企业会计资料准则-借款费用指南

1、一、根本要求一企业应正确计算每期实际发生的借款费用，并严格 区分每期应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借 款费用。每个会计期末，企业都应正确计算当期实际发生的借款费 用，包括因借款而发生的利息、因借款而发生的折价或溢 价在当期应摊销的金额、因借款而发生的辅助费用金额以 及因外币借款而发生的汇兑差额。在正确计算每期实际发生的借款费用的根底上，企业还应根据本准那么规定的资本化条件， 将其中因专门借款而发生 的借款费用资本化，计入相关资产的本钱；其他借款费用 作为财务费用，计入当期损益。二企业应正确确定借款费用资本化的期间确定借款费用资本化的期间是正确计算应予资本化的借款费用的重要前提。资本化的

2、期间，是指借款费用从开始资本化到停止资本化的这一段期间。根据本准那么的规定，开始资本化的时点为以下三个条件同时具备时， 即资产支出 已 经发生、借款费用已经发生和为使资产到达预定可使用 状态所必要的购建活动已经开始；停止资本化的时点为所 购 置或建造的固定资产到达预定可使用状态时。停止资本 化以 后所发生的借款费用应当计入当期损益。这里的资本 化期间 适用于因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊 销和因外 币借款而发生的汇兑差额。因专门借款而发生的 辅助费用， 只要是在所购建的固定资产到达预定可使用状 态之前发生的， 均应在发生时予以资本化。需要注意的是，借款费用在从开始资本化到停止资本化这

3、一 段期间内，如果由于某种原因导致资产的购置或建造过 程发 生中断，那么应根据中断的性质和时间长短，确定中断 期间是 否应暂停借款费用的资本化。如果属于非正常中 断，并且中 断时间连续超过 3 个月的，应于中断期间暂停 借款费用的资 本化，将这段时间发生的借款费用计入当期 损益，直至购置 或建造活动重新开始。但如果中断是使资 产到达预定可使用 状态所必要的程序，那么借款费用的资本 化应继续进行。三企业应正确计算每期应予资本化的借款费用金额 根据 本准那么的规定，应予资本化的借款费用的范围是因购 建固定 资产而专门借入的款项所发生的借款费用，也就是 专门借款 发生的借款费用。为此企业应根据权责发

4、生制原 那么，计算每 期因专门借款而发生的借款利息、应摊销的折 价或溢价、辅 助费用和汇兑差额。计算因专门借款而发生的利息资本化金额，应与发生在该 项资产上的支出挂钩，根据至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率确定。如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产到达预定可使用状态之前发生的，应当在发生时全部予以资本 化，例如债券发行 佣金，应在实际支付时予以资本化。每 期应予资本化的汇兑 差额，为外币专门借款本金及其利息 当期所发生的汇兑差额。四企业应正确核算每期发

5、生的借款费用对于应予资本化的借款费用，企业应通过“在建工程科目 核算，具体可在“在建工程科目下设置 “借款费用明细科目 进行 核算；企业在生产经营过程中发生的其他借款费用通过“财务费用科目进行核算。二、关于引言 本准那么不涉及与融资租赁有关的融资费用，与 融资租赁有关的融资费用根据?企业会计准那么一一租赁? 的规定进行 处理；本准那么也不涉及房地产商品开发过程中发 生的借款 费用，以及筹建期间和清算期间发生的借款费用。 房地产商品开发过程中发生的借款费用，以及筹建期间和清 算期间发生的借款费用，按照有关规定处理。、关于定义1. 借款费用，指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的 摊 销和辅助费用

6、，以及因外币借款而发生的汇兑差额。1因借款而发生的利息 因借款而发生的利息，包括企业向 银行或其他金融机构等 借入资金发生的利息、发行债券发生 的利息，以及承当带 息债务应计的利息等。2因借款而发生的折价或溢价的摊销 因借款而发生的折价 或溢价主要是发行债券发生的折价或 溢价。折价或溢价的摊 销实质上是对借款利息的调整，因 而构成了借款费用的组成 局部。企业应在借款的存续期间 对折价或溢价进行分期摊销。 折价或溢价的摊销，可以采 用实际利率法，也可以采用直线 法。3因借款而发生的辅助费用 因借款而发生的辅助费用，是 指企业在借款过程中发生的 诸如手续费、佣金、印刷费、承 诺费等费用。由于这些费

7、 用是因安排借款而发生的，也是借 入资金的一局部代价， 因而这些费用构成了借款费用的组成 局部。4因外币借款而发生的汇兑差额 因外币借款而发生的汇兑 差额，是指由于汇率变动而对外 币借款本金及其利息的记账 本位币金额产生的影响金额。 由于这局部汇兑差额是与外币 借款直接相联系的，因而也 构成借款费用的组成局部。2. 专门借款，指为购建固定资产而专门借入的款项。这种 款 项应有明确的用途，即为购置或建造某项固定资产而专 门借 入的，并具有标明该用途的借款合同。四、关于确认 一应予资本化的资产范围和借款范围1. 应予资本化的资产范围 本准那么规定，借款费用应予资本化 的资产范围是固定资 产。只有发

8、生在固定资产购置或建造过 程中的借款费用， 才能在符合条件的情况下予以资本化；发 生在其他资产 如存货、无形资产上的借款费用，不能予 以资本化。 关于应予资本化的资产范围，有几点需要说明：1这里所指的固定资产，既包括企业自己购置或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。2固定资产一旦到达预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的固定资产，在购入时就视为 已经 到达预定可使用状态。2. 应予资本化的借款范围 本准那么规定应予资本化的借款范围 为专门借款，即为购建 固定资产而专门借入的款项，不包括 流动资金借款等。 二具体确认原那么 在企业发生的各项借 款费用中，利息、折价

9、或溢价的摊销 和汇兑差额确实认原那么 与辅助费用有所不同。分述如下： 1. 利息、折价或溢价的摊 销和汇兑差额确实认 本准那么规定的借款利息、折价或溢价的 摊销和汇兑差额的 确认原那么为：因专门借款而发生的利息、 折价或溢价的摊 销和汇兑差额，在符合本准那么规定的资本化 条件的情况 下，应当予以资本化，计入该项资产的本钱；其 他的借款 利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生 当期确 认为费用。这里所说的 “符合本准那么规定的资本化条 件 是 指符合本准那么关于借款费用允许资本化的期间和资本 化金 额确实定方法等方面的规定。例如，虽然本准那么规定应 予 资本化的借款为专门借款，但专门借款发

10、生的利息并不是 都可以资本化。如要资本化，首先应当满足本准那么规定的 关 于开始资本化的三个条件，之后还需要与发生在资产上 的支 出相挂钩。在这一过程中，如果出现了暂停资本化的 情况， 还应根据本准那么关于暂停资本化的规定，在中断期 间暂停资 本化。另外在资产到达预定可使用状态后那么应停 止资本化。 2. 辅助费用确实认 本准那么规定的辅助费用确认原那么为：因安 排专门借款而发 生的辅助费用，属于在所购建固定资产到达 预定可使用状 态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以 后发生的辅 助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费 用的金额 较小，也可以于发生当期确认为费用。因安排其他 借款而 发

11、生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。这条规 定有 以下几层含义： 1因安排专门借款而发生的辅助费 用，在所购建固定资 产到达预定可使用状态之前发生的，应 当在发生时予以资 本化。具体来说，不管是一次性支付的辅 助费用，如发行 债券手续费，还是分期支付的辅助费用，如 为已借入未划 拨款项而按期支付的承诺费，均应在所购建固 定资产到达 预定可使用状态之前， 于实际发生时予以资本化； 在所购 建固定资产到达预定可使用状态之后发生的辅助费用， 应 当于发生当期确认为费用。2因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额较小，根据重要性原那么，也可以于发生当期确认为费用。3因安排除专门借款外的其他借款而发生

12、的辅助费用，应当于发生当期确认为费用。例如，安排为生产产品而借 入款 项所发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用； 又如， 安排为开发软件借入款项而发生的辅助费用等，也 应于发生 当期确认为费用。五、关于开始资本化 本准那么规定， 因专门借款而发生的利息、 折价或溢价的摊 销和汇兑差额，应当在以下三个条件同时具 备时开始资本 化：1. 资产支出已经发生。这里所指的资产支出只包括为购建 固 定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承当带息债 务形 式而发生的支出。具体来说：1支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出。如用现金、 银行存款或其他货币资金等购置工程用 材料， 用现金支付建造

13、固定资产的职工工资等。2转移非现金资产是指将非现金资产用于固定资产的建造与安装，如将企业自己生产的产品用于固定资产的建 造，或 以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资 产建造所需要的物资等 3 承当带息债务是指因购置工程用材料等而承当的带息应付款项如带息应付票据。企业以赊购方式向供货单 位购 买工程用物资，由此产生的债务可能带息，也可能不 带息。 如果是不带息债务，就不计入资产支出，因为在该 债务偿付 前不需承当利息，企业不会因这局部未偿付债务 承当借款费 用，亦即没有任何借款费用是应当归属于这部 分未偿付债务 的。直到企业偿付债务实际发生了资源流出 时，才能作为资 产的支出。而对于带息

14、债务来说，情况就 不同了，由于企业要为这笔债务付出代价，承当利息，与 企 业用银行借款支付资产支出的性质是一样的。因此，带 息债 务应当作为资产支出， 用以计算应予资本化的借款费 用金额。 例如，企业于 2000 年 3 月 1 日采用带息应付票据 方式购置了 10 万元的工程用材料，票据期限为 3 个月，年 利率为 6， 到期还本付息。 3 月 31 日编制当月会计报表 时，应付票据尚 未偿付，那么该笔应付票据本金 10 万元应作 为当月资产支出。如果这 10 万元是不带息的应付票据或应 付 账款，那么 3 月 31 日编制当月会计报表并计算应予资本化 的借 款费用金额时，不将其作为资产支出

15、。 需要注意的是，如果企业委托其他单位建造固定资产，那么 企 业向受托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即 认为 资产支出已经发生。2. 借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固 定 资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助 费用 或汇兑差额。例如，企业以发行债券的方式筹集资金 来建造 一项固定资产，在债券本身可能还没有开始计息 时，就为发 行债券向承销机构支付了一笔承销费，即发生 了专门借款的 辅助费用。此时，应当认为借款费用已经发 生。3. 为使资产到达预定可使用状态所必要的购建活动已经开 始。 本准那么所指的 “为使资产到达预定可使用状态所必要的 购建 活动 主要是指

16、资产的实体建造活动。例如主体设备的 安装、 厂房的实际建造等。但是 “为使资产到达预定可使用 状态所 必要的购建活动已经开始 不包括仅仅持有资产、但 没有发 生为改变资产状态而进行建造活动的情况。如只购 置了建筑 用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内。 在上述三个 条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的 利息、折价或 溢价的摊销或汇兑差额应当开始资本化，只 要其中有一个条 件没有满足，就不能开始资本化。例如， 企业为购置或建造 某项固定资产借入的专门借款已经划入 企业账户，即借款费 用已经发生，固定资产的实体建造工 作也已经开始，但由于 为建造该项资产所购置的工程物资 款项均未支付，而且

17、这些 应付款项都是不带息债务，另 外，也没有发生其他与固定资 产购建有关的支出，因而已 发生的专门借款的借款费用，尽 管是为建造该项固定资产 而专门借入的款项所发生的，也不能计入该项资产的成 本，只能确认为当期费用，因为不符合 开始资本化的第一 个条件。又如，企业已经使用银行存款购 买了建造某项固 定资产所需的工程物资，固定资产的实体建 造工作也已经开始，但为建造该项资产专门借入的款项还没 有到位，因 此没有发生相应的借款费用，此时，也不能开始 资本化，因为不符合开始资本化的第二个条件。再比方，企 业为了 建造一项固定资产已经使用银行存款购置了工程所需 物资，发生了资产支出，为购建该项固定资产

18、专门借入的款项 也已经开始计息，即借款费用已经发生，此时，已经符 合了 开始资本化的第一、二个条件，但固定资产的实体建 造还没 有开始，即为使资产到达预定可使用状态所必要的购建活动还没有开始，不符合开始资本化的第三个条件，在这种情况下，专门借款发生的借款费用也不能开始资本化。需要注意的是，因安排专门借款而发生的一次性支付的辅 助 费用，一般不考虑开始资本化的三个条件，应当在发生 时予 以资本化，如发行债券的手续费、初始借款手续费应 当在实 际支付时予以资本化。六、关于资本化金额确实定企业每期应予资本化的借款费用 金额，包括当期应予资本 化的利息、借款折价或溢价的摊销、 辅助费用和汇兑差额。一利

19、息资本化金额确实定 根据本准那么的规定，利息资本 化金额确实定应与发生在固 定资产购建活动上的支出挂钩。 在应予资本化的每一会计 期间，因购置或建造某项固定资产 而发生的利息，其资本 化金额应为至当期末止购置或建造该 项资产的累计支出加 权平均数乘以资本化率；如果借款存在 折价或溢价，还应 当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利 息的调整额，对 资本化率作相应调整。利息资本化金额的计 算公式为： 每 一会计期间利息的资本化金额 =至当期末止购建固定 资产累计支出加 权平均数X资本化率1. 累计支出加权平均数确实定 上述公式中的累计支出加权平 均数应按每笔资产支出金额 乘以每笔资产支出占用的天数与

20、 会计期间涵盖的天数之比 计算确定。其计算公式为： 累计支 出加权平均数=刀每笔资产支出金额 X 每笔资产支出占用的天数 会计期间涵盖的天数上述公式中的 “每笔资产支出占用的天数 是指发生在固定 资产上的支出所应承当借款费用的时间长度。 “会计期间涵 盖的天数 是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间 的长度。上述时间长度一般应以天数计算，有时考虑到资 产 支出发生笔数较多，而且发生比拟均衡，为简化计算， 也可 以月数计算，具体可根据借款费用资本化金额的计算 期和发 生的资产支出笔数的多寡和均衡情况而定。1如果企业按月计算应予资本化的借款费用，那么应当以该月中每笔资产支出金额乘以每笔支出所需

21、要承当借款费 用的 天数与当月天数之比，计算确定该月累计支出加权平 均数； 如果每月资产支出的笔数较多，支出发生比拟均 衡，为简化 计算，也可以以每月月初资产支出余额和当月 资产支出的算 术平均数之和作为当月的累计支出加权平均 数，即：累计支出加权平均数=月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数上述公式中的 “当月资产支出算术平均数 按如下公式计 算：当月资产支出算术平均数=当月资产支出总额/2 2如果企业按季、半年或年计算应予资本化的借款费用，应当以每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承当借 款费用 的天数与该季半年或年天数之比，计算确定该 季半年 或年累计支出加权平均数；如果资产支出笔数 较

22、多，支出 发生比拟均衡，为简化计算，也可以月数作为 计算累计支出 加权平均数的权数，即以月数作为确定承当 借款费用的时间 长度的最小单位。此时可以根据每月月初 资产支出余额和每 月资产支出算术平均数之和除以会计期 间涵盖的月数，加总 计算确定该季半年或年累计支出加权平均数，其计算公式为：累计支出加权平均数= 刀月 初资产支出余额+当月资产支出算术平均数X 1/会 计期间 涵盖的月数需要注意的是，在这种情况下，企业应按照该累计支出加权平均数乘以相应会计期间的利率即季利率、半年利率或者年利率，求得该期应予资本化的利息金额。企业也 可以首先按照每月累计支出加权平均数乘以月利率计算出 每 月应予资本化

23、的利息金额，然后加总得到该季半年或年度 应予资本化的利息金额。以下举例说明上述情况下累计支出加权平均数的计算方法：1企业按月计算应予资本化的借款费用【例 1】风华公司为增值税一般纳税企业，从2000 年 1 月1 日开始建造一项固定资产，并为建造该项资产专门从银行 借 入了 500 万元的 3 年期借款，年利率为 6。资产于 2000 年 4 月 1 日建造完工。为简化计算，假设每月均为30天。公司在2000年1月3月间发生的资产支出如下：1月 1 日，支付购置工程用物资款项 140.40 万元，其中增 值 税进项税额为 20.40 万元；2 月 10 日，支付建造资产的职工工资 9 万元；3

24、 月 15 日，将企业的产品用于建造固定资产，该产品的成 本 为 60 万元，其中，材料本钱为 50 万元，增值税进项税 额为 8.50 万元，该产品计税价格为 100 万元，增值税销项税额为 17 万元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值 税进项税额 已支付；3 月 31 日，为 3 月 15 日用于固定资产建造的本企业产品， 交 纳增值税 8.50 万元。公司如按月计算应予资本化的借款费用，应根据每月每笔 资 产支出金额和每笔支出所需要承当借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数： 1 月份累计支出加 权平均数=140.40 X 30/30=140.40 万元2月份累计支

25、出加权平均数=140.40 X 30/30 + 9 X 20/30=146.40 万元3月份累计支出加权平均数=140.40 X 30/30 + 9 X 30/30 +68.50X15/30 8.50 X0/30=183.65 万元2企业按季或半年、全年计算应予资本化的借款费 用 例 2】承例 1 ，假设其他条件不变，公司按季计算应予资 本 化的借款费用。公司应根据 2000 年第一季度每笔资产支 出金 额和每笔支出所需要承当借款费用的天数与当季天数 之比， 计算第一季度累计支出加权平均数： 公司第一季度累计支出 加权平均数 =140.40 X 90/90 + 9 X 50/90 + 68.5

26、0 X 15/90 = 156.82 万元3企业按月计算应予资本化的借款费用，且资产支出笔数较多、支出发生比拟均衡的情况简化计算方法【例 3】承例 1 ，假设其他条件不变，公司为建造固定资产而在 2000年1月3月间发生的资产支出如下：1月1日，支付购置工 程用物资款项 35.10 万元，其中增值 税进项税额为 5.10 万元； 1 月 6 日，支付工程设计方案费 20 万元；1 月 15 日，支付工程用物资款 46.80 万元，其中增值税进 项 税额为 6.80 万元；1 月 20 日，支付建造该项资产的职工工资 2 万元；1 月 28 日，支付工程用料款 32.76 万元，其中增值税进项

27、税 额为 4.76 万元；2 月 6 日，将本公司生产的产品用于工程建设，产品本钱为4 万元，其中材料本钱为 3 万元，增值税进项税额为 0.51 万 元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税 额已支付；2 月 8 日，支付工程参谋费 2 万元；2 月 12 日，用银行存款购置工程用低值易耗品 1.17 万元，其中增值税进项税额为 0.17 万元；2 月 20 日，支付建造该项资产的职工工资 2 万元；2 月 28 日，交纳 2 月 6 日用于工程建设的本公司产品的增 值税应纳税额 0.51 万元；3 月 10 日，支付工程用物资款 29.25 万元，其中增值税进 项税额为 4.25

28、万元；3 月 20 日，支付建造该项资产的职工工资 5 万元；3 月 28 日，用本企业的产品向外单位换进一批工程用物 资， 产品本钱为 30 万元，其中材料本钱为 20 万元，增值 税进项 税额为 3.40 万元，为生产这些产品所耗用的材料价 款及增值 税进项税额已支付；3月 31 日，交纳 3月 28 日用本企业产品交换工程用物资的 增 值税应纳税额 5.10 万元。公司按月计算应予资本化的借款费用。公司可以根据每月 每笔资产支出金额和每笔支出所需要承当借款费用的天数 与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数。但考虑 到每月资产支出的笔数较多，支出发生比拟均匀，也可以 简化计算，即用每月

29、月初资产支出余额和每月资产支出算 术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数。具体计算 如下：1月份累计支出加权平均数=月初资产支出余额+当月资产支出总额 /2=0 +( 35.10 + 20 + 46.8 + 2 +32.76 12 = 0 + 136.66/2=68.33 万元2月份累计支出加权平均数=136.66 + 4.51+2 + 1.17 + 20.51 /2=136.66 + 10.19/2=141.76 万元3月份累计支出加权平均数=146.85 + 29.25 + 5 + 33.4+ 5.10 /2=146.85 + 72.75/2=183.23 万元计算过程见下表：月份 月初

30、资产支出余额 当月资产支出总额 当月资产支出 算术平均数 累计支出加 权平均数 月末资产支出余额(1)=上月(5)(3) = (2)/2 (4) =(1)+(3) (5) = (1)+(2)1 0 35.10+20+46.80+2+32.76 = 136.66 136.66/2 = 68.33 68.33 136.662 136.66 4.51+2+1.17+2+0.51= 10.19 10.19/2 = 5.10 141.76 146.853 146.85 29.25+5+33.4+5.10= 72.75 72.75/2 = 36.38 183.23 219.604 企业按季 或半年、 全年

31、 计算应予资本化的借款费 用， 且资产支出笔数较多、支出发生比拟均衡的情况 简 化计算方 法【例 4】承例 3，假设其他条件不变，公司按季计算应予资本化的借款费用。公司可以以 2000 年第一季度每笔资产支 出金 额和每笔支出所需要承当借款费用的天数与当季天数 之比， 计算第一季度累计支出加权平均数，但考虑到资产 支出笔数 较多，支出发生比拟均匀，也可以简化计算，即 选择以月数 而非天数作为确定承当借款费用时间长度 的最小单位， 根据公式据以计算第一季度累计支出加权平 均数：第一季度 累计支出加权平均数 =刀(月初资产支出余额+当月资产支出 算 术平均数)X 1/会计期间涵盖的月数=0 +(

32、35.10 + 20 + 46.8 + 2 + 32.76 ) /2X1/3 136.66 ( 4.5121.1720.51 ) /2 X 1/3 + 146.85 +( 29.25 + 5+ 33.4 + 5.10 /2 X 1/3=131.11万元2. 资本化率确实定 资本化率应当分别不同情况，按以下原那么 确定：(1)为购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率即 为 该项借款的利率。一般来说，在为购建某项固定资产只借入一笔专门借款的 情 况下，该项借款的利率即为资本化率，如果这一项专门 借款 为采用面值发行的债券，那么债券的票面利率即为资本 化率。 当为购建固定资产专门折价或溢价发行了

33、一笔债券时，此时即使只存在这一笔专门借款，也不能直接将债券 的票面利率作为资本化率，而应重新计算债券的实际利率 作 为资本化率。资本化率即实际利率的计算公式为： 债券 当期 实际发生的利息 ± 当期应摊销的折价或溢价资本化率=X 100%债券期初账面价值上述公式中的 “债券当期实际发生的利息 是指当期按债券 的票面价值乘以票面利率计算得出的利息金额。上述公式中的 “当期应摊销的折价或溢价 是指按实际利率 法或直线法计算的折价或溢价的每期摊销金额。上述公式中的 “债券期初账面价值 是指每期期初债券的账 面价值，包括上期应计的利息和上期应摊销的折价或溢价 金 额，如果债券是分期付息的，还

34、应扣除分期付息情况下 每期 已经支付的利息金额。如果到期还本、分期付息的债 券每期 应计和支付的利息，均未通过 “应付债券 科目核 算，那么 每期期初债券的账面价值中只包括上期应摊销的折 价或溢价 如果企业选择按月份、季度或半年计算一次借 款费用应予资本化的金额，由于每期需要调整债券期初账面价值，比拟繁琐，为简化工作量，也可以采取按年调整 的 方法处理，即以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。按实际利率法摊销折价或溢价 企业选择按实际利率法摊销折价或溢价时，资本化率按照 插 值法的计算如下：【例 5】企业为建造一项固定资产于 2000 年 1月 1 日发行3 年期债券，票

35、面价值为 1000 万元，票面年利率为 5 ，每 年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为 900 万元(不 考虑发行债券的辅助费用)。每年年末支付的利息=1000 X 5%= 50 (万元)50 X PA (3, r) + 1000 X PV (3, r )= 900当r = 9 %时，50 X 2.531295 +1000 X 0.772183 = 898.74775 <900当r = 8%时，50 X 2.577097 +1000 X 0.793832 = 922.68685 >900用插值法计算如下： 利率现值8% 922.6869r 900 9% 898.7478898.

36、7478-922.6869= 9 % -r9-8r = 8.95 %实际利率为 8.95 %，即资本化率也为 8.95 %。按照插值法计算出实际利率后，可以直接将这一利率作为 资本化率，不需要再根据这一实际利率计算每期应摊销的 折 价或溢价金额。按直线法摊销折价或溢价 如果企业选择按直线法摊销折价或溢价，资本化率的计算 如 下：【例 6】承例 5，那么发行债券第一年的资本化率为：资本化率=50+100/3(1000-100)X 100% = 9.26%发行债券第二年的资本化率为：资本化率=50+100/3(1000-100+50+100/3-50)x 100% = 8.93%(2)为购建固定资

37、产借入一笔以上的专门借款，那么资本化 率应为这些专门借款的加权平均利率。 如果为 购建固定资产借入一笔以上的专门借款，在这些借 款都没有 折价或溢价的情况下，加权平均利率的计算公式 为： 加权平 均利率=专门借款当期实际发生的利息之和 专门借款本金加 权平均数x 100%上述公式的分子 “专门借款当期实际发生的利息之和 是指 企业因借入款项在当期实际发生的利息金额。上述公式的分母 “专门借款本金加权平均数 是指各专门借 款的本金余额在会计期间内的加权平均数，其计算应根据 每 笔专门借款的本金乘以该借款在当期实际占用的天数与会计期间涵盖的天数之比确定。计算公式为： 专门借款本 金 加权平均数 =

38、刀每笔专门借款本金 x 每笔专门借款实际占用的天数 会计期间涵盖的 天数为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均 数 的权数。【例 7】企业为建造某项固定资产于1999 年 1 月 1 日专门 借入了 100 万元， 3 月 1 日又专门借入了 100 万元，资产的 建 造工作从 1 月 1 日开始。假定企业按季计算资本化金 额。 在 3 月 31 日，企业的第一笔专门借款占用了 3 个月，第二 笔 专门借款占用了 1 个月，那么第一季度 “专门借款本金加权 平均数为：专门借款本金加权平均数 =100 X 3/3 + 100 X 1/3 = 133.3 万 元如果这些专门借款存在折价

39、或溢价的情况，还应当将每 期应摊销折价或溢价的金额作为利息的调整额，对加权平均 利率即资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销可以采用 实 际利率法，也可以采用直线法。此时，加权平均利率的计算公式为：专门借款当期实际 发生的利息之和 ± 当期应摊销 的折价或溢价加权平均利率=X100%专门借款本金加权 平均数需要注意的是，如果上述专门借款中有存在折价或溢 价的债券，那么该债券的本金应按每期期初债券的账面价值作 为基数进行加权平均，为简化工作量，也可以每年年初债券 的 账面价值作为这一年中每期期初的账面价值。【例 8】某企业 2000 年 1 月 1 日开始建造一项固定资产， 专 门借款有

40、两项： 2000 年 1月 1日借入的 3年期借款 100 万元，年利率为 6； 2000 年 4月 1 日发行的 3年期债券 200 万元，票面年利 率 为 5，债券发行价格为 170 万元，折价 30 万元不考虑 发行债券发生的辅助费用。假定资产建造从 1 月 1日开始，截至 3 月 31 日，计算得出的 累计支出加权平均数为 90 万元，截至 6 月 30 日，计算得出 的累计支出加权平均数为 150 万元，债券折价采用直 线法摊 销。 2000 年第一季度和第二季度适用的资本化率计 算如下： 由于第一季度只有一笔专门借款，资本化率即为该借款的 利 率，即1.5 %( 6%X 3/12

41、)。由于第二季度有两笔专门借 款，适用的资本化率为两项专 门借款的加权平均利率。加权 平均利率计算如下： 专门借款当期实际 发生的利息之和 ± 当期应摊销的 折价或溢价加权平均利率=X100% 借款本金加权平均数=100 X 6% X 3/12+200 X 5% X 3/12+(200-170 )- 3 X 3/12 100+170X100%=2.41%3. 利息资本化金额的限额 本准那么规定，在应予资本化的每一会计期间，利息和折价 或 溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发 生的 利息和折价或溢价的摊销金额。如果根据累计支出加 权平均 数乘以资本化率计算得出的利息资本化金

42、额超过当 期专门借款实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和 或差时， 以当期实际发生的利息与折价或溢价的摊销 金额之和或差 作为当期应予资本化的利息金额。4. 利息资本化金额计算举例【例 9】承例 8，企业在第一季度和第二季度应予资本化的利息金额为：第一季度累计支出加权平均数为 90 万元，那么第一季度应予资 本化的利息金额=90 X 1.5 %= 1.35 万元第一季度专门 借款实际发生的利息金额=100 X 6 %X 3/12= 1.5 万元账务处理为： 借：在建工程 借款费用 13500财务费用 1500贷：长期借款 15000第二季度累计支出加权平均数为 150 万元，那么第二季度应

43、予 资本化的利息金额= 150X2.41 %= 3.615 万元 第二季度专门借款实际发生的利息和折价摊销金额= 100X 6%X 3/12 200X5%X 3/12 30/3 X 3/12 =6.5 万元账务处理为：借：在建工程贷：长期借款 15000借款费用 36150 财务费用 28850应付债券应计利息 25000债券折价 25000二辅助费用资本化金额确实定 本准那么所指的应予资本化的辅助费用仅包括为购置或建造 某 项固定资产的专门借款发生的辅助费用，即因安排其他 借款 而发生的辅助费用，均应在发生时计入财务费用。对 于某些 金额不大的专门借款辅助费用，根据重要性原那么， 也可以在

44、发生时直接计入当期财务费用，不予资本化。 简单地说，辅助费用的资本化金额就是辅助费用的实际发 生 金额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。【例 10 】某企业为建造一幢厂房于 1999 年 1 月 1 日按面值 发 行了 1 亿元的 5 年期债券，年利率为 8，按债券面值的 2 支付中介机构手续费 200 万元，已用银行存款支付完 毕。厂 房的建造工作从 1999 年 1 月 1 日开始，建造期为 3 年。应予资本化的辅助费用金额=200 万元企业支付发行债 券手续费的账务处理为： 借：在建工程 借款费用 2000000 贷：银行存款 2000000三外币专门借款汇兑差额资本化金额确实

45、定 本准那么规定，如果专门借款为外币借款，那么在每一个应予 资 本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专 门借 款本金及利息所发生的汇兑差额，不与发生在所购建 的固定 资产上的支出相挂钩。在所购建的固定资产到达预 定可使用 状态之后所发生的，外币专门借款本金及利息的 汇兑差额应 当计入当期损益。【例 11】某企业 1999 年 1 月 1 日借入 120 万美元用于某项固 定资产的建造，年利率为 8，期限为 3年。企业从 1 月 1 日 开始资产建造，当日发生支出 60 万美元，当日美元对 人民币 的汇率为$ 1 = Y 8.20。1月31日，汇率为$ 1 = Y 8.25 , 2 月

46、28 0，汇率为$ 1 =¥ 8.27。企业按月计算应 予资本化 的借款费用金额，对外币账户采用业务发生时的 汇率作为折 算汇率。由于 1 月份的利息费用是在 1 月 31 日才计算的，因此 1 月 31 日没有产生利息上的汇兑差额。1月 31 日，应予资本化的汇兑差额计算如下： 外币专门借款 本金及其利息的汇兑差额=120 X( 8.25 8.20 ) + 0 = 6 (万元)本期外币借款汇兑差额的资本化金额 =6 (万元)账务处理为： 借：在建工程 借款费用 60000 贷：长期 借款美元户 600002 月 28 日， 2 月份应予资本化的汇兑差额计算如下： 外币专 门借款本金

47、及利息的汇兑差额=120 X (8.27 8.25)120X8/12 X(8.27 8.25) +0=2.416 (万元) 账务处理为：借：在建工程户 24160借款费用 24160 贷：长期借款美元七、关于暂停资本化 本准那么规定，如果固定资产的购置或建 造由于某些不可预 见或管理决策等方面的原因发生非正常中 断，并且中断时 间连续超过 3 个月的，中断期间的借款费用 应暂停资本 化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重 新开始。 但如果中断是使购置或建造固定资产到达预定可使 用状态 所必要的程序， 那么所发生的借款费用应当继续资本化。 本准那么所指的 “非正常中断 包括由于劳动纠纷、发生

48、平安 事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程 中 断，不包括为使所购置或建造的固定资产到达预定可使 用状 态所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的不可 抗力因 素导致的中断。本准那么所指的 “中断时间连续超过 3 个月是指从固定资产 的购建活动中断开始到恢复购建活动为止的时间，连续超 过 3 个月含 3 个月。需要注意的是，如果中断是使固定资产到达预定可使用状 态 所必要的程序，或者中断是由于可预见的不可抗力因素 造成 的，那么不需停止借款费用的资本化。例如，某企业在 建造厂 房期间，逢连绵雨季，阻碍了工程的进行，工程施 工不得不 中断，待雨季过后再继续施工。由于该地区该季 节出

49、现连绵 雨季是正常情况，因此在这种由于雨季而耽误 施工的持续期 间内，借款费用资本化应继续进行。八、关于停止资本化一停止资本化的一般原那么 本准那么规定，当所购置或建造 的固定资产到达预定可使用 状态时，应当停止其借款费用的 资本化，以后发生的借款 费用计入当期损益。所谓 “到达预定可使用状态 是指资产已经到达购置方或建 造方预先设想的可以使用的状态。确定借款费用停止资本 化 的时点需要较多的判断。为了便于实际操作，本准那么认 为可 以从以下几个方面来加以判断： 1 固定资产的实体 建造 包括安装工作已经全部完成或者实质上已经完 成，即应 认为资产的购置或建造工作已经完成； 2所购 置或建造的

50、固定资产与设计或合同要求相符合或根本相 符， 即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不 会影响 其正常使用； 3继续发生在固定资产上的支出金 额很少或几乎不再发生。符合上述几个条件之一，即应认 为 资产到达预定可使用状态。如果所购建固定资产需要试生产或试运行，那么在试生产结 果 说明资产能够正常运行或能够生产出合格产品时，或试 运行 结果说明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已 经到达 预定可使用状态，并应停止借款费用的资本化。 二在资 产分别建造、分别完工情况下的停止资本化 对于分别建造、 分别完工的资产，企业应区别以下不同情 况，来界定借款费 用停止资本化的时点：1. 在资产分别建

51、造、分别完工的情况下，其任何一局部在 其 他局部建造期间可以独立使用。对于这种情况，如果已 完工 局部到达了预定可使用状态，其所必需的建造、安装 等活动 实质上已经完成， 那么该局部资产的借款费用资本化 应当停止。 例如，由假设干幢建筑物构成的工厂厂房，每幢 厂房在其他厂 房继续建造期间均可单独使用，那么，当其 中的一幢厂房完 工并到达预定可使用状态时，应停止该幢 厂房借款费用的资 本化。2. 在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一个局部 都 必须在固定资产总体完成后才能投入使用。对于这种情 况， 即使资产的各局部分别完工，也应在该资产整体完工 时才停 止借款费用的资本化。已经完工局部的借

52、款费用仍 应继续资 本化。例如，涉及几项工程的钢铁厂，只有每项 工程都建造 完成后，整个钢铁厂才能正常运转，因而每一 个单项工程完 工后不停止资本化，须等到整个钢铁厂完 工，到达预定可使 用状态时才停止资本化。九、关于披露 企业应当在财务报告中披露以下与借款费用有 关的信息：1. 当期资本化的借款费用金额。 “当期资本化的借款费用金 额 是指按本准那么规定计算的、当期已计入固定资产本钱中 的各 项借款费用之和，包括应予资本化的利息、折价或溢 价的摊 销、汇兑差额和辅助费用之和。如果企业当期有两 项或两项 以上处于购置或建造过程的固定资产，应当披露 这些资产当 期资本化的借款费用总额。2. 当期

53、用于确定资本化金额的资本化率。由于企业在某一 期 间内，有新借入的款项，也有归还的款项；而且当期可 能存 在一项以上处于购置或建造过程中的固定资产，因 此，为便 于各期比拟，企业应在财务报告中披露当期用于 确定资本化 金额的资本化率。 企业在披露资本化率时， 应 注意以下问题： 1如果当期有两项或两项以上的固定资产，且各项固定资产适用的资本化率不同，应按固定资产工程分别披露， 如果 各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相 同，那么 可以合并披露。2如果对外提供财务报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且在计算借款费用资本化金额的各期，用 于确 定资本化金额的资本化率均不相同，应分

54、别各期披 露；如果 各期计算资本化金额所使用的资本化率相同，那么 可以合并披 露。例如，企业按季计算应予资本化的借款费 用金额，对外 提供的是年度财务报告，对于某项固定资产 而言，如果在各季确定借款费用资本化金额时所使用的资 本化率不同，那么在 年度财务报告中，应分别各季披露资本 化率；如果各季所使 用的资本化率相同，那么可以合并披 露。十、关于过渡性规定 本准那么的过渡性规定是新准那么与企业过 去采用的会计方法 的衔接，有以下二层含义：1. 自本准那么施行之日起，企业应当按照本准那么的规定进行 借 款费用的会计处理。包括按照本准那么规定确实认原那么， 区分 应予资本化的借款费用和应计入当期损

55、益的借款费 用，并按 照本准那么规定的方法正确计算每期应予资本化的 借款费用金 额。2. 如果在本准那么施行之日之前，企业已经存在一项或多项 处 于购置或建造过程中的固定资产，对于发生在这些资产 上的 借款费用所采用的会计处理方法与本准那么规定的方法 不一致 的，不再进行追溯调整。对于在施行之日之后发生 在这些资 产上的借款费用，应按照本准那么的规定进行会计 处理。十一、举例 一利息、折价或溢价的摊销及辅助费用资本 化举例 【例 12 】某企业采用出包方式于 1999 年 11 月 1 日 开始建 造一座厂房，每月 1 日向施工方支付进度款。 2000 年 该厂 房支出数的年初余额及上半年各月

56、发生额如下单位： 万 元： 资产支出时间 资产支出金额日 600 5 月 1 日 800 6 月 1 日 900 该企业为建造该厂房专门借入了两笔借款：11999 年 9 月 15 日与银行签订贷款协议，借入一笔 3 年期借款 1000 万元，年利率为 6。22000 年 1 月 1 日发行 5 年期公司债券，面值为 2000 万 元，发行价格为 1800 万元，折价 200 万元，票面年利率 为 6。 承销人按债券总面值的 2 收取手续费，直接从发 行收入中 扣除。厂房的实体建造于 2000 年 6 月 30 日完成并投入使用。企 业 当期没有其他处于购建过程中的固定资产，按季计算应 予资

57、本化的借款费用金额，并对外提供半年报。为简化计 算，每 月均按 30 天计，债券折价按直线法摊销。企业在 2000 年计算应予资本化的借款费用及其账务处理如 下： 1第一季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理第一季度累计支出加权平均数及应予资本化的借款费用 的计 算第一季度累计支出加权平均数计算如下表： 单位：万元出日期每笔资产支 出金额每笔资产支出占用的天数 会计期间涵盖的天数 累计支出加权 平均数年初余额 400 90/90 4001月 1日 300 90/90 3002月 1日 600 60/90 4003月 1日 900 30/90 300合计 2200 1400累计支出加权平均数为 1400 万元，由于存在两笔专门借 款， 所以资本化率即为这两项专门借款的加权平均利率。