合并报表疑难问题(解题步骤及分录总

1、合并报表疑难问题（解题步骤及分录总结）合并报表是中级考试中的特大重点，也是学习的头号难点，学习的方法还是老招：搞懂原理，理清主线， 逐点学习。也许有些朋友还没弄清楚什么是合并报表，通俗的说，就是一个企业集团，有母公司和一个或几个 子公司，母公司和子公司在年末都各自有自己的财务报表（包括资产负债表，利润表，现金流量表，附注， 所有者权益变动表），其各自的报表叫个别报表，但是，站在集团的角度来说，母公司和子公司都是企业 集团中的一分子，整个企业集团，对外只能有一份财务报表，用来反映这个集团的资产状况，经营成果等 等，这份财务报表里，就囊括了母公司及所有子公司的财产、经营成果。在整个集团的一年的经营

2、当中，可能会出现母公司和子公司之间相互出售商品、固定资产、互负债 务等等情况，而且，他们各自的财务也是单独核算的，因此，在互相出售东西的时候，大多会按市场价出 售，会产生利润。因为集团对外只有一份财务报表，对于外面的人来说，你们集团内部互相交易，独立核 算赚了多少钱这没问题，但是整个集团对外来说可是没赚到一分钱，对外是不能产生利润的。这也是准则 当中不允许的，想一想，如果允许产生利润，那么，这个集团不用做生意了，成立几个子公司，每天就搞 内部交易，一年下来，也能搞上几个亿的利润，这事，能行吗？所以，在编制对外的集团合并报表的时候， 就产生了抵销内部交易利润的办法，这在会计上就叫编制抵销分录，抵

3、销内部交易未实现利润。明白这一 点以后，大家对学习合并报表应该在头脑中就会有一个清晰的认识了。（注： 1、以下所有内容皆是针对控股 51%以上的企业控股合并以及虽然控股 51%以下但实质上控制了企业 这两种情况来说， 对于 50%以下的其他合并方式， 属于长期股权投资内容。 2、企业合并有三种： 吸收合并、 控股合并、新设合并。以下所述的是控股合并的分录，并没有说吸收合并和新设合并这两种方式。3、以下所述的均为非同一控制下的合并报表的编制步骤，同一控制下的合并报表编制没那么多步骤）那么，合并报表的主线是什么呢？小鱼通过自己的学习经验，总结出一个主线：1 、判断合并类型（同一控制还是非同一控制）

4、 2、编制合并日的合并报表 3、编制资产负债表日的合并报表主线很简单，目的就是要大家知道：在什么时候需要编合并报表。首先， 大家看到题目的时候， 一定要判断合并的类型是同一控制下的合并还是非同一控制下的合并，这一点很关键，因为两种情况下的入账价值不同，合并报表的抵销分录也不同。判断合并的类型是很容易的，一般题目中就会告诉。然后，大家就要进入主线的第 2 点，编制合并日的合并报表了，注意，在合并的当日，是一定要编合并报表的，但是，具体题目中大家也要看清楚题目有没有要求做合并日的报表。合并报表的编制步骤：第一步：子公司调整阶段（按公允价值调整子公司资产）第二步：母公司调整阶段（按权益法调整母公司长

5、期股权投资价值）第三步：在工作底稿中编制抵销分录。第四步：编制合并报表简单吧，就四步搞定。大家首先要牢牢记住这四个步骤，大脑中清晰的知道这四个步骤以后，编合 并报表就不是难事了。那么，这四个步骤的详细做法我在下面叙述。我要先解释一下上面括号内的意思， 1、按公允价值调整子公司的资产，指的是子公司资产的账面价 值与公允价值不一致时，要按公允价值调整。（前已述及，是非同一控制下的合并，所以要按公允价值）；2、按权益法调整母公司长期股权投资价值， 指的是要在工作底稿中用权益法将长期股权投资的价值重新调 整，在工作底稿中写出用权益法调整的分录（企业对所控制的企业或子公司的长期股权投资是要按成本法 核算

6、的，但是编合并报表的时候，必须转换成权益法，这是典型的调表不调账，意思就是说不会调整账本， 只写在报表中）。好了，下面开始详细叙述这四步的分录，这只是分录的总结，光看分录不一定能看懂，我会在后面 用几个例题帮助大家理解。现在建议大家将这个分录的总结抄在你的笔记本上或是抄在一张纸上粘贴在你 的教材当中。然后对比教材和网校老师的讲课，看看是否有需要补充的。（自己再整理一次，思考一次， 记忆会更深刻）这个整理得很详细，所以看起来有点复杂，但实际上并不是这样的，它很简单，你只要详细看整理 的分录和下面的说明，再看看最后给的例题，就知道很简单了）第一步：子公司调整阶段（按公允价值调整子公司资产）借：固定

7、资产 （公允价值大于账面价值的部分） 无形资产 （公允价值大于账面价值的部分） 存货 （公允价值大于账面价值的部分） 贷：资本公积（注：这个分录每年都要做，而且每年做的时候，在工作底稿当中都是一模一样的） 借：营业成本 （存货售出时，按公允价值应补记的成本） 管理费用或制造费用 （按公允价值应补记的折旧、摊销） 贷：固定资产无形资产存货（注：第一个分录是按公允价值在合并报表当中增加了这些资产的价值，自然第二个分录就按公允价值的金额来补记折旧、摊销，这是属于少记的）如果是编制第二年的抵销分录，则先做第一个分录，一模一样，我说了，要年年做嘛。上面第二个分录要做两遍：第一遍稍有不同，是总体记录以前年

8、度补提折旧、摊销的合计额：借：未分配利润年初 （以前年度营业成本、管理费用的合计数） 贷：固定资产无形资产存货（注：实际上就是调整阶段的第二个分录，只不过用“未分配利润年初”来代替了“管理费用、营业成本”，且这个金额是以前所有年度的总和）第二遍则一模一样，是本年度应补计的折旧、摊销。借：营业成本 （存货售出时，按公允价值应补记的成本） 管理费用或制造费用 （按公允价值应补记的折旧、摊销） 贷：固定资产无形资产存货（一模一样）另：补充说明一下，为什么分录中的科目与我们做账的科目不一样？这是合并报表嘛，这些分录都是写在工作底稿上的，又没做在账本上，而且，在这个时候，摆在我们面前桌子上的是两张表：一

9、张母公司的个别财务报表，一张子公司的财务报表，咱们是在这两张表的基础上编合并报表，我们在工作底稿中调整的，仅仅是报表上的数字，所以，当然科目就用的是报表上的科目，这可不是在做账啊，这是在调报表。因此，大家应该理解了“调表不调账”这个说法。第二步：母公司调整阶段（按权益法调整母公司长期股权投资价值）大家在长期股权投资这一章中学习并记住了：母公司控制了的企业，以及控股占51%以上的企业，是要纳入合并报表的范围的，而且，对这些企业的长期股权投资，是用成本法核算的。然而，准则规定我们，合并报表中的长期股权投资的数字，是按权益法核算的数字，我们又不能改账本，只能在工作底稿中用权益法调整，这个就类似于追溯

10、调整了，也就是我反复告诉大家要学好并掌握的转换的问题，用追溯调 整的方法，在工作底稿中写出调整分录，这样，就计算出了长期股权投资用权益法核算的价值。在这里，大家要注意一个问题：要按公允价值调整子公司实现的净利润。这一点可不要忘记了。 我总结一下经常用到的调整分录：借：长期股权投资贷：投资收益借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积（注： 1、没有子目了，我们在调报表项目，不是做账，所以不要写子目。2、如果做第二年的，那涉及利润的报表项目，如“投资收益”，要用“未分配利润年初”来代替）第三步：在工作底稿中编制抵销分录。上面第一步和第二步就完了，很简单的，实际解题当中一般就是五分钟就写完，把长期股

11、权投资的处理和转换掌握好了，头脑里再清楚的知道合并报表的编制步骤，那么，前面两步简直就是轻而易举的就完成。现在开始写抵销分录，抵销分录就五大模块，大家背下来，再用适当的题目练习几次就熟了，我现在把这五大模块总结给大家：1 、母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销：借：股本（或实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资（子公司的）（子公司的）（子公司的）（子公司的）（母公司按权益法算出来的商誉）母公司按权益法调整后的那个数字）少数股东权益（注：那些什么年末、年初什么的，能记就记，不能记就别记了，照我这样做，也一样会得分，但是，如果你非要写上年初数，年末数，要是弄错了，就肯定扣分

12、）2、调整后子公司利润表与投资收益的抵销：借：投资收益 （母公司本年按权益法计算的投资收益）少数股东损益子公司的）贷：本年利润分配 - 提取的盈余公积未分配利润年初公司的）-对所有者 （或股东）的分配（子公司的）未分配利润年（子公司的）注：这儿可是要写上年初、年末了）子3 、内部债权债务的抵销：借：应付账款（或应付票据、应付股利、其他应付款、长期应付款等） 贷：应收账款借：应收账款 （提取的坏账准备）贷：资产减值损失如果坏账准备涉及了递延所得税的，还要将递延所得税抵销）借：所得税费用贷：递延所得税资产如果是债券：借：应付债券贷：持有至到期投资借：投资收益贷：财务费用借：应付利息贷：应收利息注：

13、如果编制第二年的，涉及损益的项目，就用“未分配利润年初”代替）4、存货中未实现利润的抵销：借：营业收入（销售额）贷：营业成本（倒挤）存货 （未售出的存货 * 销售利润率）借：存货跌价准备贷：资产减值损失涉及递延所得税的：借：所得税费用贷：递延所得税资产编制第二年的时候，也用未分配利润年初代替涉及损益的项目5、固定资产、无形资产交易中未实现利润的抵销：借：营业收入售价） （一方为商品出售，一方购入作固或：借：营业外收入资用）贷：固定资产原价 （利润）营业成本 （倒挤）（双方都是固定资产）贷：固定资产原价多提折旧、摊销：借：固定资产累计折旧未实现利润 / 尚可使用寿命）贷：管理费用注： 连续编制合

14、并报表的时候，用未分配利润年初代替营业外收支固定资产变卖或报废后：借：未分配利润年初贷：营业外收入（注：将分录中“固定资产原价”用营业外收入代替）同时，做本期多提折旧的抵销：借：营业外收入贷：管理费用第四步：编制合并报表，（参见教材例题）写了一大堆，是不是看得云里雾里的了？好了，别担心，现在有一个例题，希望大家从这个例题当中，理 解上面所说的四个步骤及分录。然后，大家放手去做习题吧。例：甲、已为非同一控制下企业， 2008 年 7 月 1 日，甲以库存商品，定向发行股票取得乙公司80%股权，控制了已公司，库存商品成本 600万，已提跌价准备 100万，公允价值 400万。股票面值 1 元，发行

15、 1200 万股，股票市价 2000 万，股票发行费用 30万，为取得股权发生费用 160 万。合并日，乙公司所有者权益 结构为：股本 1000 万，资本公积 100万，盈余公积 300 万，未分配利润 400 万，另，乙公司存货帐面价值 1000 万，公允价值 1200万，固定资产账面价值 1500万，公允价值 1600 万，无形资产 5000万，公允价值 5300 万，其他的资产负债表项目略（乙公司可辨认净资产公允价值2400 万）。其他相关资料： 1、2008年12月 31日，乙公司存货售出了 50%。2、合并日时，乙公司固定资产、 无形资产尚可使用 5年。 3、2008年末，乙公司产生

16、资本公积利得 1000万，实现净利润 1500 万。提取盈 余公积 10%，分配现金股利 600 万（为 08 年利润分配）。 4、2009 年末，乙公司实现净利润 2000 万，提取 10%盈余公积，分配 30%现金股利。产生资本公积利得 500 万元。 09 年末存货全部出售。要求： 1、编写甲公司购买长期股权投资的分录。2、编写合并日的抵销分录。3、编制 08 年末的抵销分录。4、编制 09 年末的抵销分录。大家注意：这就是中级的最后一个综合题的出题形式，我偷懒，只写出题目中关键条件，然而，实 际考试的试题当中，废话一大堆，描述文字也是大篇大篇的，题目文字远远超出我所写的这些。大家在解

17、题过程当中，不要害怕那些长篇文字，要善于从资料当中挖出有用的条件。下面，我们开始解题，按题目 要求一个一个来做：1、长期股权投资入账价值： 400* （ 1+17%） +2000+160=2628 万元借：长期股权投资乙公司2648贷：主营业务收入400应交税费应交增值税（销项税）68股本1200资本公积股本溢价800银行存款160借：资本公积股本溢价30贷：银行存款30借：主营业务成本500存货跌价准备100贷：库存商品6002、合并日抵销分录：（1）调整乙公司个别报表：借：固定资产100无形资产300存货200贷：资本公积600（2）按权益法调整甲公司长期股权投资。由于成本法与权益法对长期

18、股权投资的入账价值核算是一样的，故不用调整）甲公司产生商誉： 2628-2400*80%=708 万元（3）抵销分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润1000700( 100+600)300400商708( 2628-2400*80% )贷：长期股权投资2628少数股东权益4803、编制 08 年末的抵销分录：（ 1）调整乙公司个别报表：借：固定资产 100无形资产存货贷：资本公积600300200（此分录年年做）借：管理费用营业成本贷：固定资产 10无形资产 30存货40100（ 100/5*6/12 ）（半年折旧）（ 300/5*6/12 ）（半年摊销）100 （售出一半）（2）按权益法

19、调整甲公司长期股权投资：乙公司 08 年实现净利润 1500 万：按公允价值调整净利润： 1500-140=1360 万元。甲公司 享有 1360*80%=1088 万元。借：长期股权投资 1088贷：投资收益 1088（分析：成本法下，被投资企业实现净利润不作处理，而在权益法下要按所占比例计算享有份额，故按权益法调时要增加上述分录）借：长期股权投资 800贷：资本公积其他资本公积 800（分析：成本法下不确认资本公积增加，权益法要确认，故增加此分录）借：投资收益 480贷：长期股权投资 480 （分析：成本法下，被投资企业分配现金股利，计入贷方“投资收益”，而权益法 下，不确认投资收益，而是

20、冲减长期股权投资账面价值，将这两个分录对比分析，故做上述分录。成本法与权益法下分录我做出如下： 成本法分录：借：应收股利 480贷：投资收益 480权益法分录：借：应收股利 480贷：长期股权投资损益调整 480480对比上面两个分录，因此做出的调整分录为： 借：投资收益贷：长期股权投资480按权益法调整以后长期股权投资价值为： 2628+1088+800-480=4036 万元。（ 3）抵销分录：借：股本资本公积 1700盈余公积 450 未分配利润 1010 商誉贷：长期股权投资少数股东权益借：投资收益少数股东损益 未分配利润年初 贷：本年利润分配提取的盈余公积1000( 700+1000

21、)(300+1500*10%)( 400+1500-140-1500*10%-600 )70840368321088272400150对所有者（或股东）的分配 600未分配利润年10104、编制 09 年末的抵销分录： （1）调整乙公司个别报表： 借：固定资产 无形资产 存货 贷：资本公积 600100300200（此分录年年做）借：未分配利润年初 140贷：固定资产 10 无形资产 30存货100 （此分录是上年影响， 本年还得做， 只不过“管理费用和营业成本”用“未分配利润”来代替了借：管理费用营业成本80100贷：固定资产20（ 100/5 ）（09 年少提折旧）无形资产60（ 300/5 ）（ 09 年少计摊销）存货100（售出另一半）（这是 09 年影响）