企业重组业务相关会计准则解读

1、企业重组业务相关会计准则解读涉稅会计教研中心赵建华yzsykjx 第讲金融工具确认与计量准则、短期投资会计制度的规定（一）会计制度对投资的分类 （二）短期投资的入账价值1 短期投资的入账金额按历史成本原则 确认，包括买价+相关税费。差异分析：实施条例第七十一条。2 但要注意特殊情况：（1）债券投资：因购买日与发行日不一致，支付价款中含已产生的利息应剔除, 作为“应收利息”处理;（2）股票投资：支付价款中含被投资 单位已宣告但尚未分派的红利应剔除，作为“应收股利”处理。二、金融资产会计准则的规定9金融资产的概念金融资产是企业会计准则第22号_ 金融工具确认和计量的主要内容。金融工 具就是进行投资

2、、筹资和风险管理的工具，其中一方形成金融资产，另外一方形成金融负债或权益工具。围绕金融工具产生了3个主要概念：金融资产、金融负债和权益工具。（二）金融资产的分类新准则将短期投资改为交易性金融资 产核算。金融资产共有四类：1 交易性金融资产;2 持有至到期投资;3 贷款和应收款项;4 可供出售金融资产。（三）交易性金融资产1定义：交易性金融资产是指以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融资产。包括在近期内准备出售的股票、债券和基金等。2 核算要点(1) 应当按照取得时的公允价值作为 初始确认金额，相关的交易费用在发生时计 入当期损益。(2) 资产负债表日，企业应将以此时 的公允价值计量且金融资

3、产的公允价值的 变动计入当期损益。(3) 交易性金融资产主要设置“成本”、 “公允价值变动”明细科目。例：a公司于2008年12月8日购入甲 股票100股，市价为5.8元，交易费用为5 元，12月31日，市价为602元。2009年4 月3日按每股6元出售，支付费用5元。会计制度规定会计准则规定12月8日借短期投资585借交易性金融资产58012 月 31贷银行存款585不做处理投资收益贷银行存款585借交易性金融资产22贷公允价值变动损益22借公允价值变动损益22贷本年利润22次年4月借银行存款595借银行存款595贷短期投资585投资收益 7投资收益10贷交易性金融资产602借公允价值变动损

4、益22贷投资收益22借本年利润22贷公允价值变动损益22如何进行纳税调整？财税200780 号。(四) 可供出售金融资产1淀义可供出售金融资产通常是指企业没有 划分为交易性金融资产、持有至到期投资、 贷款和应收款项的金融资产。包括购入的在 活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。2 核算要点(1) 应当按取得该金融资产的公允价 值和相关交易费用之和作为初始确认金额。(2) 资产负债表日，可供出售金融资 产应当以公允价值计量，且公允价值变动计 入资本公积(其他资本公积)。(3) 可供出售金融资产主要设置“成 本”、“公允价值变动”明细科目。资料同上交易性金融资产可供出售金融资产12月8日借交易性金

5、融资产580借可供出售金融资产585投资收益贷银行存款585贷 银行存款58512 月 31借交易性金融资产22借可供出售金融资产17贷公允价值变动损益资本公积1722借公允价值变动损益22贷本年利润22次年4月借银行存款595借银行存款595投资收益投资收益 7贷交易性金融资产602贷可供出售金融资产借公允价值变动损益22贷投资收益22借本年利润22贷公允价值变动损益22602借资本公积17贷投资收益 17如何纳税调整?(4) 可供出售金融资产的下跌应区分 为两种情况： 当年年末，如果“可供出售金融资产” 发生了暂时性下跌，应冲减资本公积和调减“可供出售金融资产”的账面价值。 当年年末，如果

6、“可供出售金融资产” 发生了非暂时性下跌，则应改为提取“可供 出售金融资产减值准备”，并且必须将原已 确认增加的资本公积冲销，下跌价值与冲销 的资本公积的差额核算为“资产减值损失”。sb(四)持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收 金额固定或可确定，且有明确意图和能力持 有至到期的金融资产。新准则设置“持有至到期投资”科目， 并设置了 “投资成本”、“利息调整”和“应 计利息”明细科目进行核算，并且规定只能运用实际利率法进行摊销。会计制度“长期债权投资”账户的明细科目分别是:“面值”、“溢折价”和“应计1111利息”，可以用直线法法进行摊销。例：甲公司2008年1月1日购入乙公 司当

7、日发行的三年期公司债券，作为持有至 到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10%,假定经计算实际利率为7.6889%o甲公司实际支付106万元。该债券到期一次还本金付息，假设甲公司按年计 算利息。相关会计处理如下：(1) 2008年1月初购入时借：持有至到期投资一成本100利息调整贷：银行存款106(2) 2008年年末计算应收利息和确认利息收入借：持有至到期投资一应计利息10 (100x10%)贷:投资收益8.15 (106x7.6889%)持有至到期投资一利息调整1.85 (差额)(3) 2009年年末计算应收利息和确认利息收入借：持有至到期投资一应计利息10持有至到期投资一利息

8、调整1.99 （差额）贷：投资收益8.01 (104.15x7.6889%)（4）2010年年末计算应收利息和确认利息收入，并一次收 回本金和利息。借：持有至到期投资一应计利息10贷：投资收益7.84 （差额）持有至到期投资一利息调整2.16 （6-1.85-1.99）借：银行存款130贷：持有至到期投资一成本100持有至到期投资一应计利息30差异分析：lii11. 国债投资的利息收益免征所得稅，但 其转让收益正常纳稅。另外中途转让收益中 含有的利息收入也属于免税收入。国家稅务 总局公告2011第36号。2. 对于到期一次还本付息的债权，会计 按照权责发生制分期确认的投资收益，税法 允许条件所

9、得。在付息日再全额调增所得， 是暂时性差异。实施条例第八十三条。3. 分期付息到期还本的债权投资，会计 上对其利息的调整额（即对溢折价的摊销） 税法不予认可，应按照应收利息额确认投资 收益。4.持有至到期投资提取的减值准备稅法不允许扣除。第二讲长期股权投资准则一、长期股权投资的初始计量非企业合并形成的长期股权投资，应当 按下列规定确定其初始投资成本：1以支付现金取得的长期股权投资，应 当按照实际支付的购买价款作为初始投资 成本。初始投资成本包括与取得长期股权投 资直接相关的费用、税金及其他必要支出， 但不包括实际支付的价款中包含的已宣告 但尚未领取的现金股利。iii2 以发行权益性证券取得的长

10、期股权投 资应当按照发行权益性证券的公允价值作 为初始投资成本。3投资者投入的长期股权投资，应当按 照投资合同或协议约定的价值作为初始投 资成本。但合同或协议约定价值不公允的除 外。4 通过非货币性资产交换取得的长期股 权投资：（1）非货币性资产交换具有商业实 质的，按长期股权投资的公允价值和支付的 相关税费作为其初始投资成本；（2）非货币 性资产交换不具有商业实质的，按换出资产 的账面价值和支付的相关税费作为其初始 投资成本。差异分析：对于情况（1）,会计按公允 价值处理，与稅法规定一致；对于情况（二）, 会计上对长期股权投资按换出资产账面价 值确认，而税法规定，对于放弃的非货币性 资产的公

11、允价值与账面成本之间的差额应 调整为纳税所得，同时计税基础应按公允价 值确认。5.通过债务重组取得的长期股权投资,按长期股权投资的公允价值和支付的相关 税费作为其初始投资成本。二、长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量包括成本法 与权益法两种。（一）成本法1含义：成本法是指投资按成本计价的 方法。2.适用范围一是对被投资单位不具有共同控制或 重大影响，而且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量； 二是对被投资单位实施控制的。注：取得控制权情况下，在会计制度中 米用权益法。3.核算要点(1)除非追加或减少投资，长期股权投资账户的账面价值一般不改变。收到的股 利直接记入投资收益，

12、被投资企业的盈亏也不影响投资的账面价值。 投资时： 借：长期股权投资贷：银行存款被投资单位宣告分派红利时: 借：应收股利贷：投资收益提取减值准备时: 借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备差异分析:减值准备税法不允许扣除会计准则对提取的准备金不允许在价 值回升时冲销，只能在处置时转销。未发放股利或被投资企业发生亏损则不做账。（2）如果取得红利中有被投资单位用投资前已产生的利润进行分配，会计上按冲1!减投资成本处理。借：应收股利贷:长期股权投资差异分析：会计不确认为投资收益，但 稅法规定应确认为收益实现。新变化：企业会计准则解释第3号。案例：（1） 2008年1月1日，a公司以 对c公司的一项

13、长期股权投资换入b公司 10%的股份，并准备长期持有（a公司对b 公司不具有共同控制和重大影响，而且该项 投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能 可靠计量），a公司以成本法核算对b公司 投资。换出长期股权投资的账面价值和计税 基础均为1 000万元，公允价值为1 500万元。换入长期股权投资的公允价值为1 500 万元。假设上述非货币性资产交换不具有商 业实质。（2） 2008年3月20日，b公司宣告发放 2007年度现金股利300万元。(3)接上例，2008年度，b公司实现净利润400万元。(4) 2009年3月20 0, b公司宣告发放 2008年度现金股利200万元。(5) 2010年3

14、月20 h, b公司以盈余公积600万元转增股本。(6) 2010年5月10 0, a公司将其持有的b公司股权全部转让，取得收入1 800万元。股权投资会计成本与计税基础对照表项目2008 年1月1日2008 年3月202009 年3月20日2010 年3月20日2010 年5月10日会计成本1 00010001 0001 0000纳税调整5000060-560调整累计5005005005600计税基础1 5001 5001 5001 5600(二)权益法1 含义权益法，是指投资以初始投资成本计量 后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账 面价值进行调整的方法

15、。2 适用范围对被投资单位具有共同控制或具有重 大影响。3 明细科目设置下设“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等三级明细科目。4 核算要点（1）初始投资成本存在调整长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额存在差额的，大于的不调整，小于的 要调整。 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值份额的，不调整长期股权投资的初始 投资成本;例：甲企业以银行存款4 200万元对乙企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的 股权，釆用权益法核算。股权投资日被投资 方可辨认净资产的公允价值1亿元。借：长期股权投资 4 200贷：银行

16、存款4 200差异分析：此种情况下会计成本与计税 基础不存在差异。 长期股权投资的初始投资成本小于 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值份额的，其差额应当计入当期损益， 同时调整长期股权投资的成本。例：甲企业以银行存款3 800万元对乙 企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的 股权，釆用权益法核算。股权投资日被投资 方可辨认净资产的公允价值1亿元。4 0003 800200借：长期股权投资贷：银行存款 营业外收入差异分析：此种情况下会计成本与税法 的计税基础存在差异。（2）投资账户账面价值反映的是投资 者与对方所有者权益中占有的实际份额，而不是原始投资额，被投资企业所有者权益的 增减

17、变动均会引起投资企业投资账户价值 的相应变化。投资时一一借：长期股权投资一一投资成本 贷：银行存款年末根据被投资单位的净利润（或亏 损）调整时：借：长期股权投资损益调整贷:投资收益亏损则相反分录。被投资企业宣告分派红利时: 借：应收股利贷:长期股权投资损益调整根据被投资单位除净损益以外因素导致所有者权益的变动进行调整时:借:长期股权投资其他权益变动贷：资本公积举例：a公司2008年初以银行存款1000万元对宁川公司投资，占宁川公司总股本的比例为10%；当年宁川公司实现净利润200万元，未分派股利；2009年宁川公司实现净利润400万元,分派现金股利300万元; 2010年发生亏损100万元，未

18、分派现金股 利。差异分析：在权益法下，年末投资企业根据被投 资企业的利润表调增“长期股权投资”账面 价值和投资收益，但稅法应调减纳稅所得; 在次年宣告分派股利时，会计冲减投资账面 成本，未核算投资收益，但应调增纳税所得; 同时，投资的初始计稅基础不变。实施条例 第十七条。在权益法下,被投资企业发生亏损,投资企业根据被投资企业的利润表调减“长 期股权投资”账面价值和投资收益。但稅法不予确认，应调增纳稅所得；投资的初始计 稅基础不变。实施条例第十七条。其他权益变动情况下，投资的初始计稅基础也不改变o会计准则和会计制度对将自产产品用于利润分配的视同销售行为确认为收入 实现，如果企业未核算为收入，应进

19、行纳税 调整。股票股利会计不核算，稅法规定按面 值调增所得，并允许增加投资的计稅基础。 国稅函【2010】79号。(3)其他要点投资企业确认被投资单位发生的净 亏损，应当以长期股权投资的账面价值减记 至零为限(包括其他实质上构成对被投资单 位净投资的长期权益)。投资企业在确认应享有被投资单位 净损益的份额时，应以取得投资时被投资单 位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对 被投资单位的净利润进行适当调整后确认。 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，还需要剔除未实现内部交 易损益。补例：(1) 2008年1月1日，a公司支 付银行存款2 000万元，取得b公司40%的 股份，并准备长期持

20、有。股权投资日b公司 可辨认净资产的公允价值为5 500万元，其 中甲商品的账面价值为600万元，公允价值 为1 000万元，e公司除甲商品以外的其他 资产和负债的公允价值与账面价值相等。a 公司以权益法核算该项股权投资。(2) 2008年3月20 0, b公司宣告发 放2007年度现金股利300万元。(3) 接上例，2008年度，b公司实现 净利润700万元，其中a公司取得投资时的 甲商品，有50%已经对外出售。(4) 2009年度，b公司发生亏损1 000 万元，其中a公司取得投资时的甲商品，已 经全部对外出售。(5) 2009年末，b公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动，计入资本公

21、 积的金额为100万元。(6) 2010年5月10 0, a公司将其持有的b公司股权全部转让，取得收入1 900项200200200200200201目8年8年8年9年9年0年131212125月1日月20月31月31月31月10会222110计成本200080300820860纳1204800万元。股权投资会计成本与计税基础对照表=1调整累计20080计22税基础000000180180300222000000000三、长期股权投资核算方法的转换（一）转换1 成本法转为权益法（1）因持股比例上升由成本法改为权益法。iii（2）因持股比例下降由成本法改为权 益法。2 权益法转为成本法（1）因持

22、股比例下降由成本法改为权益法。=1iii（2）由于持股比例上升,使得长期股权 投资由权益法转换为成本法的，属于企业合 并准则中的多次购买形成企业合并的情况。（二）处置企业处置长期股权投资时，应相应结转 与所售股权相对应的长期股权投资的账面 价值，出售所得价款与处置长期股权投资账 面价值之间的差额，应确认为处置损益。iii差异分析：稅法应按照处置长期股权投 资的计稅基础确认转让收益。国税函2010 79号、国家税务总局公告2010年第6号。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结 转，将与所出售股权相对应的部分在处置时 自资本公积转入当期损益。第三讲债务重组准则一

23、、概念和方式（一）概念债务重组是指在债务人发生财务困难 的情况下，债权人按照其与债务人达成的协 议或者法院的裁定作出让步的事项。（二）方式债务重组方式包括：1 以资产清偿债务：（1）以现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务。2 以债务转为资本清偿债务；3以修改其他债务条件清偿债务。如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或 债务利息等；4以组合方式清偿债务（简称“混合重 组方式”）。二、会计核算与纳税调整例1： 2009年4月10日，华光公司销 售一批产品给海天公司，不含税价200 000 元，增值税税率17% o 6月20日，海天公 司发生财务困难，无

24、法按合同偿还债务，经 双方协议，华光公司同意减免海天公司30 000元债务，余额用现金立即偿还。会计制度的账务处理一一海天公司（债务人）：234 000204 00030 000借：应付账款贷：银行存款资本公积华光公司（债权人）：204 00030 000234 000借：银行存款营业外支出贷：应收账款会计准则对债务人收益的核算改为营 业外收入。差异分析：财税【2009】59号。例2： 2008年6月1日，华光公司销售 一批材料给海天公司,含税价105 000元。 2009年12月1日，海天公司发生财务困难, 无法按合同规定偿还债务，经双方协议，华 光公司同意海天公司用产品抵偿该应收账 款。该

25、产品市价（即公允价值）为80 000 元，增值税税率17%,产品成本70 000元。会计制度的账务处理一一海天公司（债务人）：借：应付账款105 000贷:库存商品应交税金一销项税额 资本公积华光公司（债权人）：70 00013 60021 400借：库存商品91 400 （差额）应交税金一进项税额贷：应收账款13 600105 000差异分析：财税2009 59号，分解为 两种行为进行纳税调整。会计准则的账务处理（1）抵债资产为存货的，应按公允价 确认为商品销售收入，并结转成本；抵债资 产为无形资产或固定资产的，公允价值与账 面价值的差额核算为营业外收入或营业外 支出；抵债资产为长期股权投资

26、的，公允价 值与账面价值的差额核算为投资收益。（2）对于以实物、无形资产或长期股 权投资抵债的债务重组业务，债权人对取得 的资产运用公允价值计量。海天公司（债务人）：借：应付账款105 000贷：主营业务收入80 000应交税金一销项税额 13 600营业外收入21 400借:主营业务成本 贷:库存商品华光公司（债权人）：70 00070 000借：库存商品80 000应交税费一进项税额13 600营业外支出 贷:应收账款11 400105 000例3：华光公司2009年5月10日销售一批材料给海天公司，同时收到海天公司签 发并承兑的一张面值100 000元，到期还本的不带息票据。11月10日

27、，海天公司发生 财务困难，无法兑现票据，经双方协议，华 光公司同意海天公司以其普通股抵偿该票 据。假设普通股的面值为1元/股，海天公司 以10 000股抵偿该债权，股票市价9.6元/ 股，股权公允价等于股票市价。假定没有发 生其他税费。会计制度的账务处理海天公司（债务人）:借:应付票据贷：股本100 00010 000资本公积股本溢价90 000华光公司（债权人）:借:长期股权投资贷：应收票据 如何纳税调整？ 会计准则的账务处理 海天公司（债务人）: 借：应付票据贷：股本100 000100 000100 00010 0004 00096 0004 000100 000营业外收入 华光公司（债

28、权人）: 借：长期股权投资 营业外支出 贷：应收票据差异分析：财稅【2009】59号。第四讲 企业合并准则、企业合并的界定、类型及方式（一）界定：企业合并是指两个或两个 以上的单独企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（二）类型：企业合并准则中，根据参 与合并的企业在合并前、合并后是否受同一 方或相同的多方最终控制，将企业合并划分 为两大基本类型一一同一控制下的企业合 并与非同一控制下的企业合并。1 同一控制下的企业合并（1）含义。同一控制下的企业合并，是 指参与合并的企业在合并前后均受同一方 或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。通常情况下，同一控制下的企业合并是 指发生在同一企业集团内

29、部企业之间的合 并。要点1:同一方。指母公司或有关主管 部门。要点2：相同的多方。指根据投资者的 合同或协议，采取相同一致的意见。要点3：非暂时性。参与合并的企业在 合并前1年内和合并后1年内均受同一方或 相同的多方最终控制。(2)特点特点不属于交易，仅仅是资产、负 债的重新组合。特点2：合并作价往往不公允，不能用 公允价值计量。2 非同一控制下的企业合并(1)含义。非同一控制下的企业合并， 是指参与合并各方在合并前后不受同一方 或相同的多方最终控制的合并交易，即同一 控制下企业合并以外的其他企业合并。(2)特点特点1:非关联的企业之间进行的合并。特点2:合并以市价为基础，交易作价相 对公平合

30、理。差异分析：税法对合并没有划分为同一 控制与非同一控制两类，而是划分为一般性 稅务处理与特殊性稅务处理两类。（三）方式：控股合并、吸收合并和新 设合并三种。1 控股合并是指合并方（或购买方，下同）通过企业 合并交易或事项取得对被合并方的控制权， 能够主导被合并方的生产经营决策，从而将 被合并方纳入其合并财务报表范围形成一 个报告主体的情况。a+b=a+b2 吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并 方的全部净资产，并将有关资产、负债并入 合并方自身的账簿和报表进行核算。a+b=a3 新设合并是指企业合并中注册成立一家新的企 业，由其持有原参与合并各方的资产、负债 在新的基础上经营。a+b=c

31、差异分析：稅法对合并强调的是取得全 部净资产，不包括会计上的控股合并。稅法 将控股合并定义为“股权收购”。财稅2009159号：一、（五）合并， 是指一家或多家企业（以下称为被合并企业） 将其全部资产和负债转让给另一家现存或 新设企业（以下称为合并企业），被合并企业 股东换取合并企业的股权或非股权支付，实 现两个或两个以上企业的依法合并。财稅2009159号：一、（三）股权收 购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买 另一家企业（以下称为被收购企业）的股权， 以实现对被收购企业控制的交易。收购企业 支付对价的形式包括股权支付、非股权支付 或两者的组合。二、同一控制下企业合并的会计处理（一）会计

32、处理原则一一权益结合法1不按公允价值计量；2合并中不产生新的资产、负债，即不 形成新的商誉。（二）同一控制下的控股合并1 长期股权投资成本的确定（1）以支付现金、非现金资产作为对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为 长期股权投资成本，差额调整资本公积和留 存收益。控股合并方式取得是控股权，所以会计 首先考虑的是长期股权投资的初始成本。尽管在合并时，付出的成本可能考虑了 对方净资产的公允价，但是在确认投资成本 时只能按对方账面净资产份额作为长期股 权投资成本。两者差额调整资本公积和留存 收益。举例：某集团内部一子公司以公允价值 为1 000万元、账面价值为980万元的若干 资产作为对价，取得同

33、一集团内另外一家企 业60%的股权。合并日被合并企业的所有者 权益的账面价值为1 500万元，所有者权益 的公允价值为2 000万元。课堂练习：投资成本应确认为：a. 980 bl 000 c 900 d 1 200差额长期股权投资的成本只能为万元,万元调整资本公积和留存收益。差额不计入损益,只能调整所有者权益。先冲资本公积，不足冲减的，冲减留存 收益。总之，合并方的资本公积不能出现负 数，只能冲到零。（2）合并方以发行权益性证券作为对价 的，应按照所取得的被合并方账面净资产份 额作为长期股权投资成本，该成本与所发行 股份面值总额之间的差额调整资本公积和 留存收益。举例：甲公司发行600万股普

34、通股（每 股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股 权，股票市价每股2.3元。合并日乙公司净 资产账面价值为为1 300万元，净资产公允 价值为为1 500万元。（三）同一控制下的吸收合并1取得的资产和负债应按其在被合并 方的账面原价入账。2 会计政策的调整一般情况下集团内部各个企业的会 计政策是一致的，发生会计需要政策调整 的情况很少。3 所确认资产账面价值与合并对价的 举例：a公司于2008年3月10日对同差额,调整资本公积、留存收益。一集团内某全资b公司进行了吸收合并。为进行该项企业合并，a公司发行了 600万股 普通股（每股面值1元）作为对价。合并日a、b公司所有者权益构成所有者权益a

35、公司b公司股本600600资本公积1000200盈余公积800400未分配利润2 000800合计7 4002 000a公司应进行的会计处理借：净资产2 000万元贷：股本600万元资本公积 1 400万元（四）合并方为进行企业合并发生的有 关费用的处理1内容。合并方为进行企业合并发生的 有关费用，指合并方为进行企业合并发生的 各项直接相关费用。如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增 量成本。2处理方法。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，只要能够证明与企业合并相关的，应于发生时费用化 计入当期损益。借记“管理费用”等科目， 贷记“银行存款”等科

36、目。面价值直接对应的，所以在这个过程当中发生的直接费用只 能计入合并当期的损益当中。但以下两种费用除外：（1）以发行债券方式进行的企业合并, 与发行债券相关的佣金、手续费等应按照笔金融工具确认和计量准则的规定进行会 计处理。该部分费用，虽然与筹集用于企业 合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照 金融工具准则的原则，有关的费用应计入负 债的初始计量金额。iiiiii（2）发行权益性证券作为合并对价的, 与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等 应按照金融工具列报准则的规定处理。 即与发行权益性证券相关的费用，不管其是 否与企业合并直接相关，均应自所发行权益 性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发

37、行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在 权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以 扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配 利润o差异分析：稅法也允许合并费用作为管 理费用扣除。（五）合并报表只有在控股合并下需要编制合并报表。 控股合并形成了母子公司关系，应编制合并 财务报表。包括合并资产负债表、合并利润 表和合并现金流量表。三、非同一控制下的企业合并（一）会计处理总原则一一购买法 购买法的原理与企业在生产经营过 程中购买单项资产的处理原则是完全一 致的，所取得的资产的入账价值应该以购 买时支付的对价计量，即以购买时点上取 得资产的公允价值计量。但是有区别的是，企业合并取得的是一系列资产负债的组合，

38、需要对资产组合进行分配，从而确定每一单项资产的公允价值，需要把企业付出的合并成本在具体 每项资产负债间进行分配。（二）会计处理的内容1 确定购买方一般情况下，购买方比较明确。基本上都是一方支付对价购买另一方，谁支付 对价，谁发出股份，谁就是购买方。2购买日的确定取得对购买方控制权的日期。控股权转移的这一天就是购买日。3 合并成本的确定。(1)确定合同成本的基本原贝!)合同成本应该以所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价 值计量，付出资产的公允价值与账面价值的 差额计入合并当期损益。例题：假定甲公司以部分非流动资产为 对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业 70%的股权，取得了对乙公司的控制权。合 并日，被合并方可辨认净资产的账面价值15 000万，公允价值17 140万。作为合并对价 的甲公司的非流动资产的账面价值为7 800 万，其当前市场公允价值为12 000万元。问一：会计上借方计入什么科目？