益的关键因素。当前农业科研机构成本核算仍是不完全的简单核算，核算基础比较差，远不能满足参与社会竞争的需要，加强农业科研

2、单位的成本管理刻不容缓。一、当前农业科研单位成本核算存在的主要问题（一）现行事业单位会计制度难以适应农业科研单位业务核算需求。1、事业支出不进行财务成本核算不符合农业科研单位业务实际。事业单位会计制度规定“单位开展专业业务活动及辅助活动所取得的收入” 属事业收入，财务上不核算成本，只是年终转入事业结余与“事业支出”对冲反映结余。但作为财政定额补贴（财政核补）或自收自支事业单位，如江门市水果科学研究所，香蕉育苗销售等属于其专业业务活动，也是主要经费来源，成本核算直接关系到单位的生存与发展，不核算成本显然不符合实际。2、支出类型划分难。农业科研单位有对外经营活动，客观上要求进行成本核算，为产品销售

3、定价提供依据，核算经营成果。事业单位会计制度规定“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制”。权责发生制要求对成本费用进行归集和分配，但事业单位人员支出和日常支出、财政安排拨款补助，按事业单位会计制度直接列入“事业支出”。事业支出和经营支出难区分，也难以采用合适的办法进行界定和分配。3、事业单位会计制度成本核算设计过于简单。事业单位的成本核算制度设计是内容不完全、方法不严格的内部核算，成本费用类会计科目设臵简单，只有事业支出、经营支出、成本费用、销售税金等；企业单位有待摊费用、预提费用、基本生产成本、辅助生产成本、制造费用、管理费用、营业费用、财务费用等。对比可见，事业

4、单位科目难以核算各项间接成本费用。（二）农业生产方式和资产性质的特殊，决定了成本核算困难1、生产性质特殊，成本划分界定困难。农业生产的产品是有生命的动植物，农业生产过程是经济再生产和自然再生产相结合的结果。其生产的特殊导致了其成本核算比其他行业成本核算更具难度。如畜科所饲养山羊出售，既卖成羊，也卖小羊，在出售前，山羊作为库存材料，期了生了小羊，事业单位如何界定出售小羊的成本？生物资产既是农业生产资料又是劳动成果，其按目前事业单位的对生物资产（材料）计量方法，会让人无法理解。2、农业生产周期较长、类别批次混杂，归集分配过程复杂。农业生产周期短的几个月，长的林木果树甚至几十年。在动植物的生长过程中

5、核算成本，要对农作物的混种、畜禽混群与分群饲养并存等复杂情况进行成本归集、分配，难度可想而知。3、农业生产组织形式粗放，难以提供农产品成本的详细核算资料。农业生产场地宽阔，生产资料量大类别多；同时，劳动者主要是聘请的农民，农民的素质和生产习惯做不到将耗费工时、领用材料分门别类登记。如农科所农民工按天计酬，但同时管理各种作物，各种作物之间消耗的时间难以区分和记录，因此难以在不同作物（品种）分摊人工成本。4、生物资产状况变动快，账面资产难以反映真实状况。生物资产存在状况与自然条件息息相关，受气候环境和旱涝、霜冻、疫病、虫害等自然灾害的影响大、变化快，常常朝夕之间变化都很大，因此账面上通常无法反映其

6、真实状态，甚至许多事业单位完全没有生物资产记录，只在业务发生时列收列支。二、提高农业科研单位成本会计核算水平的对策（一）以事业单位分类改革为契机，完善会计制度。针对事业单位会计制度存在缺陷，理论界一直有不同看法，但由于涉及面广，争议大，目前仍没有全面的解决方案。当前正在进行事业分类改革，事业单位将重新分类为行政类、公益类、经营服务类，为我国事业单位会计制度建设提供了一个极好的契机。改革后，行政类和公益一类单位不再从事经营活动，可执行行政或现行事业单位会计制度；公益三类和经营服务类单位主要依靠经营解决经费来源，可以执行企业会计制度。市县两级农业科研单位大多是科技推广型事业机构，其业务活动同时具有

7、公益性和收益性，有一定事业收入，常常被列为公益二类事业单位，上述问题仍然无法解决。结合我国国情，建议有两种路径可选择：一是建立农业科研单位专门会计制度。农业是个特殊的行业，农业科研单位的会计核算也有明显特殊性。目前，我国已制定医院、测绘事业、高等学校、中小学校、科学事业单位等专门事业单位会计制度，农业科研单位的专业性、特殊性不亚于上述行业，建立一套专门的农业科研单位会计制度，为农业特殊业务制定专业的会计核算办法，操作相对简单, 又解决当前核算中的迫切问题。二是为事业会计与企业会计制度提供接口。按实质重于形式的原则，符合条件的经营类业务直接参照有关企业会计制度和相关准则核算。1992年财政部就制

8、定了农业企业财务制度和农业企业会计制度，实施企业会计制度后，2004年颁布了农业企业会计核算办法生物资产和农产品和农业企业会计核算办法社会性收支，2006年又颁布了企业会计准则第5号生物资产具体准则。虽然现行的农业企业会计核算制度仍有不足，但相对事业单位会计制度已是相对完善。（二）建立成本核算服务体系，采用灵活运用会计核算技巧1、合理设臵会计科目和辅助账，进行分类明细核算。成本核算不同于财务核算, 现行的事业单位财务制度和会计制度对成本核算没有作出具体的规定。农业科研机构在进行成本核算之前, 应根据成本管理和成本核算的需要, 建立成本核算账户和账簿体系, 便于成本费用的归结和分摊。在会计核算中

9、除了需要设臵与其它行业具有共性的会计科目以外，还应根据实际生产和核算需要设臵反映农业特殊性的会计科目。可以参考农业企业核算明细科目设臵，如：“农产品”、“原材料消耗性生物资产-幼畜及育肥畜”、“固定资产生产性生物资产能繁母猪”、“基本生产成本种植业（畜牧业、林业、渔业）生产成本”等。2、灵活采用多成本核算方法。产品成本计算主要采用品种法、分步法和分批法三种基本方法。虽然农、林、牧、渔业生产的对象比较特殊，也应结合其生产特点使用科学的核算方法，以提供单项成本资料。如水稻、玉米等农作物品种的制种，有的分田块承包给农民管理，涉及分品种、分批次核算；畜科所常将幼禽畜发放给农民饲养，达到标准重量再回收，

10、应当进行分步骤核算。3、正确划分各种费用界限，重点是区分成本费用和事业支出的界限; 成本费用和专项支出的界限; 直接费用和间接费用的界限; 资本性支出和收益性支出的界限等。4、要坚持重要性原则，讲求经济效益。对于试验性的、小批量的品种，根据经济性原则实行按归类成本核算；对产业化、规模化的主要收入项目进行分品种、分批次成本核算。（三）建立健全成本管理组织体系，做好成本核算的基础工作1、加强成本核算管理组织，设定定额考核标准。农业科研机构成本管理需要建立一个强有力的、多个职能部门协力合作的成本核算管理组织。要加强生产过程管理，逐步改变过去投入不计成本, 产出不计效益, 缺乏严格内部经济核算的现象, 制定合理的消耗定额, 健全原始记录和内部核算体系，制定开支标准, 明确审批权限等。2、加强成本资料收集，提供详细的成本核算资料。要对生产活动过程中的劳动耗费进行完整、系统的记录和计算分析, 并加以控制和考核。3、加强资产管理，完善资产管理制度。由于生物资产变化快，容易发生损失，要及时组织清产核资掌握实际情况，对遭受自然灾害带来损失和损耗，应按实际成本，及时按程序报批后作相应的会计处理。4、实施会计电算化和信息化。利用信息化手段，如利用RFID 系统，建立可追溯系统，加强生物资产和存