_实质重于形式_会计原则的运用及其问题与对策

1、财经漫笔实质重于形式”会计原则的运用及其问题与对策郭爱武（江西财经大学江西南昌 3 3 0 0 1 3 ）内容摘要：“实质重于形式 ”原则要求会计人员注重经济业务的实质，从而编制岀更高质量的财务报表，为使用者提供更加真实、可靠和对决策有用的信息，以利于加强我国企业管理，提高企业的经济效益，使我国企业会计报表提供的会计信息进一步为国际资本市场所接受，降低我国企业在国际资本市场的筹资成本 。“实质重于形式”原则对会计从业人员的专业素质提岀了新的挑战，也存在与其他会计原则相协调及防止被滥用的问题，本文提岀了提高会计人员的职业判断能力和道德素质，把握好运用该原则的尺度，进一步完善监管制度等对策。关键词

2、：实质重于形式具体运用问题对策中图分类号：F 2 30文献标识码：A文章编号：106202（520 0力 0 08-904在现实的经济生活中，许多交易或事项的经济实 质和法律形式往往不一致，甚至发生背离，使会计人员在选用会计政策时无所适从。为了顺应市场经济的发 展，提高会计信息的质量 ，推动会计国际协调，财政部 在2 0 0年）12月 2 9日发布的企业会计制度中，首次 正式提岀实质重于形式”的会计核算原则，这是继19 9年公布的企业会计准则规定的1项会计核算 原则后，新增加的一面内容。一、“实质重于形式”原则的实际运用实质重于形式”原则是指：企业应当按照交易或 事项的经济实质进行会计核算，而

3、不应当仅仅按照它 们的法律形式作为会计核算的依据。”这就是说，在会计核算中，既要考虑交易或事项的外在法律形式，更要看其内容的经济实质；当法律形式与经济实质不一致 时，应以经济实质为核算依据o实质重于形式”原则作为会计核算的一般原则，不仅在会计核算中得到了充分运用，在注册会计师审计、制定会计规范以及与会计 相关的其他领域也得到了广泛的运用。一）实质重于形式”原则在会计实务中的具体运 用。实质重于形式”原则在会计实务中得到了广泛的 运用，它贯穿于会计运行的各个环节，包括会计核算的确认、计量、记录和报告，它还涉及企业内、外部的各项作者简介：郭爱武，江西财经大学工会会计师，主要研究方向为会计理论经济交

4、易和事项。1.实质重于形式”原则在会计确认上的运用资产要素确认。资产的实质权益重于产权形 式。资产实质权益的确认和计量是按照资产的收益、风险及其对资产控制等要素是否发生了变化和转移，作为判断资产实质权益的依据，而不是按照产权的形式 进行会计核算。负债要素确认。如在我国会计实务中，长期借 款的利息按实际发生数计提，记入 财务费用”或 在建工程”等相关科目的借方，同时贷记 长期借款”科目， 而不论借款利息要在多长时间内支付。假如借款利息要在下一会计年度支付，那么此利息应算作流动负责，但此利息记入了长期借款”，年末的资产负责表里此利息被记录在了长期负债里。这显然夸大了长期负债 ，减少了流动负责，会引

5、起会计信息失真。按照实质重 于形式”原则，应将此利息列入流动负债下的一年内到期的长期负债”项目。收入要素确认。在商品交易中，企业确认收入 应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移，而不再是形式上商品是否已经发岀。强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。以销售商品的售后回购为例。售后回购是现代企业一种特殊的销售业务，因此,企业在确认收入时，应视商品所有权上的主要风险 和报酬实质上是否转移及卖方是否放弃对商品的控制 而定。销售方承诺在销售商品后的一定时间内回购的 售后回购类型可能会岀现以下两种情况：第一种情况是回购价以回购当日的市价为基础确定，这表

6、明该商品因增值而获得的收益归买方所有，因贬值而遭受的损失也由买方承担，卖方不再保留商品所有权上的主 要风险和报酬，但卖方仍对商品实施控制，买方无权对商品进行处置；第二种情况是回购价在合同中订明，表明商品价格变动产生的风险和报酬归卖方所有，与买方无关，且卖方对售出的商品实施控制。因此，这种销售回购实质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认收入。费用要素确认。对费用的确认，要判断某项费 用在当期确认还是资本化，这就需要判断费用的经济 实质。企业会计制度规定：对符合资本条件的借款费 用应当予以资本化；在筹建期内发生的，应计入长期待 摊费用，在开始生产经营期一次计入当期损益：在生产经营期发生

7、的，应计入当期损益。2 .实质重于形式”原则在会计计量方面的运用 会计计量是会计人员运用一定的计量模式对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生以货币定量信息为主的会计信息处理过程。在通货膨胀时，会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位，体现了 实质重于形式”原则的精神。同时，在相关 的财务报表上，资产项目一般以历史成本列示，但在某些情况下，历史成本原则就不能反映企业真实的经营 情况。如企业持有的资产大幅减值、恶性通货膨胀、盘 盈、清算、接受捐赠等，根据 实质重于形式”原则，可以 选择适用的会计计量属性来进行计量。3 实质重于形式”原则在会计记录方面的运用如企业为了充分利用闲置的资

8、金而购入一批有价证券，并不准备长期持有，后来可能因为某种原因，实际持有时间超过了12个月，会计记录是否应该由短期投资转为长期投资？从形式上看，这一转变符合长期投 资区别于短期投资的时间界定，即持有时间在 1年以 上，但从这项投资的经济实质看，它仍然保持原来的短期投资目的，为了获取现实的经济利益，并不以控制被投资单位为目的，所以不需要做账户调整 ，仍列为短期 投资。4 .实质重于形式”原则在会计报告方面的运用会计报告中对期后事项的处理也是依据了实质重于形式”原则。由于期后事项是在资产负债表后发生 的，会计报表并未对其进行反映，但本着充分揭示和实质重于形式”原则，要在附注中披露，并应根据数额 和影

9、响大小决定是否对报表项目及其金额进行调整。5 实质重于形式”原则在企业内、外部的经济交 易事项中的运用(1)自建固定资产的核算与管理 。企业所建造的固 定资产何时转资和计提折旧，老企业会计制度是根据 形式上办理竣工验收手续为准，新的企业会计制度规 定，这些核算方法将取决于 达到预定可使用状态 ”，这 体现了实质上的完工。也就是说，如果企业某项固定资 产虽然形式上尚未竣工验收 ，但实质上已达到预定可 使用状态，就应当将其费用化。这杜绝了某些公司在一 些工程完工并交付使用后 ，迟迟不办理竣工结算，以达 到将一些借款费用计入工程成本，增加资产价值，减少 当期费用的目的。短期投资的计量。资产的实质价值

10、重于账面形 式。资产的实质价值是指资产能带来收益并可收回的 价值，资产实质价值低于账面价值的差 ，通过减值准备 这一备抵会计科目进行调整 ，使资产的净值与实质价 值相一致。由于短期投资变动频繁，其价值与市场价值 密切相关，短期投资市价低于成本的部分，应当计提短 期投资跌价准备，根据市价反映真实价值 ，这是 实质 重于形式”原则的体现。一味墨守历史成本原则使其账 实偏离，或一味遵循谨慎性原则，都会误导信息使用 者。长期投资核算方法的选用。企业会计制度规 定，企业的长期股权投资应根据情况的不同，采用成本法或权益法进行核算。选择会计核算方法时，持股比例 只是判断是否拥有控制权或具有重大影响的形式上的

11、 指标，不是绝对指标。如果不具有控制、共同控制或重 大影响，或者是控制或影响能力受到限制，即使拥有对方2 0以上有表决权资本，也应采用成本法核算。例 如：被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理 整顿；计划近期内岀售被投资单位的股份；被投资单位在严格的长期性限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。以上三种情况，均应采用成 本法核算。相反，如果对被投资单位具有控制 、共同控 制或重大影响，即使拥有对方 20以下有表决权资本， 也应采用权益法核算。关联方关系的确认。控制、共同控制或施加重 大影响是判断关联方关系的标准 ，因此，判断是否存在 关联方关系，应当着重于实质，即企业在处理与其他

12、企 业的交易时，是否存在有碍公平交易的因素 ，交易的结 果是否影响投资者和债权人的利益等，而不能仅仅从合同、协议等法律形式去判断 。总之，不论一方是否另 一方存在形式上的控制或重大影响，只要交易中实质上存在有碍公平的因素，均应视为关联方。（5）合并主体和合并范围的确定。编制合并会计报 表的主体是母子公司组成的企业集团即合并主体，它的确定体现了实质重于形式”原则的要求。因为从法律形式看，合并主体不一定是一个统一的法律实体，而从经济实质看，它是一个统一的经济实体。编制合并会 计报表，正是站在这样一个经济实体的角度来考虑的；合并范围的确定也遵循了实质重于形式”原则。在通常情况下，判断一个子公司是否纳

13、入合并报表范围的 标准是母公司拥有其半数以上权益性资本，但这只是形式上的标准，确定依据应当是投资企业与被投资企 业之间是否存在实质上的控制关系。对于准备关停并转的子公司、已宣告破产的子公 司、母公司只是短期持有其半数以上权益性资本的子 公司、非持续经营的所有权为负数的子公司、受外汇管制和资金调度受到限制的境外子公司，从经济实质上来说，即使母公司拥有上述子公司5 0以上股份，但不能对子公司实施控制，因此，这些子公司不应纳入母公 司的合并会计报表范围；相反，如果双方之间存在控制 关系，即使拥有其半数以下权益资本，也应将其纳入合 并范围。二）实质重于形式”原则在审计实务中的运用。实质重于形式”原则要

14、求审计人员在对审计目标的真 实性进行审计时，除了要对资料的齐备性这种法律形 式进行审计外，还必须对资料的内在实质性进行审计。现实生活中太多经过包装或粉饰的经济业务需要审计 人员去识别。很多实例都反映经营者以符合会计形式 逻辑性的方法去掩盖经济业务做假的实质。审计人员需对那些名为投资，实为借贷”、名为销售，实为融 资”等实质与形式不符的会计事项进行重点审查，对那些 形式重于实质”的业绩进行调整，尤其是上市公司 经常利用增加收入、转嫁费用、计提资金占用费、资产租赁、资产转让置换等关联交易方式确认经常性或非 经常性收益，而这些都有可能是虚假的重组或交易，实质上并不能确认收益。三）实质重于形式”原则在

15、我国制定会计规范工作中的运用。会计准则以特定的经济业务或特别的报 表项目为对象，其侧重于财务报表要素的确认、计量和披露等方面，易于被国际方面所接受，且具有权威性和 公认性的特点；会计制度则采取另一种形式，它是以某一特定部门、特定行业或所有部门的企业为对象，侧重于记录和报告等方面，具有易学易懂，便于操作的优点 和统一性、强制性的特点。会计准则和会计制度都是会计规范的表现形式，彼此并不对立。会计规范主要对应的是企业在交易的确认、计量、记录和报告等环节所采用的会计政策、会计程序和会计方法等。只要采用与市场经济相适应的 会计政策、会计程序和会计方法，并且与国际会计惯例 相协调，即使采用会计制度这种表现

16、形式，也能为国际同行理解和接受。相反，如果不注重会计规范的实质内 容，即使套用了会计准则这种形式 ，也不可能得到国际 会计界的认可和支持 。国际上评价我国会计规范是否与国际会计惯例接轨，不是看是否采用了会计准则这种形式，而是考察对具体的交易或事项是否采用了与国际会计惯例相一致 的会计政策，是否还有差异存在。因此，在制定会计规 范时，应当更重视其实质内容 。正如我国著名会计学家 葛家澍教授所言，准则与制度无所谓孰优孰劣 ，按照实 质重于形式原则，只要在内容上借鉴国际上通用的会 计惯例，吸取世界上先进的会计处理和信息披露的技 术，即使采用我国会计界喜闻乐见的制度”作为形式，也未必降低它所能起的会计

17、规范作用。因此，可以预料在我国现阶段乃至今后相当长的 时期内，企业会计准则 和企业会计制度将长期共 存，相互协调、相互补充，共同规范企业会计核算行为 ， 二者缺一不可。二、“实质重于形式”原则运用中存在的问题实质重于形式”原则虽然已在实务中得到了广泛 运用，但其价值并没有得到充分发挥 ，在运用中仍然存 在一些问题。一）对会计从业人员的专业素质提出了更高的要求。实质重于形式”的会计核算原则留给会计人员越 来越多进行职业判断的余地，赋予他们较大的自主性 和能动性。但由于我国会计人员素质良莠不齐”，每个人看到的 实质”也大相径庭，有些人是因为能力有限 ， 不能看到交易或事项的实质，有些人则是因为素质

18、 太 高”，故意钻准则的空子，打着实质重于形式工”原则 的幌子，人为操作利润。为了能真实、完整地反映企业 的财务状况和经营成果 ，提高企业的会计信息质量 ，必 须对会计人员的专业素质进行更严格的教育。二）实质重于形式”原则与其他会计原则的协调问题。会计实务操作中，基于 实质重于形式”原则而选 择的会计处理方法往往与历史成本、权责发生制、一贯性、及时性等会计原则相互排斥，因此，它们之间存在着一个相互协调问题。如企业原先对固定资产采用直 线法计提折旧，按照一贯性”原则，企业的会计核算方 法前后各期应当保持一致，不得随意变更，但随着科学 技术的进步，为了更好地反映企业的经济实质，需要改为加速折旧法。

19、三）实质重于形式”原则的滥用问题。强调 实质重于形式”原则的本意是真实地反映企业的财务状况 和经营成果，但目前企业中也存在着滥用实质重于形式”原则的情况。企业会计制度要求上市公司新增四项固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款）减值准备， 正是 实质重于形式”原则的体现。但由于这些减值准 备是每家上市公司根据经验来预计，因此，可能岀现在业绩比较好的年度多计提，增加费用支岀，减少利润； 而当业绩不佳时予以转回，改善经营业绩，从而达到操纵利润的目的。三、解决问题的对策为了解决 实质重于形式”原则在实际运用中存在 的问题，进一步发挥 实质重于形式”原则的作用，在实 际运用中应注意采取以下对策：一） 提

20、高会计人员的职业判断能力和道德素质。为了对会计业务进行恰当处理和客观、公允地揭示问题，会计人员要加强对会计核算新知识的学习，把握会计核算改革的新变化，不断提高自己的业务理论水平，努力加强包括税收法规、审计制度、经济管理、生产经营等综合知识的学习。在实际工作上中，不断研究新情 况、新问题，提高自己的职业判断能力。同时必须加强诚信教育，真正做到 诚信为本，操守为重，遵守准则， 不做假账”。二） 把握好强调、运用该原则的尺度。合理利用实质重于形式”原则，有利于会计信息的真实可靠；但如果被过分强调，反而会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量 。三

21、） 综合运用所有会计核算原则 。当 实质重于形 式”原则与其他会计原则发生矛盾时，应该以更能提高 会计资料的质量，即公允、全面地反映企业的财务状上接8 8页）技能水平的动力，所以技能报酬溢价不能起到拉动技 能供给的作用。为尽快填补我国的技能供需缺口 ，真正发挥技能 劳动供给在经济增长中的作用，有必要做到以下几方 面的工作：（1）打破传统的工资决定模式 ，建立真正的劳动价格决定机制。这意味着必须完善劳动力市场，促进高技能人才的合理自由流动。这样，技能报酬溢价才能真正反映技能差异。（2） 鼓励和帮助个人进行人力资本投资。一国技能供给的增加能提高其经济总产岀，因而个人的人力资本投资决策相当重要。在技能报酬溢价真正发挥价格 机制作用的前提下，还应鼓励并帮助个人进行人力资况、经营成果和现金流量状况 ，向会计报表使用者提供 更加相关、可靠的信息作为判断和抉择的标准。四）进一步完善监管制度。“实质重于形式”原则给了企业更大的自主空间，依靠会计人员的职业判断 得到的会计信息会有很大的弹性，因此，应努力加强监督，进一步完善监管制度。五）立足国情，遵循国际会计惯例。我国的会计准则与国际会计惯例还存在一定的差距，我国的会计环境与发达国家的会计环境也存在较大