新会计准则下对合并商誉减值测试的探讨

1、新会计准则下对合并商誉减值测试的探讨来源:中国管理信息化 作者:王兴焕 时间:08-07-04 14:40:56 点击: 收藏一、新会计准则中定义的商誉概念及其初始确认和计量企业会计准则第20号企业合并和企业会计准则第6号无形资产中定义，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。该概念的基本含义有：（1）商誉实际上只是企业的合并商誉，也就是企业在合并过程中所形成的商誉。涉及企业合并的会计处理，首先应区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新

2、准则规定相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉。在新准则体系下，只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉的会计处理。（2）此处确认的是指“正商誉”，不包括“负商誉”，即如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，则计入当期损益。（3）商誉的确认以被并方可辨认净资产的“公允价值”的确认为基础。（4）商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。商誉要依附于企业这个载体才能存在，因而在正常情况下，对商誉进行量化有一定难度，而企业并购给商誉价值的确认带来了契机。（5）企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。目前世

3、界各国的会计准则规定仅对合并商誉进行会计处理和信息披露，而对于企业在经营过程中逐渐创造、积累形成的自创商誉尚未涉及。因而，本文中所探讨的商誉仅是非同一控制下的企业控股合并中形成的合并商誉，不涉及负商誉及自创商誉的会计处理和信息披露。对于合并商誉的初始确认和计量，当前世界各国普遍遵循的是将其确认为一项资产，在资产负债表上予以单独列示，同时以其成本对其进行初始计量。根据企业会计准则第20号企业合并的规定，企业在非同一控制主体下的控股合并一律采用购买法，并且，采用IASB和FASB的一贯做法确认合并商誉。若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后

4、者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益。二、对合并商誉后续确认与计量的具体规定对合并商誉会计处理的争论主要集中在合并商誉的后续确认与计量上。对于合并商誉的后续确认与计量问题，曾存在如下几种典型的会计处理方法：立即注销法，即在取得时绕过利润表直接、一次性地冲减股东权益；永久保留法（或减值测试法），即将商誉作为资产永久保留在资产负债表上，除非能够获取明显的证据表明，企业获取超额盈利的能力已经降低甚至衰竭，且超额盈利能力的降低不可逆转，此时可将减值金额转销到当期损益；系统摊销法，即将商誉作为一项资产入账，并在估计的有效年限内系统地摊销，计入当期损益。对

5、于上述3种处理方法，以前的美国财务会计准则和国际财务报告准则均主张采用系统摊销法。但在经济全球化的趋势下，大规模的企业合并层出不穷，系统摊销法逐渐被减值测试法所代替。2001年6月，FASB发布了141号公告企业合并（SFAS 141），要求从2001年6月30日以后，所有企业合并的会计处理都采用购买法，初始确认后，商誉不再摊销，每个会计期末，合并方依据FASB第142公告商誉与其他无形资产（SFAS 142）对商誉进行减值测试。2004年3月，国际财务报告准则第3号企业合并（IFRS 3）的颁布取代了国际会计准则第22号企业合并，其中关于商誉的处理方法发生了改变。国际财务报告准则第3号企业合

6、并规定：对并购时产生的商誉不予摊销，而应每年进行减值测试；商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试，减值的部分抵减商誉的账面金额，并在相关期间确认减值损失。很显然，无论是SFAS 142还是IFRS 3均摒弃了之前对合并商誉进行摊销的处理方法，以减值测试法来代替。按照我国新颁布的企业会计准则第8号资产减值的要求，对于合并商誉，应至少在每年年终进行减值测试并预计可收回金额，按照可收回金额低于账面价值的金额计入当期损益。新准则采用国际会计准则的做法，取消了传统上商誉后续确认和计量的直线摊销法，改为减值测试的方法，即只有当通过减值测试发现商誉出现减值时才将相应的商誉金额转入当

7、期损益。三、对合并商誉进行减值测试须注意的问题及具体实施步骤对合并商誉应用减值测试首先面临的问题是如何在单独情形下确定商誉所在的资产组或资产组组合。由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合。为此，新准则要求企业应当自合并日起将合并产生的商誉按合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。所谓资产组和资产组组合，是资产减值准则的两个重要概念，前者实质上是企业中能够独立产生现金流入的一系列资产的最小组合，后者则是由若干个资产组组成的最小资产组组合。而所谓与商誉减值测试相关的资产组或资产组组合，就应当是能够从企业合并的

8、协同效应中受益的资产组或者资产组组合。在实际的减值测试过程中，当与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象时，对于商誉减值的确定应分两步进行：第一步，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。第二步，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如后者低于前者，应当确认商誉的减值损失。在做账务处理时，商誉减值损失的金额首先应抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉账面价值；不足抵减时，再根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比

9、重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。现对实际的会计业务操作举例予以说明。例1：A企业2007年1月1日，用2 500万元存款收购了B公司75的股权。购买日，B公司可辨认资产账面价值6 700万元，公允价值7 600万元；可辨认负债账面价值3 600万元，公允价值4 300万元。A企业购买日确认商誉=2 500-（7 600-4 300）×75%=25（万元）另15%少数股东权益的商誉=25÷75%-25=8.33（万元）A企业购买日确认的全部股东的商誉=归属A公司股东权益的商誉（25）+归属于少数股东权益的商誉（8.33）=33.33（万元）A企业于2007年12月31日

10、对并购B公司所形成的商誉进行减值测试。因B公司单独生产新产品，独立产生现金流量予以计量，将其作为一个“资产组”看待。2007年12月31日，A企业确认的B公司可辨认资产账面价值6 900万元（其中存货账面价值2 600万元，固定资产账面价值4 100万元），可辨认负债账面价值5 650万元，测定的可收回金额1 240万元。A企业2007年12月31日进行如下计算和处理：（1）A企业确认的B公司可辨认净资产账面价值=6 900-5 650=1 250（万元）（2）A企业确认的B公司资产减值=1 250+33.33-1 240=43.33（万元）（3）A企业应抵减的其他各项资产（存货和固定资产）的

11、金额=43.33-33.33=10（万元）其中，存货跌价准备= 10÷（2 600+4 100）×2 600=3.88（万元）固定资产减值准备=10÷（2 600+4 100）×4 100= 6.12（万元）A企业计提资产减值准备的会计分录如下（单位：万元）：借：资产减值损失35贷：商誉25存货跌价准备3.88固定资产减值准备6.12由此可见，A公司2007年12月31日资产发生减值10万元，2007年1月1日收购时产生的商誉为25万元，由此确认的资产减值损失35万元。四、合并商誉减值测试的影响1.减值测试法体现了商誉资产的本质特征减值测试法将合并商誉作

12、为永久性资产体现了商誉的本质特点，即商誉是非递耗性资产，它的价值会随着企业的经营发生变化。该方法没有把商誉的变化方向固定下来，体现了商誉具有长期超额收益能力的特点，实现了相关性与可靠性的统一。将商誉价值的决定权交给市场，市场环境变化降低了企业的盈利能力，则商誉价值减少；企业获利能力不变，则商誉价值不变。但若将并购商誉按期摊销，无疑是否定了商誉的长期存在价值，也否认了商誉的长期超额收益能力，从而背离了商誉的本质属性。企业经营中面临着诸多风险，商誉的价值也不是只增不减，当不利因素的作用超过有利因素的作用时，商誉也会发生价值减损，因而要定期对商誉进行减值测试。这样，才能提供更为有用的会计信息。因而将

13、商誉的按期摊销改为定期减值测试，是对商誉本质属性的回归。2.减值测试法缩小了权益结合法和购买法的不同会计后果间的差异采用权益结合法时合并方只按资产的账面价值入账，并且在合并当年将被合并方的利润全部纳入合并方利润表中。而购买法下则必须按公允价值重新计量被合并方的资产，通常情况下会因为产生正商誉而大于合并后企业按账面价值直接相加所得的价值，同时在合并过程中产生的商誉一直采用在后期摊销的做法，无疑会减少合并后企业的净收益。在两者的共同作用下，采用购买法的企业合并后的利润以及体现其盈利能力的指标值，自然会大大低于采用权益结合法的企业，由此使得这两种方法产生了不同的会计后果。在改用减值测试后，采用购买法

14、的企业合并后的资产价值会由于商誉的减值测试而降低，并要进行摊销，因此不同合并方法对其利润等指标产生的影响会减小，使两种方法的不同会计后果间的差异缩小。3.能在一定程度上限制盈余管理行为近几年，资产减值准备的计提、转回成为企业进行盈余管理的重要手段和ST公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。商誉的减值测试似乎又为某些公司带来了“利好消息”，充实了它们操纵利润的工具箱，但事实并非如此。将购买法下的合并商誉改为减值测试法后，由于企业不必定期摊销商誉，在合并商誉未发生减值的情况下，合并企业的会计利润就不会受到影响，客观上对企业虚假合并交易行为起到了抑制的作用。此外，我国新颁布的资产减值准则

15、规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定无疑限制了企业利用资产减值的伸缩性，通过控制资产减值冲回的金额、时间调节会计利润的行为，笔者认为，随着2007年新准则的实施，企业利用秘密准备进行盈余管理的行为将受到抑制，其提供的会计信息的质量将得到提高。五、合并商誉减值测试的弊端新准则对合并商誉的减值测试做出了明确规定，虽然在实现会计准则的国际趋同以及缩小权益结合法与购买法带来的不同会计后果上会产生积极而深远的影响，但是我们也应该看到这种做法本身所固有的缺陷以及面对我国目前资本市场的发展状况而存在一定的局限性。1.减值测试在实务中操作困难首先，报告单元的公允价值很难确定。我国资产评

16、估业起步较晚，目前的资产评估水平不高，资产评估市场比较混乱。由于在确定公允价值时，资产评估机构在评估中可能要使用大量的价值模型、现值技术等，并且，当一个公司取得另一个公司并且后者拥有数家单独的子公司或分支机构时，确定商誉所在的资产组或资产组组合会很困难，是将整个原始购买确认为资产组，还是确认很多个资产组，需要会计从业人员具有较高的职业素质。另外，还要计算相关的可收回金额，包括计算该资产组的销售单价和使用价值。这些都要求评估人员具备较高的专业水平和客观、公正的职业道德。其次，商誉的减值测试是依附于其他资产的减值计量基础之上的，我国已颁布的几个新准则都涉及计量资产减值、提取资产减值准备的问题，但是

17、对固定资产等8项减值准备的处理才刚刚开始，会不会成为利润操纵的工具还不成熟：如果企业经营不善，管理当局不做商誉的减值处理，那么企业未来就会受到净资产报酬率和资产收益率的压力。反之，如果企业超额盈利能力没有下降，管理当局蓄意对商誉做减值处理，就会面临股东对其经营能力的怀疑或被市场发现其收购价值的危险。在这种缺乏经验的情况下再考虑商誉的减值测试是十分难以操作的。最后，由于商誉不能带来独立的现金流，我们无法将外购商誉与自创商誉创造的利润区分开。除了被收购企业仍然保持经营活动的独立性这种特殊情况外，对外购商誉进行减值测试难免受到自创商誉的影响。2.给审计带来的挑战和对我国准则制度的影响对合并商誉进行减

18、值测试不仅给会计人员带来挑战，而且给审计人员带来挑战。由于对商誉的处理将不再是常规的摊销，而是要分配给一个实体的各个报告单位，并且至少每年要进行减值测试，虽然投资方购买的价格已经事先确定，但由于在实际上与公司合并和商誉分配有关的绝大多数情况并不简单，因而要用可辨认资产的公允价值来确定合并商誉的数额也并不容易。此时，简单市场交换过程的理念几乎不适用于合并报表。审计人员不但要面对公允价值分配的复杂性和主观性，而且要验证现金产出单元的确定、现金产出单元销售价的计算及其建立在贴现的现金流量基础上的可收回金额的计算。除了要求年度测试外，还要求每当存在可能导致公允价值低于账面金额的事件或情况时，单独进行减值测试。这就要求审计人员应获得足够的、充分的、可查证的证据作为审计结论的基础，以便证实管理层分配给商誉的价值是公允的、合理的、可信的。这对审计人员的知识、能力和素质都提出了更高的要求。3.难以实现成本效益原则新准则中规定，对企业合并过程中形成的商誉，企业每年至少应当进行一次减值测试。要对合并商誉进行减值测试，就需要获取诸如公允