我国财务会计概念框架的构建123

1、自20世纪70年代中期以来,西方发达国家的会计学界对财务会计概念框架进行了大量的研究,并取得了丰硕的成果。如美国财务会计准则委员会(FASB制定了一系列财务会计概念公告(简称“SFACs”;英国会计准则委员会制定了财务报告原则公告;加拿大特许会计师协会制定了财务报表概念;国际会计准则委员会(IASC制定了具有概念框架性质的编报财务报表的框架等(简称“IASC框架”。我国在财务会计概念框架的研究上主要有三个标志:一是中国会计学会中国特色的会计理论与方法体系专业委员会于1992年12月在长沙召开了专题研讨会;二是2005年4月由中国会计学会会计基础理论与会计准则专业委员会主办、厦门国家会计学院承办

2、了“中国财务会计概念框架及会计准则专题研讨会”;三是财政部在2006年2月15日颁布了企业会计准则基本准则(简称基本准则和38项具体准则。并且,基本准则被很多学者认为是我国现阶段的财务会计概念框架。一、基本准则与国外财务会计概念框架之比较1.财务会计目标。基本准则:向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者进行经济决策。IASC框架:提供在经济决策中有助于一系列信息使用者了解关于企业财务状况、经营业绩和现金流量的信息,反映企业经营管理层受托责任的履行情况。SFACs:向投资者、债权人和其他信息使用者提供有

3、助于经济决策的信息。2.会计信息质量特征。基本准则:包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、一贯性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。IASC框架:包括可理解性、相关性、可靠性和可比性。SFACs:分为主要质量特征和次要质量特征。其中,主要质量特征包括相关性与可靠性;次要质量特征包括可比性与中立性。3.会计报表的要素。基本准则:包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。IASC框架:包括资产、负债、权益、收益(收入+利得、费用(包括损失。SFACs:包括资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失。4.确认标准。基本准则:把确认条件和各要素的定义放在一起

4、表述。确认条件一般包含两方面的要求:与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业;对该项目的成本或价值能够可靠地计量。IASC框架:如果符合下列标准就可确认一个符合要素定义的项目:与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业;对该项目的成本或价值能够可靠地计量。SFACs:确认的基本标准包括可定义性、可计量性、相关性、可靠性。另外,收入确认标准还包括已赚得、已实现或可实现;费用确认标准还包括报告期内经济利益的流出或未来经济利益的流出。5.计量属性。基本准则:主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。IASC框架:财务报表在不同程度上并且以不同结合方式采用不同的计量基础,包括历史成本、

5、现行成本、可变现净值和现值。SFACs:计量单位按名义美元计量,在财务报表中视项目的性质、计量属性的相关性与可靠性而采用下列不同属性:历史成本;现行成本;现行市价;可变现净值;公允价值。公允价值的确定首先应考虑市价,市价无法确定的,可利用现金流量和现行技术探求公允价值,特殊项目(如期权的公允价值还可用数学模型求得。由以上对比可知:在财务会计目标上,我国首先强调反映受托责任,其次是决策有用,这与IASC和FASB先强调决策有用的观点不同。在会计信息质量特征上,三者都强调了可靠性与相关性,只是我国将可靠性放在第一位,将相关性放在第二位,这与国际上将相关性放在第一位的做法不同。在会计报表要素上三者的

6、划分差异较大,而在确认上我国与IASC的做法一致。在计量属性上三者都有历史成本、可变现净值,但对其他计量属性的规定各不相同。二、基本准则作为我国财务会计概念框架的缺陷1.形式上过于简单,理论基础薄弱。基本准则只对一些基本概念进行了描述,规定较为简略,而对概念的内涵、外延、作用等未作深层次的论证,而要成为我国的财务会计概念框架必须要有足够的理论依据作支撑。显然,基本准则对一些概念的描述较简略,还有待补充和完善。2.需考虑环境因素的情况太多。笔者认为,作为一个成熟的财务会计概念框架,其内容应该是具有普遍性和易于理我国财务会计概念框架的构建西南财经大学会计学院李小荣【摘要】本文通过比较企业会计准则基

7、本准则与国外的财务会计概念框架的异同,认为将企业会计准则基本准则作为我国的财务会计概念框架还存在一定的缺陷,并对我国财务会计概念框架的构建提出了几点看法。【关键词】财务会计概念框架基本准则IASC框架 2008.9财会月刊(会计·35·解的,而目前我国会计学界对基本准则中一些规定的认识还存在分歧。基本准则把财务会计目标首先定位于反映受托责任的履行情况,其次是决策有用;在信息质量上把可靠性放在第一位,而把相关性放在第二位。这些都是考虑我国目前的环境所作的规定,一旦我国的环境发生变化,这些规定又要随之而改变。成熟的财务会计概念框架应该是变化较小的,就像数学、物理、化学等学科中的

8、定理一样成为特定时空下的真理。不确定问题的处理方法只能纳入学术讨论中,而不应该用来指导实践。因此,基本准则与财务会计概念框架之间还有很大差距,不能等同视之。3.会计信息质量特征的安排不够合理,层次性不强。基本准则只是对会计信息质量特征进行了罗列,未对其层次进行划分。在这方面,美国的做法较好,其对不同的会计信息质量特征按照一定的标准进行了严格的划分,形成了一个鲜明的自上而下的层级体系,并说明了其约束条件,对实践的指导作用较大。因此,在会计信息质量特征的层次安排方面我国可以借鉴美国的做法。4.将公允价值作为一项计量属性,有待商榷。有学者认为,公允价值并非一项计量属性,只是一个检验尺度。公允价值是指

9、在交易双方自愿的前提下,当前资产的购买或出售的金额。从公允价值的定义可以看出,历史成本、现行市价和现行成本在不同的状态下都可以是公允价值。将公允价值和历史成本、重置成本、可变现净值、现值列为同一层次是否合适,还需要进一步的研究。5.基本准则与国外较成熟的财务会计概念框架之间还有差距。会计作为一种商业语言,其概念框架应该消除地域、政治、经济、文化等方面的差异,尤其是在经济全球一体化、跨国公司日益增多的背景下,财务会计概念框架的国际趋同显得极其重要。而我国的基本准则在形式、内容等方面与国外较成熟的财务会计概念框架不一致,还需补充和完善。三、建立我国财务会计概念框架的思考1.我国建立财务会计概念框架

10、的时机尚未成熟。综合我国的各种情况,笔者认为,在我国建立完善的财务会计概念框架的时机还未成熟。首先,我国的商业环境与资本市场还处在初级发展阶段,与国外发达国家相比还有很大差距。财务会计概念框架必须建立在稳定的环境基础上,而我国公平竞争的交易环境尚在建立和完善过程中,资本市场才刚刚起步。从上海证券交易所和深圳证券交易所成立至今,我国的上市公司才1000多家,金融产品还比较单一,金融衍生品市场的发展较缓慢,货币市场、外汇市场和资本市场还没有完全放开。在如此不稳定的环境下,若草率地建立我国的财务会计概念框架,其发挥的理论和实践指导作用将大打折扣,其完善成本也会大幅度上升。其次,理论依据还不足。财务会

11、计概念框架的建立需要充分的理论依据作支撑。美国财务会计概念框架的建立经历了漫长的过程,仅就财务会计概念框架的逻辑起点而言,就经历了会计假设和会计目标两个阶段。并且,FASB的成员来自于财务会计基金会、美国会计学会、美国执业会计师协会、财务分析家联合会、财务经理协会、全国会计师联合会、证券行业协会、投资银行等机构,代表性较强,能充分权衡各方利益,保证财务会计概念框架的成熟构建。同时,FASB公布的7份主要财务会计概念公告也得到了充分的论证。相比之下,我国会计经历了由计划经济时代借鉴苏联模式,到市场经济时代借鉴国际惯例和美国模式的曲折发展过程。目前,我国的会计理论还未发展成熟,需要学习西方经验,要

12、建立一套完整的会计理论体系还有很长的路要走。可想而知,如此不成熟的理论难以支撑财务会计概念框架的构建。再次,我国会计人员的综合素质较低。我国虽然有很多会计从业人员,但高级会计人才奇缺,并且很多会计人员缺乏全球意识,综合素质较低。而西方发达国家的会计人员经验丰富、理性、专业。如果建立的财务会计概念框架不能得到广大实务工作者的接受和理解,那么财务会计概念框架只是形同虚设。因此,笔者认为,只有等到我国公平竞争的商业环境和发达的资本市场形成、会计理论发展成熟以及我国会计人员素质达到较高水平后,才能构建完善的财务会计概念框架并充分发挥其应有的作用。2.构建我国财务会计概念框架的建议。虽然我国目前建立财务

13、会计概念框架的时机尚未成熟,但我们应该时刻关注我国的经济发展情况和资本市场发育程度。倘若时机成熟,则应当及时建立我国的财务会计概念框架。对于构建我国的财务会计概念框架,笔者认为应该注意以下几点:第一,逐步建立,不要急于求成。我国正处于经济的高速发展时期,经济、政治、文化环境都在发生变化,财务会计概念框架的建立不可能一步到位。美国也是逐步建立其财务会计概念框架体系的。美国从1978年发布第1份财务会计概念公告到2000年发布第7份财务会计概念公告历经12年之久,同样,我国的财务会计概念框架也须逐步建立,不能一蹴而就。第二,要有系统性。财务会计概念框架是一套理论体系,应考虑其完整性。只有当财务会计概念框架包含了所有应包括的概念要素时,才能长期指导会计准则的制定和修订,同时用来解决会计准则中未规定的新问题。第三,与国际会计准则趋同。经济全球一体化使跨国经营和跨国合并、全球合作、资本的跨国流动成为今后发展的趋势,实现各国财务会计概念框架和具体会计准则的