审计评价难的成因与对策

1、审计评价难的成因与对策“实质重于形式”原则写入会计制度会计制度第11条规定：应当按照交易或事项的 经济 实质进行会计 核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这就是著名的“实质重于形式”会计原则。实质重于形式原则可以理解为，由于交易或事项的经济实质与法律形式 并非总相一致，作为经济信息系统的会计，应当根据交易或事项的实质而非形式 进行确认、计量和披露。具体而言，应以经济业务的发生是否导致相关的风险和 报酬的转移为判别标准。“实质重于形式”交易事项是审计的重点虽然实质重于形式原则对提高会计信息的真实性有一定的作用，但对注 册会计师来说，却因此增加了审计风险，因为注册会计师在审计过

2、程中要学会“透过现象看本清的能力，现实生活中有太多经过包装或粉饰的经济业务需要 会计师去识别。根据多年的经验，财务报表只是形式上符合一般公认会计原则， 并不能保证财务报表不对使用者产生误导。过去很多实例都反映经营者常创造一 些交易事项，其处理虽符合一般公认会计 方法，却未能反映交易本质。女名 为投资，实为借贷“、”名为销售，实为融资“等实质与形式不符的会计事项非 常普遍。下面介绍两个著名的因会计处理不符”实质重于形式“原则而导致审计 失败的案例。巴克雷斯建筑公司审计案例：巴克雷斯建筑公司通过在“天堂之道”的 建筑项目中采用销售回租交易虚增收入。 当时，会计准则中允许将会计期间的销 售回租交易的

3、总收益计入当期收入， 但麦克林法官却指出，这种会计处理方式即 使符合公认会计准则，但在此也不允许。他指出：“天堂之道”的交易实质上只 是巴克雷斯公司通过融资方式来完成项目的一种“技巧”手段，而不能成为的真正销售。毕马威会计师事务所未能证明其已尽了应有的谨慎责任，任该公司的审计和复核的高级审计人员一直将这笔交易当作一项重要的关联公司交易来审计。 该公司违反“实质重于形式”原则确认了该笔收益，而会计师没有要求其调整。林肯存贷款信用社审计案例：在林肯存贷款信用社成百上千的房地产交 易中，审查得最详尽的是发生在 1987年春天的“隐形大峡谷”交易。1987年3 月30日，林肯存贷款信用社将1960万美

4、元贷给了 E-C卡西尔公司。当天，卡西尔公司的所有者兼经营者卡西尔， 将350万美元再贷给了维斯肯公司，这笔贷 款是由卡西尔的朋友爱克思塔以其房产作抵押的。第二天，维斯肯公司用1400万美元，向林肯存贷款信用社购入亚利桑那州的一块1000英亩的尚无改良的沙质土地，这个价格几乎等于前一位独立评估师为这块土地评价价格的两倍。爱克思塔用从卡西尔公司贷来的350万美元，作为购买土地的定金，其余未支付的余 额，签了无追索权票据。对此，林肯存贷款信用社报告了1110万美元利润。而这笔利润，是永远不可能实现的，因为无论是爱克思塔，还是卡西尔，他们都不 会偿还无追索权票据上的款项。类似的方法，同样用于其他几笔

5、房地产交易中， 这些交易给林肯存贷信用社带来了大笔盈利。林肯存贷款信用社违背最根本的“实质重于形式”原则，通过关联，利用会计手段，创造出虚假利润。安永会计 师事务所对这一会计事项并未给以披露。 事后，安永会计师事务所为林肯存贷款 信用社“形式重于实质”会计处理付出了 1亿美元的代价。会计师应警惕被审计单位利用“形式重于实质”操纵利润市场人士分析，新准则对上市公司利润影响较大的当数债务重组、 非货币性交易以及各项资产减值准备。对于目前 普遍存在的通过资产重组突击 利润现象，如用债务豁免、股权划转、不良资产剥离、母公司承担债务、资产置 换等行为操纵利润，债务重组和非货币性交易准则可谓有的放矢， 卡

6、住了其中的“猫腻”。新准则规定，债务重组差额收入应计入资本公积，而在此之前，债务 重组收益是可以计入当期损益的；对于以非货币资产进行交换的重组行为， 新准 则规定只有收到货币性资产补价时，才能将补价的一部分确认为当期收益，而原 来的规定，非同类资产的换人时，换入资产的公允价值和账面价值之间的差额计 入当期损益。应该说，资产重组只是整合了资源，并不能产生利润，利润是一种 剩余价值，债务重组溢价相当于债权人的赠与，理应计入资本公积。但是，道高一尺，魔高一丈，事实上，会计语言存在一定的局限性，居 心叵测的作弊者，就是利用了这种局限性，以符合会计形式逻辑性的方法，去掩 盖其经济业务做假的实质。尽管新准

7、则在一定程度上会遏制上市公司“报表重 组”现象，但作弊者仍可以人为改变交易事项的形式， 规避现有准则反虚假利润 的规定，绕过对其不利的规定。下面就债务重组、非货币性交易以及资产减值可 能出现的形式与实质不符的事项作一阐述， 会计师在审计过程中要注意其形式是 否与实质相符，如不符，根据审计重要性原则，评估审计风险，出具恰当的审计 意见。1. 债务重组中的“实质与形式不符”事项很长一段时间，业内人士对我国上市公司借债务重组拼利润的现象只能 表示无奈而不能干预，尤其是对有的债权人甘愿“吃大亏”的做法更是无能为力。新准则的出台意味着上述公司所获得的收益将只能确认资本公积而不是利 润，这使得债务公司无法

8、通过债务重组获得巨额账面利润，从而增加了公司业绩披露的真实性。但是，以前债务重组主要在上市公司与关联之间进行，而且主要表现为关联豁免上市公司债务， 从而为上市公司创造利润。按照新准则，豁免 债务不能计入当期损益。这时，上市公司可以将一些劣质资产高价转让给关联， 从而确认资产转让收益，同时冲销对关联的债务。如A上市公司欠母公司1亿元， 母公司准备豁免部分债务。为了达到增加上市公司当期损益目的，母公司以5100 万元的价格收购了子公司一项长期投资 （账面值100万，评估值5100万元），这 时上市公司就能确认5000万元的投资收益，从而绕过债务重组不能确认收益的 规定。2. 非货币性交易中的“实质

9、与形式不符”事项针对名为非货币性交易实为非正常交易的现实，（会计制度）不再实施 “同类非货币性交易”和“非同类非货币性交易”的划分，即与美国等一些西方国家的做法不同（不能确认置换收益），而改为凡属于非货币性交易，均按换出 资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值。但是该准则也存在一定 缺陷：在会计制度下，注册会计师在审计非货币交易时，一方面要关注置 换事项（尤其是在关联方关系的条件下） 信息披露的充分性与适当性；另一方面 警惕被审计单位将一笔业务拆成两笔业务的手段，即变非货币性交易为货币性交易（并无现金流入，只是各自挂账），以达到实现置换收益的目的。对于多资产 换多项资产，注册会计师应

10、当关注换入方是否按照换入各项资产的公允价值与换 入全部资产公允价值总额的比例， 对换出资产的账面价值总额进行分配， 以确定 各项投入资产的价值。3. 资产徐值准备中的“实质重于形式”原则会计制度第51条至65条规定，根据谨慎性原则的要求，应合理地 预计各项资产可能发生的损失，由此计提各项资产减值准备，包括坏账准备、存 货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定 资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备，但不得计提秘密准备。 如有确凿证据表明不恰当地计提秘密准备的。应作为重大会计差错予以更正，并 在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以及对财务状况、经营成果

11、的影响。但是，由于资产减值准备具有极大的弹性，同样的资产，不同的评估师 得出的价值都不同，更何况没有接受专业评估训练的会计师，在上市公司的财务 报表中，资产减值准备似已成为操纵利润水平的“利器”。比如，管理当局轻率地认定某项资产不存在减值情况，只在会计报表附注中敷衍“期末成本不高于可 变现净值” 了事；为了释放连续亏损而遭退市的压力，在“长痛不如短痛”的心 理暗示下，本期提取巨额减值准备，次年予以冲回，以实现“胜利大逃亡”的目 的。资产减值准备制度给上市公司带来了因会计估计变更导致的业绩波动，并给上市公司提供了一定的盈余管理空间。 对此，注册会计师必须保持应有的职业谨 慎，如有证据表明计提了秘密准备，应当提请管理当局进行追溯调整，否则，将 视其对财务报表的影响决定出具何种类型的审计报告。结束语：在当前 经济 环境中，仅仅认定会计处理在形式上是否符合所 谓的会计准则，而不管其背后经济业务的实质 内容，是远远不够的。上市