贾婷2014605020从万福生科造假案看企业内部控制制度设计

1、研究生课程论文论文题目 从万福生科造假案看 企业内部控制制度设计 姓 名 贾婷 学 号 2014605020 专 业 会计学 年 级 2014级 课程名称 企业内部控制理论与实务 任课教师 张国康 开课时间 2015-2016学年第1学期 从万福生科造假案看企业内部控制制度设计重庆工商大学 2014会计学 贾婷内部控制制度对维持正常经营秩序、防范经营风险、改善会计信息质量、自我调整并防错纠弊以及提高管理水平都有着重要的作用。而购销活动是决定企业经营管理绩效的一个主要业务环节，其管理质量直接决定或影响企业的资金效率和利润水平。文章以万福生科造假案为例，提出企业组织结构和信任水平的内部控制设计存在

2、的问题以及企业购销活动环节内部控制制度的设计策略。一、从万福生科造假案引出的问题万福生科（湖南）农业开发股份有限公司（以下简称“万福生科”）是一家总部位于湖南省常德市的农副产品加工企业。公司主要从事稻米精深加工业务，曾被农业部评为“诚信守法乡镇企业”，被湖南省工商局评为“重合同守信用单位”，被湖南省农业发展银行评定为“AA”信用等级企业。2011年9月27日，万福生科在深交所挂牌上市，并以每股25元的发行价成功登陆创业板，发行1700万股，共募集资金4.25亿元。但在2012 年9 月，证监会对万福生科展开了一次突击检查，发现了财务造假的真相。根据万福生科早前发布的公告，公司2008年至201

3、1年累计虚增收入7.4亿元，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右。此外，万福生科在2012年下半年报中存在虚增营业收入1.88亿元、虚增营业成本1.46亿元、虚增利润4023万元以及未披露公司上半年停产等事项。万福生科财务造假的主要手段是：通过虚构客户虚增销售收入，虚增利润所产生的增量现金流，通过虚增在建工程转出。这样转一圈的结果是，利润表收入、成本和利润都增加，相应的资产负债表未分配利润增加，资产表项目预付账款和在建工程增加。再从万福生科披露的更正公告来看，货币资金项目余额它没有作假，而对发生额造假了。从虚增的在建工程金额和净利润来看，万福生科应该是根据实际净利润推算所需净利

4、润数据，然后根据合理毛利率再推算收入和成本金额。首先，万福生科开立大量个人银行账户，将自有资金以采购、支付工程款等名义预付给公司控制的个人账户或者以前有业务的小单位，这种支付款项的行为以两种名义进行，一种是采购原材料，一种是支付工程款。例如2012年6月30日半年报的预付账款中对个人名义的预付账款，后被证实为作假部分。然后，公司再将支付出去的款项以两种名义返回，第一以虚构的客户名义，通过银行柜台，将控制的个人账户中的资金以现金的方式存入万福生科的账户，第二是以真实存在客户名义存入。存入过程代表一次销售回款，少部分销售体现为应收款，这可能是企业还没来得及操作所致。这里存在一个问题就是，以现金存入

5、公司账户，但是银行回单不符合要求，万福生科就伪造银行回单。其资金循环的轨迹为：支付出去的款项，在账面体现为预付账款，部分从预付账款转入在建工程。因此，资金流出在报表上体现为预付账款和在建工程的增加，资金流入体现为收入的增加和应收账款的增加。如果将流入流出资金对应的项目削掉，资产负债表也就平了，利润表数据也就下去了。从上述案例可知，导致万福生科造假案件发生的根本原因是内部控制的根基不稳，控制环境不佳，尤其是与内部控制制度设计具有紧密联系和重要影响的企业组织结构与信任水平存在重大问题。在组织结构方面，包括高层组织结构（股东会、董事会等）和执行层组织结构（中层、基层组织结构）形同虚设，组织构架设计不

6、适当，结构层次不科学，导致企业缺乏科学决策和运行机制，难以实现发展战略和经营目标。首先是万福生科没有建立有实际效力的内部控制制度，同时事件的关键人物龚永福兼公司董事长和总经理，且龚永福的妻子杨荣华任公司董事，其二人各持有公司29.99%的股份，为万福生科的实际控制人，这种人事安排导致公司治理结构非常混乱，使得万福生科在履行代理人义务和委托人权利时存在角色冲突，股东会、董事会、管理层三者合一、三位一体的内部人控制的种种缺陷暴露无遗。因而不论在决策层、监管层、还是在经理层，都没有形成实质上的权利制衡。而任何不受约束的权力必然使得一切内控制度失效，必然带来极大的风险。进一步分析，我国企业内部控制理论

7、研究与实践构架都存在值得完善的地方。就内部控制实践看，我国企业并不缺少内部控制的相关制度，问题在于制度设计与执行实践中只是简单地局限于内部控制的制衡与牵制领域，缺少了内部控制作为信任机制这一本质特征的理论把握与设计实践的嵌入，因而在内部控制制度设计时忽略了信任与组织结构共生互动特征，缺少将信任、组织结构、风险与内部控制制度设计进行关联匹配，既忽略了内部控制作为一种信任机制方面的重要作用，忽略了信任水平对于内部控制的重要价值，也忽略了组织结构与风险水平对于内部控制的重要影响，以至于权力制衡的良好愿望落空，内部控制失效。就内部控制理论看，现有内部控制研究大都简单地把内部控制作为一种权力制衡控制系统

8、或者牵制制度系统看待，要么侧重于研究内部控制模式的划分及其影响因素的分析，要么只是单纯从组织行为学或者心理学的角度对企业组织结构问题进行一般定性分析，很少将内部控制这个权力制衡系统背后所蕴涵的组织架构、信任水平和作用机制有机地联系起来研究。也就是说，现有理论研究的共同问题在于忽略了内部控制有效运行的重要前提，事实上组织结构和信任水平( 实际上隐含着风险) 才是制衡权力的基础，良好的控制必须首先解决好组织结构与信任水平问题。二、组织结构与内部控制制度设计COSO 报告中对内部控制有一个形象的说法：内部控制之所以设置，就是促使企业在迈向控制活动目标的路上，达成管理理念，并把路上的意外风险减到最少。

9、但是在不同经济发展条件下，内部控制理论、理念、方式和手段以及效果各有不同：传统经济模式下的内部控制关注的是组织机构和岗位，以职能为导向；信息经济模式下的内部控制关注的是流程和作业，以流程为导向。组织结构的权力配置制约着信任的路径与方式，权力配置与信任水平又将共同影响内部控制的制度设计及其选择。组织结构是指组织内部成员的权利与责任关系，从分工与协作的角度规定公司内部各成员间的业务关系，包括高层组织结构（股东会、董事会等)和执行层组织结构（中层、基层组织结构）。现代组织理论强调组织效率胜于资源配置效率，由于组织结构在企业中的基础地位和关键作用，企业所有战略意义上的变革，都必须首先在组织结构上开始。

10、因此企业组织结构是企业内控制度设计与完善的一个重要方面，一个好的企业内控制度要通过与其相适应的组织结构去完成。实践证明，一个不适宜的组织结构必将对企业内控制度产生巨大的损害，它会使良好的内控制度设计变得形同虚设。企业基本组织结构主要有直线职能制、事业部制和矩阵式组织结构。不同的企业组织结构具有不同的信任水平，从而内部控制方式与权限各具特点，其内部控制的制度设计和效率是不同的。这里要指出的是，组织结构的不同，必然会有不同的信息传递方式，必然影响内部控制效率，因此研究组织结构就不能离开信息传递方式。组织信息传递方式有三种:即信息包裹式（IE）、信息同化式（IA）和层级分解式（HD）。不同责任主体共

11、同感知系统环境信息，对系统环境信息的认知准确度就高，导致内生交易费用就会低；相反，个体感知系统环境信息准确度相对低，内生交易费用就会高。但在共同感知系统环境信息，并以此作为行动准则时，由于共同协商机制，可能导致外生交易费用高。反之，在个体感知系统环境信息，并独自做出决策的情况下，外生交易费用相对较少。一般认为，强势责任主体信息认知能力强，对系统环境信息把握的准确性高。同时，基于中间层责任主体与责任完成主体之间的系统环境的辅助同化，更进一步提高了强势责任主体感知系统环境信息的准确度，进而使内生交易费用进一步降低。在总交易费用等于内生交易费用和外生交易费用之和的情况下，各信息体制表现出不同的交易费

12、用特征，即：信息包裹体制的内生交易费用低，外生交易费用高；信息同化体制的内生交易费用和外生交易费用均居中；而信息层级分解体制的内生交易费用高，外生交易费用低。三、信任水平与内部控制制度设计企业内信任是同一企业内责任单位之间相互的信心（即对交易或管理伙伴的可靠度以及诚实有信心)，当处于可能的风险状况时，所有交易的成员都会忠实且适当地采取行动。信任可以建立可靠的预期，减少不确定性，从而大大降低包括信息成本、谈判成本和监督成本在内的所有交易成本。内部控制规范之所以能够塑造出统一的和连贯的行为和获得某种信任之外的行为效果，表现出了人们对内部控制规范以及由这些规范所构成的制度的信任。我们认为，内部控制与

13、信任通过不同的方式增加内部成员在交易中的可预测性，通过内部控制与信任的互补关系，相对可以更真实地描述信任与内部控制之间关系的动态性：廉价而高效的内部控制的存在使得企业较少依赖信任；而当信任存在时企业可以降低因设置内部控制机制而带来的成本和复杂性。然而，大多数企业内部经济关系同时包含了内部控制与信任，包含风险的内部控制的存在可能鼓舞公司承担更大的基于信任的风险。信任与控制是一种互补的关系，互补的关系相对可以更真实地描述信任与控制之间的关系的动态性，信任水平高并不意味着控制水平的降低，反之亦然。一个公司可能建立更多的信任而不必降低控制。然而，我们在研究信任与控制的关系时，应该注意不同的信任与控制方

14、式的特性。根据信任动机的不同，信任包括理性信任与感性信任两种不同的方式。理性信任是一个关于代理A评估另外一个代理或代理团队B将实施一个特定的影响A的行动主观可能性水平，这种可能性水平是基于对代理方依赖程度（或者机会主义）的考量与资产专用性的承诺。感性信任则是由双方间的感情纽带组成，合作者间相互进行感情投资，表达出真诚的关心和对合作者伙伴的关注，这种关注是基于内在美德以及这些关系具有互惠性的信心。感性信任具有长期性和沉淀性特征，而理性信任是即时的。从交易成本经济学的角度看，建立感性信任是长期努力的结果，一旦形成其成本会逐渐降低，在没有意外发生的情况下，感性信任应该是自我加强的，理性信任则是由双方

15、合作关系的特质所决定的，不同控制方式的代价都是相对稳定的。所以我们可以发展这样一种逻辑：在企业中人们是根据对对方的信任程度来决定控制的方式和程度，信任需要以一种有意义的和逐步的方式发展。总之，不同的信任方式对不同控制方式的影响将是不同的。然而，信任的建立和控制的实施都是有成本的。为了形成理性信任，双方可能进行超出必要的专门性投资作为抵押，形成一种可置信的承诺；为了建立感性信任，可能需要双方大量的沟通。因此，从契约自我实施的角度看，企业内部控制状况作为企业不可收回的沉淀成本构成了一种潜在的抵押品，由此构成与其他企业或实体进行交易的可置信承诺，这样各个独立的企业就形成以内部控制为核心的自我实施的单

16、边协议，形成不断地进行这种交易的自我约束激励，保证了契约机制的有效，使得自发的交易得以实现。从信息经济学的角度看，一方面，这种不可收回的专用性投资作为抵押品，构成了企业内部各责任单位和企业间进行持续性交易的显示信号，从而诱致新的交易伙伴的加入，因为这种沉淀的专用性投资起到了一种抵押作用，保证了信号显示的可置信性；另一方面，这种不可收回的专用性投资又能起到信息甄别的作用，从而选择出诚实的新的交易伙伴加入，这是因为这种不可收回的专用性资产起到了一种可置信的承诺，保证了交易伙伴的诚意。内部控制的制度设计正是应该充分考虑这种信号显示与信息甄别的作用机制，以实现企业间交易的不断扩展。根据COSO 的定义

17、，内部控制是“由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。它主要包括: 控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督等几个方面的内容”。根据这一定义并结合以上关于信任与控制相关性的论述，我们起码可以得到以下重要结论，即：信任既是内部控制制度设计的基础，更是内部控制有效执行的保证。内部控制规范和约束企业经济行为的首要条件是制度的完备性，但在现实中，由于内部控制制定者的“有限理性”和会计经济环境的未来不确定性，制定完备的内部控制几乎是不可能做到的，因而内部控制表现为一种“不完备契约”。内部控制的不完备性必然导致当

18、事人（企业决策层、管理层、执行层及其他们之间）把剩余部分留给“隐含契约”，而隐含契约的实施主要是靠当事人的信誉来维持的。从这个意义上说，内部控制的不完备性和隐含契约是信誉存在的前提条件，而信誉则是隐含契约实施的基础。不完备的内部控制只有在得到信誉、道德等非正式制度支持的情况下才能有效运作。因为道德、信誉具有将规范内化为个体以形成人格需要的功能。外在的、普遍的规范，只有通过理性的体验、情感的认同以及自愿的接受，逐渐融合于个体自我的内在道德意识，才能在众多个体的实践中体现。从这个意义上说，道德、信誉是内部控制制度设计的前提、运行的基础，也是内部控制得以有效执行的重要保障。总之，内部控制合作的前提是

19、信任，通过合作以降低企业内层级之间的不确定性并最终达到控制总体目标的实现。企业内部控制正是通过长期导向的组织内部合作关系，从而为企业带来合作利益，并且提升企业的长期绩效。组织内的相互合作，共享彼此独特的能力要素及资源，可以创造出竞争优势，并产生更高的合作利得。四、购销活动内部控制制度设计 从万福生科造假案可以看出，购销活动环节的内部控制对企业的发展至关重要。吸取万福生科造假案的教训，下文将从采购业务和销售业务对企业内部控制制度进行设计。（一）采购业务釆购业务是企业开展生产经营活动的首道流程，也是企业生产经营活动得以顺利进行的重要前提和保证。从运营资金参与企业运营活动的角度分析，采购业务是运营资

20、金价值形态发生变化的起点，也是资金运动背后价值流运转和产生价值增值的开始。可以这样认为，釆购活动是运营资金的重要用途之一，也是运营资金参与企业运营活动的阶段性外在表现式。从内部控制角度分析，企业应科学组织和管理采购业务，确保采购部门相关生产物资储备合理，在保证生产经营活动顺利开展的同时降低保管成本；同时，由于釆购业务对应生产物资等实物购置环节,运营资金的价值形态将由货币向原材料等实物转变，因此针对企业采购业务的内部控制活动应具有双重作用，一要确保用于釆购业务的资金安全高效，将釆购成本控制在合理水平，二要保证釆购的原材料符合生产经营活动需要、质量良好。表1阐述了采购业务关键控制点。表1 采购业务

21、关键控制点控制点名称控制类型控制点内容相关传统内部控制点的弊端与不足编制采购计划事前控制1、物资部门（主要为生产部门）根据生产经营需要，拟定具体的物资需求计划（包含品种、规格、数量等主要信息），提交采购部门进行汇总；2、采购部门对物资需求计划进行初审，重点关注采购计划的合理性和可行性；3、采购部门与仓储、财务部门就企业仓储能力、资金周转能力等因素进行会商，统筹安排采购计划。1、往往忽视采购计划控制；2、采购部门未对需求计划进行仔细审核，仅进行简单的登记汇总；3、未提请仓储、财务环节共同参与采购计划的编制。请购事中控制1、物资需求部门应填制一式多联的请购单，物资名称、规格、数量等重要信息必须全部

22、填列；2、采购部门应结合采购计划对请购单进行合理性审核，大宗采购应上报上级部门审核。往往忽视请购单与采购计划的勾稽关系，导致采购计划形同虚设，采购业务从开始就失去控制供应商选择事中控制1、广泛搜集供应商信息，避免遗漏优质供应商；2、重大采购应执行招标制度；3、组织物料使用、仓储、财务和质检部门对候选供应商进行评审，必要时内部审计部门应参与；4、与选定的供应商签订物质质量保证承诺。往往忽视供应商会审制度，仅由采购部门单方面选定供应商，极易导致供应商寻租现象发生。采购价格确定事中控制1、应建立采购定价机制。重大采购必须采用招标方式定价，普通采购定价应以市场公允售价为标准；2、采购部门应对重要物资的

23、价格实施跟踪监测，对于价格波动大且关系企业生产经营活动的重要物质，可与仓储、财务部门会商，对采购计划进行适当调整。1、仅关注重大采购，忽视普通采购的定价；2、价格跟踪监控制度缺失。合同签订事中控制1、建立健全采购合同订立和审批制度；2、除小额零星采购外，其他采购业务须签订采购合同；3、企业法律顾问应参与合同审核。1、忽视合同中有关违约责任的约定；2、未配备法律顾问对合同进行审核。验收与入库事中控制1、由独立的质检部门负责验收，重大采购验收还需内部审计部门参与；2、验收合格的，应签发验收报告，验收不合格的，应及时上报，查找原因并判断是否存在舞弊。1、未明确验收部门的独立性要求；2、忽视验收环节对

24、发现舞弊起到重要作用，缺乏延伸检查的方法和手段。付款事中控制1、财务部门付款前应核实采购活动的真实性并经适当授权；2、用好用足供货方提供的信用政策；3、严格审查赊销和预付业务是否得到充分授权。1、忽视采购业务真实性的审核；2、未充分使用供货方提供的信用政策；3、忽视赊销和预付业务的授权审核。会计控制事后控制1、建立健全涵盖采购、验收和付款环节的会计处理系统；2、完善定期对账制度等会计控制方法。忽视会计控制的全程和动态监控作用。 （二）销售业务企业只有顺利完成销售业务才能获得营业收入并赚取利润，为下一轮生产经营活动顺利开展打下坚实基础。从资金活动角度分析，销售业务是企业运营资金价值形态发生转变的

25、终点，也是资金活动背后的价值流完成周期运转和价值增值的终点。与釆购活动本质属性类似，销售活动同样是企业运营资金活动的重要组成部分，是运营资金参与企业运营的阶段性外在表象。从内部控制角度分析，必须加强销售管理，提升销售环节对企业价值增值的支持与帮助，同时确保销售货款及时足额回笼，进而保证企业的产品和服务所承载的价值流顺利完成周转并实现最大化增值。因此，针对销售业务制定的内部控制流程，也应同时关注实物资产和资金价值流两方面形态的控制管理，以实物形态管控为基础、以资金价值流管控为核心。表2阐述了销售业务关键控制点。表2 销售业务关键控制点控制点名称控制类型控制点内容相关传统内部控制点的弊端与不足销售计划编制事前控制1、建立销售计划管理制度，合理编制长期（年）和短期（季、月）销售计划；2、销售计划编制由经理层牵头，销售、仓储和财务部门共同参与，确保销售计划符