国际会计准则第17号租赁会计

1、1 / 8国际会计准则第17号-租赁会计1982年9月公布，1994年11月格式重排）范围1本号准则适用于对租赁业务的会计处理。 2本号准则不涉及以下专门类型的租赁：（1）开采或利用诸如石油、天然气、木材、金属以及其他矿产权之类的自钞票资源 的租赁协议；和（2）涉及诸如电影、录像、戏剧、文稿、专利权和著作权之类的项目的特许使用协 议。定义3. 本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义； 租约，是指出租人在约定现限内，将一项资产提供给承租人使用以换取租金作 为回报的协议。 融资租赁，是指实质上将与一项资产的所有权有关的全部风险和酬劳转移的租赁。 该所有权最终可能转移也可能不转移。经营租赁，是指融

2、资租赁以外的租赁。 不可取消的租约，是指仅在以下情况下方可取消的租赁协议：（1）发生了某些极为偶然的意外事件；（2）得到出租人的许可；（3）承租人与出租人就同一资产或等同的资产达成了一项新的租赁协议；（4）承租人支付了一笔额外款项， 该款项在租赁开始时就足以使人能够合理地确信 租赁将会连续下去。租赁开始日，是指租赁协议生效日期与租赁双方就协议的要紧 条款承担义务的日期两者中较早的一个日期租赁期，是指承租人签约租用资产的不 可取消的期限， 如承租人有权选择接着租用核资产， 不管续租是否需另行支付费用， 只要在租赁开始日能够合理地确信承租人将行使该权利， 则续租期间也应包括在内。 租赁最低付款，是

3、指承租人在整个租赁期内应当或可能被要求支付的款项（不包括 由出租人发付的并能够收回的劳务费和税金） ，以及： （1）就承租人而言，由承租人或与其有关的一方担保的任何金额； （2）就出租人而言，由承租人或与承租人有关的一方, 或具备担保能力的独立第三方对出租人担保的资产残值。 然而，假如承租人具有购买资产的选择权 , 其购买价 格可能将显著低于行使该选择权之日该资产的公允价值，同时在租赁开始日就能够 合理地确信承租人将行使该购买权，则租赁最低付款应包括在整个租赁期内最低应 付的租金以及为行使该选择权而盟支付的费用。 公允价值，是指在一项公平交易中由熟悉有关情况并自愿交易的买卖双方能将一项 资产加

4、以交换的金额。使用年限，是指：（l ）一项折旧性资产可能将为企业所使用的时刻；或 （2）企业可能将从一项资产中猎取的产量或类似数量。未予担保的残值，是指（在 租赁开始日可能的）租赁资产的一部分钞票值，出租人对该残值的变现未得到保证 或仅由与出租方有关的一方予以担保。租赁投资总额，从出租人的立场看，是指融资租赁的租赁最低付款以及应归出租人所有，但未予担保的资产残值。未实现财务收益，是指出租人的租赁投资总额与其现值之间的差额。 租赁投资净额，是指租赁投资总额减去未实现财务收益后的余额。现金投资净额，是指与租赁有关的现金流出与现金流入之间的差额，不包括应 向承租人收回的保险、维护及类似费用等的有关现

5、金流量。现金流出包括取得资产 的付款、税款和第三者提供资金的利息与本全现金流人包括因租赁而发生的税金收 入、资产残值收入、补助全、2 / 8税款减免及其他税款结余或退还。租赁的内含利率，是指如此一种贴现率，这种贴现率在租赁开始日，就能导致 以下两个项目的合计数的现值，等于该租赁资产的公允价值减去出租人应收到的任 何补助金利税款减免后的净额：（1）就出租人而言的租赁最低付款；和（2）未予担保的资产残值。承租人另行借款的利率，是指承租人在类似的租赁中可能需支付的利率，或当 利率不确定时，承租人在租赁开始日假如为购买该资产借入了具有类似条件和担保 情况的资金而可能发生的利率。 或有租金，是指数额不固

6、定但能够依照其他因素（如销售百分比、使用量、物价指 数、市场利率等）而不仅是时刻因素确定的租金。4就其定义而言，租赁还包括如此一种租用资产的合同，此合同规定承租人在满足一 些商定的条件后，有权购买资产的所有权。这些合同在某些国家称为分期付款购买 合同。在其他一些国家，对具有租赁性质的协议还使用一些不同的称呼（例如空船 租约）。租赁的分类5本号准则所采纳的租赁的分类，以与租赁资产所有权有关的风险和酬劳归属于出租 人或承租人的程度为依据的。风险包括由于生产能力的闲置、技术陈旧等因素可能 造成的损失，以及因经济条件发生变化而可能导致的收入的变动。酬劳是指在资产 的经济使用年限中预期将得到的经营获利，

7、以及通过资产的升值或残值的变现而获 得的利益。6由于出租人与承租人之间的交易是以一项双方同意的租赁协议为基础的，因此应当 采纳一致的定义。通常双方采纳相同的方式对租赁进行分类。然而，在将这些定义 应用于双方所处的不同场合时，有时可能会导致双方对同一租赁作出不同的分类。7一项租赁是否为融资租赁，取决于交易的实质而不是合同的形式。在一项租赁中， 假如与资产所有权有关的全部风险与酬劳实质上已发生转移，该项租赁应归类为融 资租赁。这类租赁通常不能取消，但能够保证出租人收回其资本支出并另外猎取一 笔投资收益。假如与所有权有关的全部风险与酬劳并未发生实质上的转移，则该项 租赁应归类为经营租赁。8下列情况下

8、的租赁通常应归类为融资租赁：（1）在租赁期满时将资产的所有权转让给承租人；（2）承租人具有购买资产的选择权 , 其购买价格可能将显著低于行使该选择权之日 的该资产的公允价值， 同时在租赁开始日就能够合理地确信承租人将行使该购买权；（3）租赁期占了资产使用年限的大部分时刻。资产的所有权最终可能发生转移, 也可能不发生转移；以及（4）在租赁开始日 , 租赁最低付款的现值实际上大于或等于租赁资产的公允价值减 去出租人应收到的各种补助金和税款减免后的净额。资产的所有权最终可能发生转 移，也可能不发生转移。土地与建筑物3 / 89土地与建筑物的租赁，应按与其他租赁相同的方法进行分类。然而，土地的特征是

9、它通常具有不确定的使用年限，假如租赁期满时，所有权可能可不能转移给承租人 的话，承租人实际上并没有得到与租赁资产的所有权有关的全部风险与酬劳。 因此， 这类租赁应适当地归类为经营租赁。为猎取该类租赁权而支付的金额，应作为预付 租金在租赁期内分期摊销。10许多被出租的建筑物，其使用年限可能远远超出租赁期。而且，对建筑物的长期租 赁通常包括特定的条款，规定定期依照市场利率对租金进行调整。假如所有权可能 可不能发生转移，或租金将依照市场利率作定期调整，则出租人仍然保留了与所有 权有关的要紧风险和酬劳。因此，这类租赁通常应归类为经营租赁。在承租人财务报表中的租赁融资租赁11融 资租赁应在承租人的资产负

10、债表中确认一项资产和一项负债，其数额应等于租赁 开始日的租赁资产的公允价值减去出租人应收到的各种补助金和税款减免后的净 额； 假如租赁最低付款的现值较低，则应采纳此数额。在计算租赁最低付款的现值 时，所采纳的贴现率应为租赁的内含利率；假如此利率不能确定，则可使用承租人 另行借款的利率。12交易和其他事项，应依据它们的实质和财务现实，而不是仅按其法律形式来进行会 计处理和呈报。尽管一份租赁协议的法律形式可能并未表明承租人获得了租赁资产 的所有权、但在融资租赁的情形下，事实上质和财务现实是承租人在该资产使用年 限的大部分时刻内，获得了因使用该资产所产生的经济利益，同时，作为取得这项 权利的代价，

11、承租人要负责支付相当于该资产公允价值的金额以及有关的财务费用。13假如这类租赁交易不在承租人的资产负债表中予以反映，企业的经济资源和债务水 平将得不到充分反映，同时由此歪曲了企业的财务比率。因此，在承租人的资产负 债表中，将一项融资租赁同时确认为一项资产和一项支付本来租金的负债是恰当的。在租赁开始日，这项资产和这项支付以后租金的负债应在资产负债表中按相同的金 额予以确认。14租金应作为财务费用和未清偿债务的减少进行分摊。财务费用应分摊于租赁期内的 各个会计期间，以便使每个会计期间的负债余额能有一个固定的定期利率。对此可 采纳某种近似计算法。15租赁期内需支付的最低租赁付款总额与最初确认的负债金

12、额之间的差额，代表了财 务费用。此费用应分摊于租赁期内的各个会计期间， 以便对每个会计期间的负债余 额产生一个固定的定期利率。在实务上，为方便核算，有时可采纳某种近似计算法。4 / 816一项融资租赁的每个会计期间均会发生一定的资产折旧费用和财务费用。租赁资产 的折旧政策应与自有折旧性资产的折旧政策一致， 并应依照国际会计准则第名号 “折 旧会计”和国际会计准则第 16 号“不动产、厂房和设备”所作的规定计算折旧额。 假如不能确信承租人在租赁期满时将获得资产的所有权， 则租赁资产应在租赁期和 该资产使用年限两者中较短的一个期限内全部摊完折旧。17租赁资产在可能的使用期间内，应采纳与自有的折旧性

13、资产一致的折旧政策计提折 旧，并有规则地分摊于每个会计期间。假如能充分确信承租人在租赁期满时能获得 资产所有权，则可能的使用期间应是资产的使用年限； 否则资产应依照租赁期和资 产使用年限两者中较短的一个期限内计算折旧。18租赁资产在某个会计期间的折旧费用与财务费用的合计数通常与当期的应付租金数 额不等，因此简单地将应付租金冲减当期收益是木恰当的。同样，在租赁开始日之 后，租赁资产及其相应的负债在金额上通常不一定相等。经营租赁19在经营租赁中，冲减收益的开支应记作会计期间的租赁费用，并按使用者受益的时 刻有规则地予以确认。20就经营租赁而言，租赁费用（不包括诸如保险和维护之类的劳务费用）应按使用

14、者 受益的时刻有规则地予以确认，即使租金的支付不按照那个基础。揭示21在每一个资产负债表日，属于融资租赁的资产的金额应予以揭示。与这些租赁资产 有关的负债应与其他负债分开反映，并划分为流淌负债和长期负债。22承租人应在财务报表中单独确认属于融资租赁的资产的金额。按每一种要紧类不的 资产来提供这种揭示，通常也是有用的。有关负债的合计数能够用租赁最低付款分 不扣减以后的财务费用来列示，也能够用负债的净现值来列示，并以摘要的形式揭 示用来作为贴现率的利率。在财务报表中，不宜将为租赁资产而发生的负债列为租 赁资产的减项。23经营租赁中的租金支出，有时需要在每一个会计期间的损益表中予以揭示，其目的 在于

15、表明企业对自有资产之外的租赁资产的依靠程度。24对融资租赁和一年以上不可取消的经营租赁所承担的最低租赁付款的义务，应以摘 要形式揭示其金额和付款的到期日。25国际会计准则第 5 号“财务报表应揭示的信息”，要求对距离到期日在一年以上的 贷款揭示其还款条件和利率。就融资租赁而言，以摘要形式揭示其以后应付的金额 和到期时刻的作法可能更为简便（例如，对以后五年中的每一年以及在这五年期后 的每五年的情况加以揭示） 。同样，为了反映企业的义务，对一年以上不可取消的经 营租赁， 以摘要形式揭示其以后的应付租金和到期的时刻的作法也是恰当的 （例如， 对以后五年中的每一年以及在这五年期后的每五年的情况加以揭示

16、） 。26对因租赁而产生的重大的财务限制、 续租或购买选择权、 或有租金和其他或有事项， 均应予以揭示。27对融资租赁和经营租赁再作某些其他的揭示也是恰当的, 例如： 任何续租选择权、购买选择权或租金调整条款的性质； 租赁协议规定的财务限制， 诸如对另行借贷或 另行租赁的限制；任何或有租金的性质，例如按使用量和销售量确定的租金；与租5 / 8融资租赁28在 融资租赁下持有的资产，在资产负债表中应确认为应收帐款，而不是确认为不动 产、厂房和设备，其金额应等于对该项租赁的投资净额。29在融资租赁中，出租人实质上转移了与所有权有关的全部风险和酬劳，因此，出租 人应将应收租金作为本金的收回和财务收益处

17、理，作为出租人对其所作的投资和劳 务的补偿和酬劳。30为慎重起见，财务收益的确认应以如此一种模式为依据，该模式能够反映出租人在 融资租赁中的未收回投资净额或未收回现全投资净额的一个固定的期间酬劳率。 对 具有类似财务特性的租赁所使用的方法应当一致。31出租人的目的在于将财务收益在整个租赁期内作合理有序的分配。这种收益的分配，通常采纳的是能够反映出租人在融资租赁情况下未收回投资净额固定的期间酬劳率 的模式。与一个会计期间有关的租金，除劳务费用之外，应冲减租赁的投资总额，同时减少本金和末实现财务收益。32在将收益作有序的分配时，出租人还应考虑某些不确定的因素，如租金是否能够收 回，以后利率水平的变

18、化等。租赁期越长，所涉及的风险也越大。为慎重起见，可 能有必要调整收益确认的模式，以反映各种情况。33在计算出租人的租赁投资总额时，对所使用的未予担保的资产残值的可能数应定期 审核。假如可能的未予担保的资产残值发生永久性的减值，在租赁期内的收益分配 也应作出修正，同时应将已列入可能收益金额的任何减值立即冲减收益。34 出租人在谈判和安排租赁时， 经常会发生佣金和律师费之类的初始直接费用。 在融 资租赁中，这些初始直接费用的发生能够产生财务收益，因此，应立即确认为费用，或者在租赁期内冲减所产生的这种收益。 在采纳后一种处理方法的情况下， 应将此 项费用在发生时确认为费用，并在同一期间将未实现财务

19、收益中相等于初始直接费 用的一部分确认为收益。35在评价一项租赁所含的条款能否令投资产生中意的回报时，出租人应考虑与该项租 赁交易有关的现金流量模式。在某些情况下，所得税的减免或递延，补助金的取得， 以及第 37 段中所述的第三方提供资金， 都会对与租赁资产有关的现金流量模式产生 重大的阻碍。36 假如能对阻碍现金流量的所得税因素作出有把握的预测， 则计算租赁收益时应考虑 这种因素。在这些情况下，为了慎重起见，有关融资租赁的收益的确认，应以出租 人的未收回现金投资净额而不是出租人的未收回投资净额的固定期间酬劳率作为依 据。37某些融资租赁交易至少涉及到三方，即承租人、出租人，以及一个或一个以上

20、的长 期贷款人，这些长期贷款人向承租人提供朝赁资产所需的部分购买资金，而且对出 租人一般没有追索权。这种租赁交易有时称为杠杆租赁。在这种情况下，出租人所 记录的租赁投资金额应扣除没有追索权的债务以及支付给第三方贷款人的财务费 用， 同时在有关融资租赁的出租人的现金投资净额的基础上确认财务收益。38在分配收益时， 采纳租赁投资净额依旧采纳现金投资净额， 将产生截然不同的结果， 因此，对具有同样财务特性的租赁应采纳一致的方法，并加以揭示。制造商或经销商提供的融资租赁39当制造商或经销商作为出租人时，应按照企业对直接销售所采纳的政策，将销售损 益记入本期净损益中。如人为地压低利率，则销售利润应仅限于

21、采纳商业利率时所 应得的利润。初始直接费用应在租赁开始日确认为费用。40制造商或经销商经常向顾客提供购买或租赁一项资产的选择权。由制造商或经销商 提供的一项资产的融资租赁会产生两种收益：赁期满可能发生的成本有关的或有负债的性质在出租人财务报表中的租赁6 / 8（l ）相当于出租资产按正常的销售价格 （ 扣除任何适用的数量折扣和商业折扣 ） 直 接销售所产生的利润或损失。（2）租赁期内的财务收益。41制造商或经销商在融资租赁开始日所记录的销售收入，应是资产的公允价值，或租 赁最低付款与应归出租人的可能未予担保残值的合计数以商业利率进行贴现以后的 现值 （假如该数额小于前者的话） 。在租赁开始日所

22、确认的销售成本，应是租赁资产 的成本或帐面成本 （假如两者不同的话） 。销售收入与销售成本之间的差额即为销售 利润，它应按企业在销售中通常执行的政策予以确认。42制造商或经销商的出租人有时会人为地采纳低利率来吸引顾客。这种利率的使用会 导致交易的总收益在销售时被过多地确认。43因为初始直接费用要紧与制造商或经销商的销售利润有关，因此通常在租赁开始日 即确认为费用。经营租赁44经营租赁所持有的资产应在出租人的资产负债表中确认为不动产、厂房和设备。45在经营租赁中与所有权有关的全部风险与酬劳仍归出租人所有。因此，出租人应将 该资产作为折旧性资产处理。因为经营租赁不等同于销售，因此制造商或经销商对

23、经营租赁不确认销售利润。46租金收益应在租赁期内按直线法予以确认，除非另有更能表达租赁收益获得过程的 有规则的时刻模式。47包括折旧费在内的为获得租金收益而发生的费用，应确认为费用。租金收益（不包 括诸如保险和维护等的劳务收入）应在租赁期内按直线法予以确认，除非另有更能 表达租赁收益获得过程的有规则的时刻模式。48专门为获得经营租赁的收入而发生的初始直接费用，能够递延处理，并在租赁期内 按租金收益确认的比例加以分摊，也能够在发生当期确认为费用。49租赁资产的折旧应按出租人为同类资产所采纳的正常的折旧政策相一致的基础进行 计提，并依照国际会计准则第 4 号“折旧会计”和国际会计准则第 16 号“

24、不动产、 厂房和设备”所作的规定，计算折旧额。50租赁资产，应按出租人为同类资产所采纳的正常的折旧政策相一致的基础计提折旧，并将折旧额有规则地分摊于其使用年限中的每个会计期间。揭示51在各个资产负债表日应对作为融资租赁予以报告的租赁投资总额、有关的未实现财 务收益和未予担保的资产残值等，予以揭示。52在扣除已取消租赁的有关金额之后，将投资总额减去该会计期内新增租赁业务的未 实现收益以后的金额予以揭示，有助于反映企业的进展状况。有时还需对出租人的 租赁总体安排以及在以后特定期间可收取的融资租赁的最低付款予以揭示。53对为了产生一个固定的期间酬劳率而采纳的分配收益的方法应加以揭示，并指出该 酬劳率

25、是依照租赁中未收回的投资净额依旧依照未收回的现金投资净额进行计算 的。如采纳的方法不只一种，其他方法也应予以揭示。54当出租人的要紧业务是经营租赁时，出租人在每个资产负债表日，应对各个要紧类 不的资产的金额及其有关的累计折旧额进行揭示。55为经营租赁而持有的资产通常在资产负债表中作为不动产、厂房和设备列示。有时 还要提供关于出租人的租赁总体安排、 从经营租赁中获得的租金收益的金额以及今 后可从不可取消的7 / 8租赁中猎取的租赁最低付款方面的信息。 对后者， 既要列出总数， 还要列出在以后特定期间的数额。售后租回56售后租回交易涉及到卖主售出一项资产后，再将该资产租赁回来。由于租金与售价 是作为一件事加以协商的， 因此它们通常相互关联， 并不一定代表资产的公允价值。 对售后租回交易的会计处理取决于其所涉及的租赁类型。57假如售后租回交易形成的是一项融资租赁，超出帐面金额的销售收入不应在卖方自 承租人的财