企业借款费用资本化问题研究概要

1、高等教育自学考试毕业论文 题目名称 企业借款费用资本化问题研究 主考学校： 高职院校： 专 业： 准考证号： 姓 名： 指导教师： 论文完成时间 年 月 日企业借款费用资本化问题研究摘 要在市场经济条件下，资金是企业生存和发展的生命源泉，在资金需求增加情况下，企业筹资渠道也日益多元化，除了利用权益性资金，以借款方式筹措资金成为企业普遍采用的方法。借款费用，是企业因借款而发生的利息及其相关成本，是可以因资本化而计入资产,现今的各大企业几乎是运用这种“借鸡下蛋”的模式。虽然企业会计准则第17号-借款费用在一定程度上为借款费用资本化指明了方向，在贯彻稳健性方面做出了重大变革，但同时在一定程度上增加了

2、一定的难度。本文从借款费用资本化的会计规定出发,系统阐述借款费用确认、计量、影响等，对国内外借款资本化处理方法对比分析，对其中形成的风险问题进行探讨,并根据问题提出建议，制定有效的推进方法。以期达到：不断完善借款费用资本化的细则，加强企业的财务监管，增强会计人员自身的职业专业胜任能力等，进一步提高会计信息质量水平，使会计工作真正起到促进社会进步、保证企业健康发展和实现中国经济腾飞的作用。关键词 借款费用；资本化；准则；处理方法一、借款费用资本化的相关概述 （一）借款费用资本化的确认和计量国家财政部于2007年1月1日施行的企业会计准则，对借款费用资本化资产范围进行了扩大，则规定:“符合资本化的

3、资产，是指需要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产”。同时对于 “符合资本化条件的存货，包括到达销售状态的大型机器设备和房地产开发产品等”的详细规定，使得资产资本化可操作性大为提高。我国新准则的规定与国际会计准则基本一致，体现了趋同的原则。 1.借款费用资本化时点的确定 借款费用资本化时点包括开始时点、暂停时点和停止时点，并有不同的规定: （1）资本化开始时点: 必须同时满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始三个条件。（2）资本化暂停时点: 连续超过三个月的时间发生

4、非正常中断，并且是在符合资本化条件下的资产在构建或生产过程中，在这种情况下就构成暂停借款费用资本化的条件，资本化就开始暂停。等到非正常时间结束后资产的构建和生产活动再一次开始的时候，资本化又一次开始。（3）资本化停止时点: 构建活动或者生产活动基本上完成。或是达到预定可使用状态或者可销售状态时，这种情况下资本化才会停止。 2.借款费用资本化计量（1）一般借款利息予以资本化的计量新会计准则增加了一般借款利息资本化的计算，规定: “为构建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款费用的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应

5、予资本化的利息金额。”具体计算公式和因素如表1所示:名称计算因素计算公式一般借款利息费用资本化金额超过自有资金和专门借款部分的累计支出加权平均数公式 = × 一般借款的资本化率一般借款的资本化率当期实际一般借款发生的利息之和 ( 被占用的)公式 = ÷ 所占用一般借款本金加权平均数一般借款本金加权平均数 每笔一般借款本金公式 = ( × ÷ )每笔一般借款在当期所占用的天数 当期天数 表 1 一般借款应予资本化的利息金额计算公式和因素（2）专门借款利息资本化的计量 对于专门借款利息资本化，新准则规定:“为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，

6、应当以专门借款当期实际发生的利息费用，扣除用的借款将未使用资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，计算出来专门借款应予资本化的利息金额。” 计算公式为:专门借款利息费用的资本化金额 = 专门借款当期实际发生的利息费用 尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益专门借款利息资本化金额计算并没有提到旧准则中的资产支出，所以新准则中规定的关于计算专门借款利息并不与资产支出有联系，在专门借款发生期专门借款利息费用应当计入符合资本化条件的资产成本或计算借款资本化率。（3）辅助费用资本化的计量对于辅助费用资本化金额的确定，新准则规定:“符合资本化条件的

7、资产在构建或者生产过程中达到预定可使用或者可销售状态之前发生的因为专门借款而产生的辅助费用，在发生的时候根据发生的金额予以资本化，并把它计入符合资本化条件的资产的成本中去；如果在这种状态之后发生的，在发生辅助费用的时候，把计算出的金额计入当期损益。”（2） 借款费用资本化对企业的影响 1.对企业损益及现金流量的影响 原准则中允许资本化的资产范围十分有限，只有用于固定资产构建或生产的专门借款费用可以资本化；新准则扩大了符合资本化条件的资产范围，允许资本化的资产包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产、无形资产和存货等资产，这里所说的相当长时间一般

8、认为是一年。对于那些生产周期较长的存货，比如企业生产机器设备、船舶等借入的款项而发生的借款费用新准则允许资本化，计入存货的账面价值，而非计入当期损益；同样的，对于需要经过长时间建造和开发的投资性房地产和无形资产，也具有相似的特征，所以相关的借款费用理应资本化计入资产成本。资产范围的扩大，使得资产负债表中企业资产总额增加，当期权益增加。新准则的规定更能反映交易的经济实质，尤其对于生产周期较长且借款金额巨大的制造业和房地产行业来说，不仅减少了企业当期的财务费用，而且增加了资产负债表中资产的价值，能恰当地反映企业各个期间的经营成果，也能展现出更加良好的财务状况，提高企业对外提供会计信息的相关性。 企

9、业借款范围的扩大，意味着企业更多的借款费用可以计入相关资产的成本，而不计入当期损益，使得资产负债表中资产总额增加，这使得企业的资产价值与实际情况更吻合，也使得企业当期财务费用降低，当期利润增加，企业的收入和费用更符合配比原则。 2.对企业主要财务指标的影响 存货，是企业重要的流动资产之一，其借款费用资本化会计处理将直接影响到财务报表和相关的财务指标。存货借款费用资本化使借款费用计入了存货成本，因此存货数额提高，当期利息费用下降。从企业营运能力分析，存货数额提高使得存货周转率降低，企业的存货资产管理能力变有所下降，但由于利息费用金额占存货总金额的比例较小，所以对企业的营运能力的影响并不大。从企业

10、盈利能力看，由于借款费用计入了存货成本，所以存货出售时会引起主营业务成本增加，从而导致销售毛利率和盈利能力有所下降，但从长远看来，借款费用无论资本化还是费用化都会影响到企业的利润，只是资本化的处理延后了成本费用的确认，这更符合收入与成本相配比的原则。从企业长期偿债能力分析,利息保障倍数息税前利润利息费用。存货借款费用资本化计入存货成本，降低了当期利息费用，从而提高了企业的长期偿债能力。因此，为体现大型机器设备等存货的长期制造储存和具有一定投资性质的本质特征，新准则对该类存货的借款费用资本化处理更加符合会计的重要性原则和实质重于形式原则，能够为会计信息使用者提供更加真实可靠的会计信息。 3.对企

11、业信息质量的影响原准则不允许一般借款资本化是为了防止企业将大量的借款费用计入资产， 较少计入当期损益，从而虚增利润，粉饰企业的财务报表。这样的会计处理虽然提供的会计信息可靠性较高，但其过于严格的规定却降低了会计信息的相关性，未将与构建或生产资产所耗用的借款费用资本化就不能很好的体现收入与费用相配比的原则，也没能反映出经济业务的实质，不能做到与国际会计准则趋同。而新准则在这几方面做了完善，扩大了允许资本化的资产范围和借款范围，修订了资本化金额的计算方法，取消了直线法，只允许采用实际利率法，保证了企业计算的利息费用更准确，适应了实务操作的需要，也有效的压缩了企业虚增利润的空间，提高了会计信息的相关

12、性，实现了我国会计准则的国际化趋同，也使得会计信息更加可比。2、 借款费用的国内外处理方法及比较（一）会计处理方法的选择国际会计准则委员会颁布的相应具体会计准则第23号（以下简称“IAS 23”）和我国具体准则对借款费用的会计处理都提供了两种方法：在发生当期确认为费用或按规定进行资本化。不同之处在于IAS 23将当期确认为费用即费用化作为基准的处理方法，而将资本化作为“允许使用”的方法，而且规定，不管借款如何使用，借款费用均应于发生当期确认为费用，除非按规定进行资本化。从理论上讲，根据“收入和费用配比”原则，借款费用在某些情况下应当予以资本化，但从实务上考虑，费用化方法更便于操作，而且符合稳健

13、性原则。在实务中，企业也常常选择借款费用费用化的处理方法。我国具体准则明确要求，除了用于购建固定资产而发生的借款费用需予以资本化外，其他用途的借款费用都应予以费用化，记人当期损益。这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑。 （二）借款费用的资本化处理IAS 23对借款费用资本化规定的条件实际上同我国具体准则的要求是一致的，但其要求的基础是：银行向企业贷款的通行做法，即贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行的账户，企业在实际需要时由银行直接支付。这样避免了在企业使用贷款前就需承担利息支出的情况。作为“可以选择”的会计处理方法，借款费用资本化方法要求：凡可直接归属于符合条件的资

14、产的购置、建造或生产的借款费用，都应予以资本化。这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产上的支出则可以避免的借款费用。“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间，才能达到可使用或可销售状态的资产，例如某些存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产等。而我国具体准则规定的应予以资本化的借款费用则是指因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额。可见，我国具体准则允许资本化的借款费用仅限于购建固定资产的借款即专门借款。这同IAS 23规定的“可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用”相比有着重大差别，因为这里的“符合条件的资产”可能是一些需要相当长时间才能达到可销售状态的资产。

15、 （三）国内准则与国际准则的比较 国内借款准则同国际准则都是对借款费用会计处理进行的一般性规定。国内准则和国际准则而言，有着以下几点的不同：第一，其借款费用涉及范围同国际准则相比要相对狭窄；第二，国内准则对借款费用的会计处理体现了中国经济发展的特殊性，它考虑到了国内财务人员的会计素质，因此对相关会计处理规定的更为明确、具体，富有可操作性，有利于会计人员理解和使用。而国际准则相比较而言，则在逻辑上更富于严密性，更加强调规定的原则性。三、借款费用资本化所存在的一些问题及成因（一）关于借款费用资本化的暂停、停止条款欠缺可操作性 借款准则中规定，满足资本化条件的资产在购建过程中产生非正常性中断，如若中

16、断期限多于3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断期间发生的借款费用应该直接确认为费用，计入当期会计损益，待资产构建活动重新恢复为止。然而，通常情况下，企业难以对资产购建的中断期限进行准确估计；如若在某会计月份发生资产购建活动的暂停，由于企业难以确定其停止的时间，因此无法确定其处理方法。但会计处理和核算工作是不允许中断的，因此在暂停当期经常发生无法确定应予资本化或是费用化的事情。如若当期采用费用化处理方法，但最后暂停期间没有超过3个月，则企业需要在后期进行账项的调整；同样的，如若采取资本化的方法处理而中断时间多于3个月，也需要对借款费用予以调整并进行资本化。如我国房地产销售采用的是现房销售和预

17、售两种方式，所以对房地产行业停止资本化时点不能很好判断。预售的房地产项目的资本化期间大大短于现房销售的房地产项目，使预售房地产项目承担的借款费用更多地被费用化处理，所以将销售作为资本化停止的时间不符合会计惯例。如果采用现房销售作为资本化停止的时点，这又会导致房产已大刀可使用状态，但借款费用在继续资本化的可能。 （二）资本化处理可能导致同样资产的价值不同准予资本化的资产，像固定资产、投资性房地产及部分存货等；由于其账面成本包含资本化的成本；但同样的资产可能由于所用资金来源和价格的不同，购建时间的长短，进而导致占用利息费用存在较大的差别，由此导致资产的价格也存在不同。这就导致了完全相同的资产由于占

18、用资金性质和时间长短的不同而使其账面价值产生差别，进而导致企业内部、企业之间缺乏一致的可比性。 （三）资本化处理导致了所得税纳税调整的复杂化 税法与准则存在差异使得借款费用的所得税纳税调整更加复杂。企业所得税法实施条例第三十七条第二款规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。由此可见，企业所得税法及其条例规定得较为简单，对于资本化金额计算、资本化率、辅助费用处理

19、以及如何判断资本化的起点与终点等关键问题都没有明确规定。这使税法与较为详尽的会计准则规定在借款费用资本化的处理上仍存在一定差异，时常需要进行纳税调整，使问题复杂化。两者对停止资本化时点的规定不同。税法中强调是在相关资产交付使用时，而会计中强调的是达到预定可使用状态。同时，会计上规定超过三个月以上的非正常终端应暂停资本化，而税法并没有明确的规定。符合资本化条件的资产范围不同，新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，比如经过很长时间才能大刀可销售状态的存货的借款费用也可予以资本化，但税法规定并不包含存货：资本化金额的计算有差别等等，这都使相应的纳税调整更加复杂。 （四）资本化处理规定带来的随意性和投

20、机性借款准则对准许资本化的资产条件予以了放宽，包括存货、投资性房地产等资产购建都可以进行借款资本化；这种宽松性的规定给企业带来了利用借款费用进行便利性处理的漏洞。在现实的业务处理环节，如果企业只有一项建造中工程 或一笔专门性或一般化借款，那么借款费用处理则不存在太多的变通余地。但对于很多企业同时存在多项专门化借款和多个在建的项目而言，就不仅带来了借款费用处理的复杂化，同时增加了企业借此进行认为调节的空间。如存货在销售方面存在畅销、销售一般及滞销的产品，为企业利用借款费用进行利润槽中提供了空间，管理者可以根据需要认为地将资本化借款费用在畅销、销售一般及滞销的产品之间认为分配，将借款费用归集到滞销

21、产品成本中。四、 对借款费用资本化政策的调整建议 （一）更加简明的规定资本化的暂停和停止条件现行的资本化暂停和停止条件给财务人员不仅带来了判断上的困难，也增加了后续调整账项的负担。借款准则可以做出如下规定：资产构建过程中所产生的资本化中断，时间多于三个月的，应当对之后期间的费用暂停资本化处理，直接计入费用；对于三个月期间内的，则直接计入资本化金额并进行相应会计处理；费用化过程持续到资产购建活动的重新启动。这样规定不仅无需对资产购建暂停时间做出估计，也减少了会计人员调整账项的工作。（二）进一步明确资产占用借款的划分原则为防止上市公司利用借款费用人为调节利润,应明确企业购建资产支出占用资金顺序,并

22、要求建立借款支出台帐，资金使用台账，用以记录使用资金累计支出情况、借款结余数额、资金来源情况等，如果不能明确区分企业资产支出资金来源的情况，应先分辨出资金来源可以确定的资产支出部分，对剩余无法分辨资金来源的资产支出，按照专门借款、一般借款、自有资金的顺序，运用职业判断进行分拆，在充分考虑谨慎性原则的基础上，按会计准则的规定确认应资本化的借款费用，如果借入款项利率不同，可采用先进先出法确定利率，即先借入的款项先利用的假设为前提来确定资本化率以防止企业利用借款利率差，操纵各期利润。我觉得按上述要求对借款费用进行披露，不仅满足了会计信息的质量要求，而且成为财务报告披露上的一个亮点。 (三）进一步协调

23、会计准则和税法规定的差异会计准则和税法规定的差异是由于两者不同的制定目标所决定的。会计准则的目标是保证能够对企业的财务及经营情况进行准确真实地反映，而税法的制订则主要考量到税负的公平、防止税收漏洞，保证国家财政收入的实现。针对借款费用规定的不同，建议对所得税有关税前扣除方法进行修订，使其处理程序和方法同会计准则实现进一步趋同，减轻企业会计和税务处理的负担，也减轻税务机关核查的工作量。于此同时，由于会计准则和税法对借款费用资本化某些规定的不具体，使得该部分核算也相应变得复杂起来，对财务人员的要求较高，既要把握国家相关政策规定，又要根据本企业实际情况进行职业判断和具体运用，合法处理会计准则和税法规定的差异，否则即会给企业带来相关损失。 （四）改良计算方法，强化审计监督优化借款费用资本化金额计算公式，必须遵循合理性、实质重于形式、可操作性原则，建议如下：一不再要求计算加权平均利率，只要将累计支出加权平均数乘以价钱平均利率，即可得到应予资本化的金额；二是当存在一笔以上的借款且各笔借款的借入时间不同时，计算累计支出加权平均数要严格按照“先借入的款项先支出”的假设进行。三是当