白城师范学院经济管理系

1、1白城师范学院经济管理系002000200040004000600060008000800010000100001200012000直接材料直接材料制造费用制造费用月初在产品成本月初在产品成本本月发生费用本月发生费用生产费用合计生产费用合计完工产品数量完工产品数量月末在产品约当月末在产品约当产量产量约当总产量约当总产量完工产品单位成完工产品单位成本本完工产品总成本完工产品总成本制作：吴威名2第一节 分步法概述 第二节 逐步结转分步法综合结转半成品按实际成本综合结转半成品按实际成本综合结转成本还原分项结转第三节 平行结转分步法 3 第一节第一节 分步法概述分步法概述 一、分步法的涵义一、分步法的

2、涵义 产品成本计算的分步法是指以产品的品种及其产品成本计算的分步法是指以产品的品种及其所经过的生产步骤作为成本计算对象，并按产所经过的生产步骤作为成本计算对象，并按产品品种、分生产步骤归集生产费用的一种成本品品种、分生产步骤归集生产费用的一种成本计算方法。计算方法。 分步法主要适用于大批量的多步骤生产，如冶分步法主要适用于大批量的多步骤生产，如冶金、机械制造等。这些企业的生产工艺过程都金、机械制造等。这些企业的生产工艺过程都是由若干个在技术上可以间断的生产步骤所组是由若干个在技术上可以间断的生产步骤所组成。在这些企业里，为了加强对各生产步骤的成。在这些企业里，为了加强对各生产步骤的成本管理，不

3、仅要求按照产品品种计算产品成成本管理，不仅要求按照产品品种计算产品成本，而且还要求按照生产步骤归集生产费用，本，而且还要求按照生产步骤归集生产费用，计算各步骤的半成品成本，以便为考核和分析计算各步骤的半成品成本，以便为考核和分析各种产品及其生产步骤计划的完成情况提供资各种产品及其生产步骤计划的完成情况提供资料。料。4 二、分步法的特点二、分步法的特点 （一）成本计算对象是各种产品的生产步骤（一）成本计算对象是各种产品的生产步骤 分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本的，分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本的，成本的计算对象应按上次步骤来确定，并按产品成本的计算对象应按上次步骤来确定，并按产品

4、的生产步骤开设产品成本计算单。的生产步骤开设产品成本计算单。 需要指出的是，分步法成本计算中所指的需要指出的是，分步法成本计算中所指的“生产生产步骤步骤”与产品的实际生产步骤是两回事，成本计与产品的实际生产步骤是两回事，成本计算中的生产步骤是从成本计算的角度确定的，而算中的生产步骤是从成本计算的角度确定的，而实际的生产步骤是从生产组织的角度确定的，两实际的生产步骤是从生产组织的角度确定的，两者可能一致，也可能不一致。者可能一致，也可能不一致。 同时还需说明的是，生产步骤不是承载生产费用同时还需说明的是，生产步骤不是承载生产费用的最终客体，承担生产费用的最终客体是产品品的最终客体，承担生产费用的

5、最终客体是产品品种，生产步骤只是一个依附于产品的中间变量，种，生产步骤只是一个依附于产品的中间变量，在每一个生产步骤中分步法是按品种法来计算产在每一个生产步骤中分步法是按品种法来计算产品成本的，所以分步法是品种法的多次连接使用。品成本的，所以分步法是品种法的多次连接使用。 5 （二）成本计算期是以月为基础的会计报告期。（二）成本计算期是以月为基础的会计报告期。 （三）生产费用要在完工产品和在产品之间进（三）生产费用要在完工产品和在产品之间进行分配。行分配。 （四）多步骤之间要进行成本结转。（四）多步骤之间要进行成本结转。 在多步骤生产中，上一步骤生产的半成品就是在多步骤生产中，上一步骤生产的半

6、成品就是下步骤的加工对象，为了计算最终产成品的成下步骤的加工对象，为了计算最终产成品的成本，就需要将上一步骤的成本结转到下一个生本，就需要将上一步骤的成本结转到下一个生产步骤（逐步结转分步法），或者将应由产成产步骤（逐步结转分步法），或者将应由产成品负担的多步骤的品负担的多步骤的“成本份额成本份额”结转到产品成结转到产品成本中去（平行结转分步法），即各步骤之间存本中去（平行结转分步法），即各步骤之间存在成本结转问题。这是分步法不同于其他成本在成本结转问题。这是分步法不同于其他成本计算方法的一个重要特点。计算方法的一个重要特点。6 三、分步法的分类三、分步法的分类 由商品的二重性所决定，企业的产

7、品在各生产步骤由商品的二重性所决定，企业的产品在各生产步骤之间的流动，包含了两层意思，之间的流动，包含了两层意思，其一是使用价值的其一是使用价值的流动，简称物质流，其二是价值的流动，简称价值流动，简称物质流，其二是价值的流动，简称价值流（从成本计算的角度来说，价值流就是成本流）。流（从成本计算的角度来说，价值流就是成本流）。对这两种流动，分步法在处理各步骤之间的关系时，对这两种流动，分步法在处理各步骤之间的关系时，有两种处理方法：有两种处理方法：第一种是物质流与价值流紧密联第一种是物质流与价值流紧密联系，使物质流量与成本流量一致，即物质流转到哪系，使物质流量与成本流量一致，即物质流转到哪里，成

8、本就结转到哪里；第二种是物质流与价值流里，成本就结转到哪里；第二种是物质流与价值流各自独立进行，成本流量与物质流量想分离，也就各自独立进行，成本流量与物质流量想分离，也就是说，物质可能从上一步骤转移到了下一步骤，但是说，物质可能从上一步骤转移到了下一步骤，但成本并没有随着物质的转移而转移，可能仍留在上成本并没有随着物质的转移而转移，可能仍留在上一步骤。由此形成了老中青成本结转方法：逐步结一步骤。由此形成了老中青成本结转方法：逐步结转（顺序结转）和平行结转。这样分步法也就分为转（顺序结转）和平行结转。这样分步法也就分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种逐步结转分步法和平行结转分步法两种。7 第二

9、节第二节 逐步结转分步法逐步结转分步法 一、逐步结转分步法的概念一、逐步结转分步法的概念 逐步结转分步法是根据企业的生产工艺流程，逐步结转分步法是根据企业的生产工艺流程，按顺序分步骤计算各步骤的半成品成本，并按按顺序分步骤计算各步骤的半成品成本，并按产品加工顺序逐步结转到下一步骤，直至最后产品加工顺序逐步结转到下一步骤，直至最后一步累积计算出产品成本的一种成本计算方法。一步累积计算出产品成本的一种成本计算方法。亦称计算半产品成本的分步法。亦称计算半产品成本的分步法。逐步结转分步逐步结转分步法主要适用于大批量的连续加工式多步骤生产法主要适用于大批量的连续加工式多步骤生产的企业。因为在这种类型生产

10、的企业里，原材的企业。因为在这种类型生产的企业里，原材料投入后要经过一系列的连续加工才能制成，料投入后要经过一系列的连续加工才能制成，除最后一个生产步骤生产出来的是产品以外，除最后一个生产步骤生产出来的是产品以外，其他各步骤生产出来的都是半成品，这种类型其他各步骤生产出来的都是半成品，这种类型的企业，在下列情况下，应采用逐步结转分步的企业，在下列情况下，应采用逐步结转分步法。法。8 （一）各生产步骤所产的半成品不仅由本企业进一（一）各生产步骤所产的半成品不仅由本企业进一步加工，而且还作为商品对外销售。为了计算外售步加工，而且还作为商品对外销售。为了计算外售半成品成本，全面考核和分析商品产品成本

11、计划执半成品成本，全面考核和分析商品产品成本计划执行情况，就要计算这些半成品成本。行情况，就要计算这些半成品成本。 （二）有的半成品不一定对外销售，但要进行同行（二）有的半成品不一定对外销售，但要进行同行业的评比，因而也要计算半成品成本。业的评比，因而也要计算半成品成本。 （三）有一些半成品，为企业几种产品所耗用，为（三）有一些半成品，为企业几种产品所耗用，为了分别计算各种产品成本，也要计算这种半成品的了分别计算各种产品成本，也要计算这种半成品的成本。成本。 （四）在实行责任会计或厂内经济责任制的企业中，（四）在实行责任会计或厂内经济责任制的企业中，为了全面的考核和分析各生产步骤等内部单位的生

12、为了全面的考核和分析各生产步骤等内部单位的生产耗费和资金占用水平，需要随着半成品实物在各产耗费和资金占用水平，需要随着半成品实物在各个步骤之间的转移，结转半成品成本，这也需要计个步骤之间的转移，结转半成品成本，这也需要计算半成品成本。算半成品成本。9 二、逐步结转分步法的特点：二、逐步结转分步法的特点： （一）各步骤都计算半成品成本，半成品成本的（一）各步骤都计算半成品成本，半成品成本的结转与半成品实物相一致。结转与半成品实物相一致。 （二）各步骤生产成本明细账中的在产品成本是（二）各步骤生产成本明细账中的在产品成本是狭义的在产品成本，反映实存于各步骤的在产品狭义的在产品成本，反映实存于各步骤

13、的在产品实际占用的资金，即在产品按实物所在地集中。实际占用的资金，即在产品按实物所在地集中。 （三）成本计算期是每月的报告期。（三）成本计算期是每月的报告期。 逐步结转分步法成本的计算程序是：先归集第一逐步结转分步法成本的计算程序是：先归集第一步骤生产费用并计算第一步骤半成品成本，再随步骤生产费用并计算第一步骤半成品成本，再随半成品实物转入第二步骤生产成本明细账，加上半成品实物转入第二步骤生产成本明细账，加上第二步骤发生的直接材料、直接人工、制造费用第二步骤发生的直接材料、直接人工、制造费用等，求出第二步骤的半成品成本。等，求出第二步骤的半成品成本。如此顺序如此顺序结转，最后计算出产品成本。假

14、定某企业产品生结转，最后计算出产品成本。假定某企业产品生产需要经过三个步骤，不设半成品库和设半成品产需要经过三个步骤，不设半成品库和设半成品库成本计算示意图如库成本计算示意图如 下：下：10第一步骤成本计第一步骤成本计算单算单本步骤投入材料本步骤投入材料费用费用10001000本步骤完工半成本步骤完工半成品成本品成本800800（转（转入第二步骤）入第二步骤）本步骤月末在产本步骤月末在产品成本品成本700700本步骤加工费用本步骤加工费用500500第二步骤成本计第二步骤成本计算单算单第一步骤转入半第一步骤转入半成品成本成品成本800800本步骤完工半成本步骤完工半成品成本品成本900900（

15、转（转入第三步骤）入第三步骤）本步骤月末在产本步骤月末在产品成本品成本500500本步骤发生生产本步骤发生生产费用费用600第三步骤成本计第三步骤成本计算单算单第二步骤转入半第二步骤转入半成品成本成品成本750750本步骤完工产品本步骤完工产品品成本品成本11001100（入（入成品库）成品库）本步骤月末在产本步骤月末在产品成本品成本550550本步骤发生生产本步骤发生生产费用费用7 75011第一步骤成本计算单第一步骤成本计算单本步骤投入材料费用本步骤投入材料费用10001000本步骤完工半成品成本步骤完工半成品成本本800800（转入第一步骤（转入第一步骤半成品库）半成品库）本步骤月末在产

16、品成本步骤月末在产品成本本700700本步骤加工费用本步骤加工费用500500第二步骤成本计算单第二步骤成本计算单第一步骤转入半成品第一步骤转入半成品成本成本650650本步骤完工半成品成本步骤完工半成品成本本900900（转入第二步骤（转入第二步骤半成品库骤）半成品库骤）本步骤月末在产品成本步骤月末在产品成本本500500本步骤发生生产费用本步骤发生生产费用600第三步骤成本计算单第三步骤成本计算单第二步骤转入半成品第二步骤转入半成品成本成本850850本步骤完工产品品成本步骤完工产品品成本本11001100（入成品库）（入成品库）本步骤月末在产品成本步骤月末在产品成本本500500本步骤发

17、生生产费用本步骤发生生产费用7 750自制半成品自制半成品明细账（一）明细账（一）期初余额：期初余额：0本期增加：本期增加：800本期减少：本期减少：650期末余额：期末余额：150自制半成品自制半成品明细账（二）明细账（二）期初余额：期初余额：0本期增加：本期增加：900本期减少：本期减少：850期末余额：期末余额： 5012四、各步骤耗用半成品成本在下一步骤的反映方法四、各步骤耗用半成品成本在下一步骤的反映方法 逐步结转分步法按照半成品在下步骤成本计算单中的方法不逐步结转分步法按照半成品在下步骤成本计算单中的方法不 同分为综合结转和分项结转两种方法。同分为综合结转和分项结转两种方法。（一）

18、综合结转（一）综合结转综合结转法是指将上一步骤所产半成品成本不分成本项目，而以综合结转法是指将上一步骤所产半成品成本不分成本项目，而以“原材料原材料”或专设的或专设的“半成品半成品”这一综合成本项目直接转入下这一综合成本项目直接转入下一生产步骤的成本计算单中的一种反映方法。结转时可按实际一生产步骤的成本计算单中的一种反映方法。结转时可按实际成本和计划成本（定额成本）结转。成本和计划成本（定额成本）结转。1半成品按实际成本综合结转半成品按实际成本综合结转 采用这种方法，半成品在各生产步骤之间的转移，应将上步骤采用这种方法，半成品在各生产步骤之间的转移，应将上步骤本月所产半成品的实际总成本转入下一

19、步骤的成本计算单；如本月所产半成品的实际总成本转入下一步骤的成本计算单；如果半成品通过半成品库收发，果半成品通过半成品库收发，“自制半成品自制半成品”帐户按实际成本帐户按实际成本计价，半成品验收入库时按实际成本入帐。发出半成品时，由计价，半成品验收入库时按实际成本入帐。发出半成品时，由于各月入库半成品实际单位成本不同，可根据企业的实际情况于各月入库半成品实际单位成本不同，可根据企业的实际情况采用加权平均法、先进先出法等方法计算发出半成品的实际成采用加权平均法、先进先出法等方法计算发出半成品的实际成本再乘以发出数量，计算出发出半成品的实际成本。某步骤耗本再乘以发出数量，计算出发出半成品的实际成本

20、。某步骤耗用上步骤半成品的实际成本按耗用数量和实际单位成本计算，用上步骤半成品的实际成本按耗用数量和实际单位成本计算，并以其总额计入本步骤的产品成本计算单。并以其总额计入本步骤的产品成本计算单。13 例例1：某市太阳公司设有三个基本生产车间，大量生产甲产品。：某市太阳公司设有三个基本生产车间，大量生产甲产品。甲产品要顺序经过一、二、三个生产车间加工。一车间生产的甲产品要顺序经过一、二、三个生产车间加工。一车间生产的A半成品，完工后交给半成品库，二车间从半成品库领出继续半成品，完工后交给半成品库，二车间从半成品库领出继续加工，所产半成品加工，所产半成品B全部交给三车间加工，最终生产出甲产品。全部

21、交给三车间加工，最终生产出甲产品。完工后入库。完工后入库。 该公司以生产甲产品及其所经过的生产步骤的半成品为成本计该公司以生产甲产品及其所经过的生产步骤的半成品为成本计算对象，产品成本计算单按成本计算对象开设，即分为算对象，产品成本计算单按成本计算对象开设，即分为A半成半成品、品、B半成品和甲产品，并按直接材料、直接人工和制造费用半成品和甲产品，并按直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目设专栏组织核算，半成品仓库发出的三个成本项目设专栏组织核算，半成品仓库发出的A半成品采半成品采用加权平均法计算其实际成本，二车间所产半成品用加权平均法计算其实际成本，二车间所产半成品B直接交三直接交三车间加工

22、，不通过半成品库核算，各生产步骤所产半成品均按车间加工，不通过半成品库核算，各生产步骤所产半成品均按实际成本结转。该公司各生产步骤完工产品与月末在产品之间实际成本结转。该公司各生产步骤完工产品与月末在产品之间要进行生产费用分配，采用的方法是约当产量法。原材料在一要进行生产费用分配，采用的方法是约当产量法。原材料在一车间生产开始时一次投入，二、三车间领用的半成品，也在该车间生产开始时一次投入，二、三车间领用的半成品，也在该步骤生产开始时一次投入。各生产步骤的直接人工费用和制造步骤生产开始时一次投入。各生产步骤的直接人工费用和制造费用发生比较均衡，月末在产品的完工程度均按费用发生比较均衡，月末在产

23、品的完工程度均按50%计算。有计算。有关成本计算资料如下：关成本计算资料如下：14太阳公司产量记录：太阳公司产量记录：太阳公司月初在产品成本太阳公司月初在产品成本太阳公司发生生产费用太阳公司发生生产费用一车间一车间二车间二车间三车间三车间月初在产品月初在产品804090本月投入或上步转入本月投入或上步转入220260250本月完工转入下步或交库本月完工转入下步或交库240250300月末在产品月末在产品605040直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用合计合计一车间一车间3100175016806530二车间二车间113404550255518445三车间三车间33730560051

24、6044490直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用合计合计一车间一车间500003200033960115960二车间二车间400002500065000三车间三车间60000150007500015A半成品库期初结存数量为半成品库期初结存数量为60件，成本金额为件，成本金额为26340元。元。根据上述资料，用综合结转法计算产品成本。根据上述资料，用综合结转法计算产品成本。第一步：计算一车间所次第一步：计算一车间所次A 半成品成本。半成品成本。一车间所产一车间所产A半成品，没有上步骤转入费用，只需将本步骤累计生产费用在本步半成品，没有上步骤转入费用，只需将本步骤累计生产费用在本步骤

25、完工产品和月末在产品之间进行分配，即可计算出本月所产骤完工产品和月末在产品之间进行分配，即可计算出本月所产A半成品的实际半成品的实际成本。成本。第一车间产品成本计算单（表第一车间产品成本计算单（表94）产品：甲产品产品：甲产品A半成品半成品 年年 月月 单位：元单位：元摘要计算依据直接材料直接人工制造费用合计月初在产品成本（1）表923100175016806530本月发生生产费用（2）表93500003200033960115960生产费用合计（3）=(1)+(2)531003375035640122490本月完工产品数量（4）表91240240240240月末在产品数量（5）表916060

26、60在产品约当产量（6）=（5）完工程度603030约当总产量（7）=（5）+（6）300270270完工产品单位成本（8）=（3）（7）177125132434完工产品总成本（9）=（8）（4）424803000031680104160月末在产品成本（10）=（8）（5）10620375039601833016 通过上述计算，一车间本月通过上述计算，一车间本月A半成品半成品240件，实际总成本为件，实际总成本为104160元，因要通过半成品库核算，所以编制会计分录为：元，因要通过半成品库核算，所以编制会计分录为： 借：自制半成品借：自制半成品A半成品半成品 104160 贷：生产成本贷：生产

27、成本基本生产成本基本生产成本一车间一车间 104160 同时，在半成品入库时，要登记自制半成品明细账。同时，在半成品入库时，要登记自制半成品明细账。 太阳公司自制半成品明细账（表太阳公司自制半成品明细账（表95）品名：品名：A半成品半成品 计量单位：元计量单位：元 年摘要收入发出结存月 日数量金额数量金额数量金额月初结存6026340一车间交库240104160二车间领用260113100本月合计240104160260113100401740017第二步：计算二车间第二步：计算二车间B半成品成本。半成品成本。 二车间所产二车间所产B半成品，除本车间所发生的费用外，半成品，除本车间所发生的费用

28、外，还要加上从半成品库转来的半成品成本，为此，先还要加上从半成品库转来的半成品成本，为此，先计算出从半成品库领用的计算出从半成品库领用的260件件A半成品的实际总半成品的实际总成本。按加权平均法计算：成本。按加权平均法计算：元元半半成成品品总总成成本本二二车车间间领领用用元元本本月月入入库库产产品品数数量量月月初初在在产产品品数数量量本本月月入入库库在在产产品品成成本本月月初初在在产产品品成成本本单单位位成成本本加加权权平平均均1131002604354353001305002406010416026340A编制会计分录如下：编制会计分录如下：借：生产成本借：生产成本基本生产成本基本生产成本二

29、车间二车间 113100 贷：自制半成品贷：自制半成品A半成品半成品 11310018 根据上述计算结果，本月第二车间领用的根据上述计算结果，本月第二车间领用的A 半成品应计入第二车半成品应计入第二车间产品成本计算单中的间产品成本计算单中的“半成品半成品”项目。比照第一车间产品成本项目。比照第一车间产品成本计算的方法，第二车间产品成本计算单如下表计算的方法，第二车间产品成本计算单如下表96所示：所示：第二车间产品成本计算单（表第二车间产品成本计算单（表96）产品：产品：B半成品半成品 年年 月月 单位：元单位：元摘要计算依据上步转入半 成 品直接人工制造费用合计月初在产品成本(1)=上月成本明

30、细账113404550255518445半成品库转入(2)=一车间半成品库113100113100本月发生生产费用(3)=本月生产明细账400002500065000生产费用合计(4)=(1)(2)(3)1244404455027555196545本月完工产品数量(5)=表91250250250250月末在产品数量(6)B表9250505050在产品约当产量(7)=9约当产量比例502525约当总产量(8)=(5)(7)300275275完工产品单位成本(9)=(4)(5)414.8162100.2677完工产品总成本(10)=(9)(5)1037004050025050169250月末在产品

31、成本(11)=(4(10)20740405025052729519 根据上述计算结果编制结转完工根据上述计算结果编制结转完工B半产品的会计分录：半产品的会计分录： 借：生产成本借：生产成本基本生产成本基本生产成本三车间三车间 169250 贷：生产成本贷：生产成本基本生产成本基本生产成本二车间二车间 169250 第三步：计算三车间完工产品成本。第三步：计算三车间完工产品成本。 第二车间的第二车间的B半成品是第三次车间的加工对象，根据假半成品是第三次车间的加工对象，根据假定，第二车间所产的定，第二车间所产的250件件B半成品全部转入三车间进半成品全部转入三车间进行加工，所以，第三车间除了本车间

32、所发生的生产费行加工，所以，第三车间除了本车间所发生的生产费用外，还应加上二车间转来的用外，还应加上二车间转来的169250元元B半成品成本。半成品成本。成本计算单如下：成本计算单如下：20第三车间产品成本计算单（表第三车间产品成本计算单（表97）产品：甲产品 年 月 单位：元摘要计算依据上步转入半 成 品直接人工制造费用合计月初在产品成本(1)=上月成本明细账3373056005160044490第二步转入(2)领料单等169250169250本月发生生产费用(3)=本月生产明细账600001500075000生产费用合计(4)=(1)(2)(3)2029806560020160288740

33、本月完工产品数量(5)=表91300300300300月末在产品数量(6)B表92404040在产品约当产量(7)=9约当产量比例402020约当总产量(8)=(5)(7)340320320完工产品单位成本(9)=(4)(5)59720563865完工产品总成本(10)=(9)(5)1791006150018900259500月末在产品成本(11)=(4(10)23880410012602924021 表表97的计算结果说明，第三车间本月所产甲产品的计算结果说明，第三车间本月所产甲产品300件实际总成本为件实际总成本为259500元，实际单位成本为元，实际单位成本为865元。根元。根据计算结果

34、，编制会计分录如下：据计算结果，编制会计分录如下： 借：库存商品借：库存商品甲产品甲产品 259500 贷：生产成本贷：生产成本基本生产成本基本生产成本三车间三车间 259500 半成品按实际成本结转方式下，只有在上一步骤计算半成品按实际成本结转方式下，只有在上一步骤计算完毕后才能计算下一步的成本，为了解决这一问题，完毕后才能计算下一步的成本，为了解决这一问题，需要采取按计划单位成本结转半成品成本。需要采取按计划单位成本结转半成品成本。 2.半成品按计划单位成本结转是指半成品的日常收发半成品按计划单位成本结转是指半成品的日常收发均按计划单位成本核算，也就是说在成本结转时，各均按计划单位成本核算

35、，也就是说在成本结转时，各步骤耗用上一步骤的半成品按计划单位成本计价（除步骤耗用上一步骤的半成品按计划单位成本计价（除第一步骤外）；在半成品实际成本计算出来后，再计第一步骤外）；在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品成本差异，调整所耗半成品的成本差异。采算半成品成本差异，调整所耗半成品的成本差异。采用这种方法时，半成品应通过用这种方法时，半成品应通过“自制半成品自制半成品”帐户进帐户进行核算，而且所用自制半成品明细账及产品成本明细行核算，而且所用自制半成品明细账及产品成本明细账的格式是与按实际成本核算所用明细账的格式是不账的格式是与按实际成本核算所用明细账的格式是不同的，主要表现在以下两个方

36、面：同的，主要表现在以下两个方面：22 （1）为了调整所耗半成品的成本差异，自制半成品明）为了调整所耗半成品的成本差异，自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存数量与实际成本，细账不仅要反映半成品收发和结存数量与实际成本，而且还要反映半成品收发和结存的计划成本、成本差而且还要反映半成品收发和结存的计划成本、成本差异和成本差异率等。异和成本差异率等。 （2）在第二和以后车间的产品成本明细账中，对于所）在第二和以后车间的产品成本明细账中，对于所耗半成品，可以按照调整成本差异后的实际成本登记，耗半成品，可以按照调整成本差异后的实际成本登记，也可以按照所耗半成品的计划成本和成本差异分别登也可以按照所

37、耗半成品的计划成本和成本差异分别登记。在后一种方法下，产品成本明细账记。在后一种方法下，产品成本明细账“半成品或原半成品或原材料材料”项目要分设计划成本、成本差异和实际成本三项目要分设计划成本、成本差异和实际成本三栏。栏。 例例92：在例：在例1资料的基础上，假定只有前两个生产步资料的基础上，假定只有前两个生产步骤，骤，A半成品的计划单位成本为每件半成品的计划单位成本为每件453。125元，其元，其他资料不变，那么采用计划成本综合结转的成本计算他资料不变，那么采用计划成本综合结转的成本计算结果如表结果如表98和表和表99所示：所示：23自制半成品明细账（表自制半成品明细账（表98）A半成品半成

38、品 年年 月月 计划单位成本：计划单位成本：453.125元元/件件月份月初余额本月增加累 计本月减少数量计划成本实际成本数量计划成本实际成本数量计划成本实际成本成本差异差异率%数量计划成本实际成本6027187.526340240108750104160300135937.5130500-5437.5-4260 117812.511310024摘要半成品直接人工制造费用合计计划成本成本差异实际成本月初在产品成本27187.5-847.5263404550255518445本月生产费用135937.5-5347.51041604000025000178100生产费用合计163125-61951

39、305004455027555196545本月完工产品数量250250250250250月末在产品数量5050505050在产品约当产量5050505050约当总产量300300300275275完工产品单位成本534.75-20.65414.8162100.2677完工产品总成本135937.5-5162.51037004050025050169250月末在产品成本27187.51032.5207404050250527295产成品明细账产成品明细账(表表99)品名品名:B产品产品 年年 月月 单位单位:元元25 按计划成本综合结转半成品成本，各步骤可以同时进行成按计划成本综合结转半成品成本

40、，各步骤可以同时进行成本计算，所以能够加速成本核算工作；同时在半成品种类本计算，所以能够加速成本核算工作；同时在半成品种类较多的情况下，可以按类计算半成品成本差异，调整所耗较多的情况下，可以按类计算半成品成本差异，调整所耗半成品成本差异，从而简化成本核算工作；另外，各步骤半成品成本差异，从而简化成本核算工作；另外，各步骤成本水平不受上步骤成本水平的影响，便于对各步骤进行成本水平不受上步骤成本水平的影响，便于对各步骤进行成本分析与考核，有利于经济责任制的贯彻。成本分析与考核，有利于经济责任制的贯彻。 3、成本还原、成本还原 采用综合结转法结转成本时，各步骤所耗上一步骤半成品采用综合结转法结转成本

41、时，各步骤所耗上一步骤半成品成本是以成本是以“原材料原材料”或或“自制半成品自制半成品”项目综合反映在下项目综合反映在下一步骤成本计算单中的，这样上一步骤半成品原来的成本一步骤成本计算单中的，这样上一步骤半成品原来的成本构成项目经过结转后就变成了一个项目构成项目经过结转后就变成了一个项目原材料或自制半原材料或自制半成品项目，在第二及以后各步骤的成本项目中原材料项目成品项目，在第二及以后各步骤的成本项目中原材料项目所占比重将会越来越大，如果生产步骤很多，最后算出来所占比重将会越来越大，如果生产步骤很多，最后算出来的产成品计算单中的成本构成与原来的成本构成将会大相的产成品计算单中的成本构成与原来的

42、成本构成将会大相径庭，这显然不符合企业产品构成的实际情况，不能据以径庭，这显然不符合企业产品构成的实际情况，不能据以从整个企业角度来考核和分析产品成本的构成和水平，也从整个企业角度来考核和分析产品成本的构成和水平，也无法填制按成本项目反映的成本报表。因此应将综合计算无法填制按成本项目反映的成本报表。因此应将综合计算结转计算出的产成品成本进行还原。结转计算出的产成品成本进行还原。26 成本还原是将产成品成本中以综合项目反映的自制半成品成本还原是将产成品成本中以综合项目反映的自制半成品成本，逐步分解为以原始成本项目反映的产成品资料。成本，逐步分解为以原始成本项目反映的产成品资料。因因为自制半成品是

43、从处在最前面的生产步骤按顺序逐步转入为自制半成品是从处在最前面的生产步骤按顺序逐步转入后面的生产步骤，所以成本还原工作只能从最后生产步骤后面的生产步骤，所以成本还原工作只能从最后生产步骤开始还原，逐步将各步骤成本计算单中所反映的上步骤自开始还原，逐步将各步骤成本计算单中所反映的上步骤自制半成品的综合成本按照上步骤当月所产该种半成品的成制半成品的综合成本按照上步骤当月所产该种半成品的成本结构进行还原。将各步骤自制半成品全部还原后，再将本结构进行还原。将各步骤自制半成品全部还原后，再将各步骤相同的成本数额相加，即可求得按原始成本项目反各步骤相同的成本数额相加，即可求得按原始成本项目反映的产成品成本

44、资料。映的产成品成本资料。 成本还原的要点是将完工产品成本中成本还原的要点是将完工产品成本中“自制半成品自制半成品”项目项目的综合成本分解为原始的成本项目。的综合成本分解为原始的成本项目。如果生产过程中各步如果生产过程中各步骤所耗的半成品费用，恰好等于上一生产步骤的半成品成骤所耗的半成品费用，恰好等于上一生产步骤的半成品成本，两者可以互相抵消。在这种情况下，成本还原方法就本，两者可以互相抵消。在这种情况下，成本还原方法就比较简单，只要将各步骤的直接材料、直接人工和制造费比较简单，只要将各步骤的直接材料、直接人工和制造费用等分别相加即可。用等分别相加即可。27 例例93：甲产品分三个步骤连续加工

45、，各步骤半成品：甲产品分三个步骤连续加工，各步骤半成品不通过半成品库收发。而直接为下一步骤领用，下步不通过半成品库收发。而直接为下一步骤领用，下步骤所耗半成品的成本与上步骤是产成品的半成品成本骤所耗半成品的成本与上步骤是产成品的半成品成本相等，其各步骤结转如下图：相等，其各步骤结转如下图：第一步骤甲半成品明细账直接材料 700直接人工 500制造费用 400半成品成本半成品成本16001600第二步骤甲半成品明细账半成品 1600直接人工 600制造费用 450半成品成本半成品成本26502650第三步骤甲产成品明细账半成品 2650直接人工 300制造费用 200产成品成本产成品成本3150

46、315028 将各步骤所耗半成品成本略而不计，而将各步将各步骤所耗半成品成本略而不计，而将各步骤相同的其他成本项目分别汇总。这样，还原骤相同的其他成本项目分别汇总。这样，还原后的成本为：后的成本为： 直接材料 700直接人工 1400（500+600+300）制造费用 1050（400+450+200）产成品总成本合计 3150元但在实际工作中，上步骤所产成品半成品的但在实际工作中，上步骤所产成品半成品的数量与下步骤所耗半成品的数量往往是不相等数量与下步骤所耗半成品的数量往往是不相等的，各步骤的半成品也不可能恰好在当月完工，的，各步骤的半成品也不可能恰好在当月完工，因而上述两者不能抵消，这就需

47、要采用专门的因而上述两者不能抵消，这就需要采用专门的方法进行成本还原。方法进行成本还原。29但在实际工作中，上步骤所产成品半成品的数量与下步骤所耗半成但在实际工作中，上步骤所产成品半成品的数量与下步骤所耗半成品的数量往往是不相等的，各步骤的半成品也不可能恰好在当月完品的数量往往是不相等的，各步骤的半成品也不可能恰好在当月完工，因而上述两者不能抵消，需要采用专门的方法进行成本还原。工，因而上述两者不能抵消，需要采用专门的方法进行成本还原。为了理解成本还原的专门方法，我们先对成本还原的原理作一般性为了理解成本还原的专门方法，我们先对成本还原的原理作一般性的描述。的描述。假定企业只有两个生产步骤，第

48、一步骤所产的半成品假定企业只有两个生产步骤，第一步骤所产的半成品A转入第二步转入第二步骤加工成骤加工成B产品，产品，A半成品中的直接材料、直接人工和制造费用分半成品中的直接材料、直接人工和制造费用分别用别用A1、A2、A3 表示；表示；B成品中的直接材料、直接人工和制造费用成品中的直接材料、直接人工和制造费用分别用分别用B1、B2、B3 表示；则有：表示；则有：A AA A1 1+A2+A3=A半成品成本半成品成本BB1+B2+B3=B产品总成本产品总成本在在B产品的各成本项目中，产品的各成本项目中，B1是由第一步骤转来的，它是一个包括是由第一步骤转来的，它是一个包括直接材料、直接人工和制造费

49、用在内的综合性项目，所以它是一个直接材料、直接人工和制造费用在内的综合性项目，所以它是一个需要还原的项目，需要还原的项目，B2B3是本步骤所发生的直接人工和制造费用，是本步骤所发生的直接人工和制造费用，不是综合性项目，不需要还原。所以需要还原的只是不是综合性项目，不需要还原。所以需要还原的只是B1。按照成本。按照成本还原的基本原理，是还原的基本原理，是A半成品的综合成本，应按半成品的综合成本，应按A半成品的成本结半成品的成本结构进行还原。构进行还原。A半成品的成本结构是半成品的成本结构是A半成品的各成本项目的成本半成品的各成本项目的成本在在A半成品总成本中所占的比重，各成本项目的比重如下：半成

50、品总成本中所占的比重，各成本项目的比重如下：30直接材料为：直接材料为： ，直接人工为：，直接人工为： ，制造费用为：，制造费用为： AA1AA2AA3AA1AA2AA3 1321AAAAAA按上面的结构分解按上面的结构分解B1，只要将，只要将B1与各项目的比重相乘与各项目的比重相乘即可，所以，即可，所以，B1的原始成本构成为：的原始成本构成为：1131211131211BAABAABAABAABAABAAB制造费用直接人工直接材料31在进行了上述计算后，只要将还原后的各成本项目相加就在进行了上述计算后，只要将还原后的各成本项目相加就是是B产品的原始成本构成。产品的原始成本构成。AAB11AA

51、BB212AABB313B产品的原产品的原始成本构成始成本构成直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用如果有三个以上的生产步骤，那其中的如果有三个以上的生产步骤，那其中的“直接材料直接材料”就是就是“自自制半成品制半成品”，还是一个综合项目，需要按照上述方法论将已还，还是一个综合项目，需要按照上述方法论将已还原出来的所耗上一步骤的半成品的综合成本进行还原。原出来的所耗上一步骤的半成品的综合成本进行还原。上述方法是按上一步骤半成品的原始成本进行还原的，我们称上述方法是按上一步骤半成品的原始成本进行还原的，我们称之为是之为是“成本结构百分比法成本结构百分比法”，在上述计算公式的基础上，如，

52、在上述计算公式的基础上，如果我们将被乘数与乘数的分子进行互换，即将果我们将被乘数与乘数的分子进行互换，即将A与与B的位置进的位置进行互换，以另外一种形式表示，那么，行互换，以另外一种形式表示，那么，B产品的各种原始成本产品的各种原始成本项目为：项目为：32B产品的原产品的原始成本构成始成本构成直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用ABA11ABAB112ABAB113从数学上讲两者是等价的，计算结果也一样，但是在实际的还原从数学上讲两者是等价的，计算结果也一样，但是在实际的还原中，却是两种不同的方法。前者是用不变的中，却是两种不同的方法。前者是用不变的B1去乘各结构比重从去乘各结构比

53、重从而分解而分解B1；后者是用一个不变的比率；后者是用一个不变的比率 去乘上一步骤的各成去乘上一步骤的各成本项目从而分解还原，这个固定的比率称之为本项目从而分解还原，这个固定的比率称之为“还原分配率还原分配率”，用原分配率进行还原的方法，称之为用原分配率进行还原的方法，称之为“还原分配率法还原分配率法”。两种方。两种方法进行比较，用后者更为简便，在实际工作中用的比较多。法进行比较，用后者更为简便，在实际工作中用的比较多。AB133还原分配率是本月所耗上一步骤半成品成本与上一步骤所产成还原分配率是本月所耗上一步骤半成品成本与上一步骤所产成品半成品成本之比，是一个大于品半成品成本之比，是一个大于1

54、、等于、等于1或小于或小于1的系数。如果的系数。如果等于等于1，说明本月耗用上一步骤的半成品恰好等于本月上一步骤，说明本月耗用上一步骤的半成品恰好等于本月上一步骤所产的半成品，其原始成本构成就是上一步骤的原始成本。如所产的半成品，其原始成本构成就是上一步骤的原始成本。如果大于果大于1，说明本月本步骤耗用上一步骤半成品的成本大于本月，说明本月本步骤耗用上一步骤半成品的成本大于本月上一步骤所产半成品成本（本步骤在产品的期初余额大于期末上一步骤所产半成品成本（本步骤在产品的期初余额大于期末余额），原始成本构成应在上一步骤成本构成的基础上按比例余额），原始成本构成应在上一步骤成本构成的基础上按比例系数

55、增加；如果小于系数增加；如果小于1，说明本月本步骤耗用上一步骤半成品的，说明本月本步骤耗用上一步骤半成品的成本小于本月上一步骤所产半成品成本（本步骤在产品的期初成本小于本月上一步骤所产半成品成本（本步骤在产品的期初余额小于期末余额），原始成本构成应在上一步骤成本构成的余额小于期末余额），原始成本构成应在上一步骤成本构成的基础上按比例系数缩小）。基础上按比例系数缩小）。例例94：某企业采用综合结转分步法计算产品成本。该企业有：某企业采用综合结转分步法计算产品成本。该企业有三个基本生产车间，第一车间所产的三个基本生产车间，第一车间所产的A半成品交与第二车间加半成品交与第二车间加工成工成B半成品，半

56、成品，B半成品交与第三车间加工成甲产品，各车间的半成品交与第三车间加工成甲产品，各车间的成本资料已归集如表成本资料已归集如表91034产品成本明细账产品成本明细账（表910）汇总生产车间产品名称直接材料 自制半成品 直接人工 制造费用合计一车间A半成品94006600400020000二车间B半成品240009600640040000三车间甲产成品3600067200528048000根据上述资料，用结构百分比法进行还原，首先要计算出各步骤各成本项目的成本结构百分比，计算结果如表911所示 第一车间第二车间第三车间成本金额比重（%）成本金额比重（%）成本金额比重（%）直接材料940047自制半

57、成品24000603600075直接人工660033960024672014制造费用400020640016528011合计20000100400001004800010035还原计算要按反工艺顺序进行，即从第三车间开始逐步往前还原。第三车间所耗的半成品是第二车间生产的，应按第二车间的成本结构进行还原。三车间成本还原三车间成本还原半成品项目=3600060%=21600元直接人工项目=3600024%=86400元制造费用项目=3600016%=5760元二车间成本还原二车间成本还原直接材料项目=2160047%=10152元直接人工项目=2160033%=7128元制造费用项目=216002

58、0%=4320元本企业只有三个生产步骤，到此为止，已全部还原完毕。最后，将还原后的各相同的成本项目相加，计算出还原后的产品总成本。直接材料 10152直接人工 22488（6720+7128+8640）制造费用 15360（5280+4320+5760）产成品总成本合计 4800036还原前成本还原前成本半成品项目36000元直接人工项目=6720元制造费用项目=5280元合计：48000元还原后成本还原后成本直接材料项目=10152元直接人工项目=22488元制造费用项目=15360元合计48000元下面用成本还原率进行成本还原。下面用成本还原率进行成本还原。计算半成品成本还原率08. 12

59、0000216009 . 04000036000的还原率半成品的还原率半成品AB三车间成本还原三车间成本还原A半成品项目=240000.9=21600元直接人工项目=96000.9=86400元制造费用项目=64000.9=5760元二车间成本还原二车间成本还原直接材料项目=94001.08=10152元直接人工项目=66001.08=7128元制造费用项目=40001.08=4320元37两种还原方法计算的结果完全相同，但从中可看出，后一种两种还原方法计算的结果完全相同，但从中可看出，后一种方法更好，更简单。同时在这里还验证了还原分配率是一个方法更好，更简单。同时在这里还验证了还原分配率是一

60、个可以大于可以大于1、等于、等于1和小于和小于1的系数。的系数。在实际工作中是通过编制在实际工作中是通过编制“成本还原计算表成本还原计算表”进行的，一般进行的，一般格式如下：格式如下： 成本还原计算表（表成本还原计算表（表912）项目项目成本还成本还原率原率成本项目成本项目B半半成品成品A半半成品成品直接直接材料材料直接直接人工人工制造制造费用费用合计合计还原前总成本还原前总成本360006720528048000本月所产本月所产B半成品半成品成本成本240009600640040000B半成品成本还原半成品成本还原09 -3600021600864057600本月所产本月所产A半成品半成品成