9、会计政策变更

1、LOGO会计政策、会计估计、差错更正会计政策、会计估计、差错更正 会计政策变更会计政策变更一、什么是会计政策变更一、什么是会计政策变更v 1.1.会计政策是指企业在会计确认计量和报告中所采用的原会计政策是指企业在会计确认计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。则、基础和会计处理方法。v 2.2.会计政策（十点）（存货计价、投资房地产确认、借款会计政策（十点）（存货计价、投资房地产确认、借款费用的确认、外币折算、合并政策等等）费用的确认、外币折算、合并政策等等）v 3.3.会计政策变更：是指企业对相同的交易或有事项由原来会计政策变更：是指企业对相同的交易或有事项由原来采用的会计政策改用另一

2、会计政策的行为。采用的会计政策改用另一会计政策的行为。v 4.4.变更原因？变更原因？v 国家要求变更；国家要求变更；v 企业自身要求变更。企业自身要求变更。v 使企业提供的会计信息更真实，对决策更相关。使企业提供的会计信息更真实，对决策更相关。v5.5.会计处理的方法会计处理的方法v追溯调整法追溯调整法v分三步走。分三步走。第一：计算会计政策变更的累积影响数第一：计算会计政策变更的累积影响数 会计下政策变更累积影响数，是指按照变更后会计下政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期期初留存收益应有金额与现有金额之间的

3、差额。期期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的影响数，是对变更会计政策所导会计政策变更的影响数，是对变更会计政策所导致的对净利润的累积影响，以及由此导致的对利致的对净利润的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。配的利润或股利。会计下政策变更累积影响数可以从几各步骤计算获得会计下政策变更累积影响数可以从几各步骤计算获得：第一步：根据新政策重新计算受影响的前期交易或事项第一步：根据新政策重新计算受影响的前期交易或事项第二步：计算两种会计政策下的差异第二步：计算两种会计政策下的差异第三步：计算

4、差异的所得税影响第三步：计算差异的所得税影响第四步：确定前期中每一期的税后差异第四步：确定前期中每一期的税后差异第五步：计算会计政策变更的累积影响数第五步：计算会计政策变更的累积影响数v第二：相关的账务处理第二：相关的账务处理v第三第三：调整财务报表相关项目：调整财务报表相关项目v第四：财务报表附注说明第四：财务报表附注说明v 例例1 1：20062006年间年间1 1月月1 1日日A A公司以公司以300300万元购入万元购入B B公司公司3030的股权的股权（A A公司是实质上最大股东），购入时公司是实质上最大股东），购入时B B公司股东权益总额公司股东权益总额10001000万元，万元，

5、A A公司采用权益法核算。公司采用权益法核算。v A A公司相关业务账务处理：公司相关业务账务处理：v （1 1）购入）购入v 借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 30000003000000v 贷：银行存款贷：银行存款 30000003000000v （2 2）20062006年年1212月月3131日，日，B B公司获利公司获利200200万元万元v 借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 600000600000v 贷：投资收益贷：投资收益 600000600000v （3 3）确定递延所得税负债，账面）确定递延所得税负债，账面360360万元，计税万元，计税300300

6、万元，万元，v 暂时性差异暂时性差异3603603003006060万元万元v 借：所得税费用借：所得税费用 180000180000v 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 180000180000v （4 4）20072007年根据新准则，年根据新准则， A A公司是实质上最大股东，对公司是实质上最大股东，对B B公司有控制权，应采用成本法核算，（从权益法改为成公司有控制权，应采用成本法核算，（从权益法改为成本法，就是会计政策变更）本法，就是会计政策变更）v 为了确保会计信息具有可比性，根据准则，会计政策变为了确保会计信息具有可比性，根据准则，会计政策变更应采用追溯调整法，视同该经济事项从

7、一开始就采用更应采用追溯调整法，视同该经济事项从一开始就采用变更后的方法处理。变更后的方法处理。v 第一步，计算累计的影响数第一步，计算累计的影响数v 时间时间 成本法成本法 权益法权益法 税前影响税前影响 对纳税影响对纳税影响 税后影响税后影响v 20062006年年 0 600 60万元万元 6060万元万元 1818万元万元 4242万元万元v 第二步，会计处理第二步，会计处理v （1 1）借：利润分配）借：利润分配 600000600000v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 600000600000v （2 2）借：递延所得税负债）借：递延所得税负债 18000018

8、0000v 贷：利润分配贷：利润分配 180000180000v （3 3）借：盈余公积）借：盈余公积 4200042000（4242万元万元10104200042000元）元）v 贷：利润分配贷：利润分配 4200042000v 未分配利润未分配利润42424.24.237.837.8万元万元v 第三步，调整报表（资产负债表、利润表、所有者权第三步，调整报表（资产负债表、利润表、所有者权益表）益表）v 例例2 2：20052005年年1 1月月1 1日，日，A A公司以公司以300300万元购入万元购入B B公司公司3030的股权，购入时的股权，购入时B B公司股东权益总额公司股东权益总额1

9、0001000万元，万元，A A公司公司采用权益法核算。采用权益法核算。v （1 1）20052005年年1212月月3131日，日，B B公司盈利公司盈利200200万元；万元；v （2 2）20062006年年1212月月3131日，日，B B公司盈利公司盈利300300万元；万元；v （3 3）20072007年，权益法改为成本法。年，权益法改为成本法。v 分析：是会计政策变更，采用追溯调整法。分析：是会计政策变更，采用追溯调整法。第一步，计算累积影响数第一步，计算累积影响数v 时间时间 成本法成本法 权益法权益法 税前影响税前影响 对纳税影响对纳税影响 税后影响税后影响v 200520

10、05年年 0 600 60万元万元 6060万元万元 1818万元万元 4242万元万元v 20062006年年 0 900 90万元万元 9090万元万元 2727万元万元 6363万元万元v第二步，会计处理第二步，会计处理v （1 1）借：利润分配）借：利润分配 10000001000000v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 10000001000000v （2 2）借：递延所得税负债）借：递延所得税负债 450000450000v 贷：利润分配贷：利润分配 450000450000v （3 3）借：盈余公积）借：盈余公积 105000105000v 贷：利润分配贷：利润

11、分配 105000105000v 留存收益：盈余公积（留存收益：盈余公积（1010）105105101010.510.5万元万元v 未分配利润未分配利润10510510.510.594.594.5万元万元第三步，调整报表（资产负债表、利润表、所有者权第三步，调整报表（资产负债表、利润表、所有者权益益表）表）v 20072007年资产负债表年资产负债表 v 例例3 3：A A公司是一家海洋石油开采公司，于公司是一家海洋石油开采公司，于20022002年开始建造年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要拆除，需要对其

12、造成的环境污染进行整治，在使用期满后要拆除，需要对其造成的环境污染进行整治，20032003年年1212月月1515日，采用平均年限法计提折旧，日，采用平均年限法计提折旧，20092009年年1 1月月1 1日日A A公司开始执行企业会计新准则，企业会计准则对于具公司开始执行企业会计新准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整，已知追溯调整，已知A A公司保存的会计资料比较齐备，可以通公司保存的会计资料比较

13、齐备，可以通过会计资料追溯计算。过会计资料追溯计算。A A公司预计该开采平台的弃置费用公司预计该开采平台的弃置费用10001000万元，假定折现率（实际利率）为万元，假定折现率（实际利率）为10%10%，不考虑企业，不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%10%提取提取法宝盈余公积。法宝盈余公积。v 根据上述资料，根据上述资料，A A公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：v （1 1）计算确认弃置义务后的累积影响数）计算确认弃置义务后的累积影响数v 20042004年年1 1月月1 1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值日，该开

14、采平台计入资产成本弃置费用的现值=10000000=10000000* *（P/SP/S，10%10%，1010）=3855000=3855000元，每年应计提折旧元，每年应计提折旧=38550000/10=385500=38550000/10=385500元元年份年份计算金额计算金额实际实际利率利率利息费用利息费用折旧折旧税前差异税前差异税后差异税后差异200420043855000385500010%10%385500385500385500385500-771000-771000-771000-771000200520054240500424050010%10%4240504240503

15、85500385500-809550-809550-809550-809550200620064664550466455010%10%466455466455385500385500-851955-851955-851955-851955200720075131005513100510%10%513100.5513100.5385500385500-898600.5-898600.5-898600.5-898600.5小计小计1789105.51789105.515420001542000-3331105.5-3331105.5-3331105.5-3331105.52008200856441

16、05.55644105.510%10%564410.55564410.55385500385500-949910.55-949910.55-949910.55-949910.55合计合计2353516.052353516.0519275001927500-4281016.05-4281016.05-4281016.05-4281016.05v A A公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4281016.05-4281016.05元，元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。v （2 2）会计处理）

17、会计处理v A A、调整确认的弃置费用、调整确认的弃置费用v 借：固定资产借：固定资产开采平台开采平台弃置义务弃置义务v 贷：预计负债贷：预计负债开采平台设置义务开采平台设置义务v B B、调整会计政策变更累积影响数、调整会计政策变更累积影响数v 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润v 贷：累计折旧贷：累计折旧v 预计负债预计负债开采平台弃置义务开采平台弃置义务v C C、调理利润分配、调理利润分配v 借：盈余公积借：盈余公积法定盈余公积法定盈余公积v 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润v （3 3）报表调理）报表调理资产负债表资产负债表年初余额年初余额年初余额年初余额资产资

18、产调整前调整前调整后调整后负债与所负债与所有者权益有者权益调理前调理前调理后调理后固定资产固定资产预计负债预计负债06208516.05开采平台开采平台6000000061927500盈余公积盈余公积17000001271898.39未分配利未分配利润润4000000147085.56项目项目上期金额上期金额调整前调整前调整后调整后一、营业收入一、营业收入1800000018000000 减：营业成本减：营业成本1300000013385500 财务费用财务费用260000834410.55二、营业利润二、营业利润39000002950089.45四、净利润四、净利润4060000311008

19、9.45项目项目本年金额本年金额盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润一、上年年末余额一、上年年末余额17000004000000加：会计政策变更加：会计政策变更-428101.61-3852914.44 前期差错更正前期差错更正00二、本年年初余额二、本年年初余额1271898.39147085.56v （4 4）附注说明：）附注说明：v 20092009年年1 1月月1 1日，日，A A公司按照企业会计准则规定，对公司按照企业会计准则规定，对20032003年年1212月月1515日建造完成并交付使用的开采平台的文工团义务进日建造完成并交付使用的开采平台的文工团义务进行确认，些项会计政策变更

20、采用追溯调整法，行确认，些项会计政策变更采用追溯调整法，20082008年的比年的比较报表已重新表述。较报表已重新表述。20082008年运用新的方法追溯计算的会计年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为政策变更累积影响数为-4281016.05-4281016.05元。会计政策变更对元。会计政策变更对20082008年度报告的损益的影响为减少净利润年度报告的损益的影响为减少净利润949910.55949910.55元，元，调减调减20082008年的期末留存收益年的期末留存收益 4281016.054281016.05元，其中，调减元，其中，调减盈余公积盈余公积428101.6142

21、8101.61元，调减未分配利润元，调减未分配利润3852914.443852914.44元。元。未来适用法未来适用法 是指变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交是指变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。估计变更影响数的方法。 不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需要不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需要重新编制以前年度的财务报表。重新编制以前年度的财务报表。 会计估计变更会计估计变更v 一、会计估计，一、会计估计，v 是指企业对其结果不确定的交易

22、或事项以最近可利用是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。的信息为基础所作的判断。v 特点特点v 第一：会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性第一：会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。因素的影响。v 第二：会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础。第二：会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础。v 第三：进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。第三：进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。v 常见的估计项目：常见的估计项目：v 存货可变现净值的确定存货可变现净值的确定v 投资性房地产的公允价值的确定投资性房地产的公允价值的确定v 固定

23、资产的使用寿命，净残值，折旧方法固定资产的使用寿命，净残值，折旧方法v 无形资产的使用寿命无形资产的使用寿命v 建造合同或劳务合同完工进度的确定建造合同或劳务合同完工进度的确定v 公允价值的确定公允价值的确定v 预计负债初始计量的最佳估计数预计负债初始计量的最佳估计数v 未实现融资收益的分配未实现融资收益的分配 等等等等会计估计变更会计估计变更 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化发生了变化 ，从而对资产或负债的账面价值或者资产的，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗行调整。定期消耗行调整。会计估计变更的原因：会计估

24、计变更的原因：赖以进行估计的基础发生了变化赖以进行估计的基础发生了变化取得了新的信息取得了新的信息 会计估计变更适用于：会计估计变更适用于：未来适用法。未来适用法。即在会计估计即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。1 1、如果会计估计的变更仅影响变更当期的，有关估计变更、如果会计估计的变更仅影响变更当期的，有关估计变更的影响应当于当期确认。的影响应当于当期确认。2 2、如果会计估计变更既影响当期又影响未来期间的，有关、如果会计估计变更既影

25、响当期又影响未来期间的，有关估计变更的影响在当期及以后各项分别确认。估计变更的影响在当期及以后各项分别确认。 会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。目中。v 例例1 1：A A公司公司20052005年年1 1月月1 1日购入一项固定资产，价值日购入一项固定资产，价值3030万元，万元，预计使用年限预计使用年限1010年，净残值为年，净残值为2 2万元，万元，20072007年年1 1月月1 1日预计日预计尚可使用尚可使用4 4年，净残值为年，净残值为1 1万元。（万元。（A A公司采用直线法折旧，公司采用直线法折旧，税率为税率为

26、3030） v 根据准则根据准则; ;采用未来适用法采用未来适用法v （1 1）不调整以前各项的折旧，也不计算累积影响数）不调整以前各项的折旧，也不计算累积影响数v （2 2）变更日以后改按新的估计计提折旧）变更日以后改按新的估计计提折旧v 1 1以前每年折旧（以前每年折旧（30302 2）/10/102.82.8万元万元v 20072007年折旧额（年折旧额（30302.82.82 21 1）/4/45.855.85万元万元v 借：管理费用借：管理费用 5850058500v 贷：累计折旧贷：累计折旧 5850058500v20072007年比以前每年多计年比以前每年多计3.053.05万元

27、折旧，利润总额万元折旧，利润总额减少减少3.053.05万元，所得税费用减少万元，所得税费用减少0.9150.915万元万元（5.855.853030）净利润减少）净利润减少2.1352.135万元。万元。v2.2.会计估计变更对当期净利润的影响数会计估计变更对当期净利润的影响数3.053.053.053.0530302.1352.135万元万元v会计估计变更要求在报表附注中披露。会计估计变更要求在报表附注中披露。v企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。v 前期差错

28、的更正前期差错的更正v 前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。而对前期财务报表造成省略或错报。v 1 1、编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠、编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。信息。v 2 2、前期财务报告批准报出时能够取得的可行信息。、前期财务报告批准报出时能够取得的可行信息。v 前期差错主要包括前期差错主要包括：v 1 1、计算错误、计算错误v 2 2、应用会计政策错误、应用会计政策错误v 3 3、误解事实以及舞弊产生的影响、误解事实以及舞弊产生的影响重要前期差错，金额较

29、大，追溯重述法重要前期差错，金额较大，追溯重述法 追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法，错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法，具体应用跟追溯调整法相同。具体应用跟追溯调整法相同。例例1 1、20092009年年1212月月3131日，日，A A公司发现公司发现20082008年漏记一项管理用固年漏记一项管理用固定资产的折旧费用定资产的折旧费用300000300000元，所得税申报表也未扣除该项元，所得税申报表也未扣除该项费用，假定费用，假定20082008年年A A公司适用所

30、得税税率为公司适用所得税税率为25%25%，该公司按，该公司按净利润的净利润的10%10%和和5%5%提取了法定盈余公积和任意盈余公积。提取了法定盈余公积和任意盈余公积。（1 1）分析前期差错的影响数）分析前期差错的影响数 2008 2008年少计折旧费用年少计折旧费用300000300000元，多计所得税费用元，多计所得税费用7500075000元，元，多计净利润多计净利润225000225000元，多计应交税费元，多计应交税费7500075000元，多提法定元，多提法定盈余公积和任意盈余公积盈余公积和任意盈余公积2250022500元和元和1125011250元。元。v （2 2）编制有关

31、会计调整分录）编制有关会计调整分录v A A、补提折旧：借：以前年度损益调整、补提折旧：借：以前年度损益调整-管理费用管理费用300000300000v 贷：累计折旧贷：累计折旧300000300000v B B、调整应交所得税、调整应交所得税v 借：递延所得税资产借：递延所得税资产7500075000v 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整-所得税费用所得税费用7500075000v C C、将、将“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润科目余额转入未分配利润v 借：利润分配借：利润分配-未分配利润未分配利润 225000225000v 贷：以前年度损益调整贷：以前年度

32、损益调整-本年利润本年利润225000225000v D D、因净利润减少，调减盈余公积、因净利润减少，调减盈余公积v 借：盈余公积借：盈余公积-法定盈余公积法定盈余公积 2250022500v - -任意盈余公积任意盈余公积1125011250v 贷：利润分配贷：利润分配-未分配利润未分配利润 3375033750v （3 3）财务报表调整和重述）财务报表调整和重述v 资产负债表中，调减固定资产资产负债表中，调减固定资产300000300000元，调减应交税费元，调减应交税费7500075000元，调减盈余公积元，调减盈余公积3375033750元，调减未分配利润元，调减未分配利润191250191250元。元。v 利润表，调增管理费用利润表