略议税收强制执行制度的完善

1、略议税收强制执行制度的完善税收强制执行是税收征管法规定的一项重要的税收保障制度，但是由于立法时理 论准备不足，税收征管法及其实施细则和有关的行政规章关于税收强制执行制度的规 定存在缺陷。在本文中，作者运用比较法学和社会法学的方法和税法、行政法的有关原理 提出了完善税收强制执行制度的构想，具体包括以下几个方面的内容：一、完善税收强制执行主体制度首先,税收强制执行的决定主体应该由县级以上税务局（分局）改为人民法院。由于县 级以上税务局（分局）属于国家行政部门，并且是执行机关或它的上级机关，因此在作出税 收强制执行决定的时候，有可能受部门利益的影响，做出不正确的判断，并且被执行人和有 关利害关系人易

2、于对税收强制执行的公正性产生怀疑，从而对税收强制执行不予配合，甚 至会产生抵触情绪，影响税收强制执行的顺利进行，所以我们应该借鉴英美国家行政强制 执行制度，将人民法院确定为税收强制执行的决定主体，这样完全可以避免由县级以上税 务局（分局）作为税收强制执行的决定主体带來的负面影响，而且也不至于影响税收强制执 行的实际效果，1大i为税收征管法规定了欠税人额财产处分报告制度、离境清税制度和 税收保全制度。其次,对具体执行主体做出明确的规定。税收征管法及其细则关于具体进行税收 强制执行主体的规定不明确，从法理上讲，应该是进行税款征收的税务机关或委托征收的 税务机关。鉴于税收强制执行是一项专业性很强的工

3、作，并且直接涉及到民事领域的法律 秩序，因此应在法律上明确规定执行主体为县级以上的税务机关，实行地域管辖原则，并应 该借鉴墨西哥关于执行主体的规定，要求执行人员必须具备律师资格或会计师资格。最后，对纳税担保人做出分类规定。纳税担保人所承担的纳税担保义务是一种公法上 的金钱给付义务，在性质上讲和纳税义务是相同的，这是对纳税担保人实施强制执行的理 论依据，但是对纳税担保人实行税收强制执行会影响到第三人的利益，对民事秩序产生影 响，因此我们要对税收强制执行制度限制，根据纳税担保人的不同情形做出规定，即将提供 物的担保的纳税人规定为税收强制执行的对象，而将提供人的担保的纳税人排除在税收强 制执行对象之

4、外,适用民事诉讼的程序解决。二、强化税收强制执行措施制度税收强制执行措施是法律规定的税收强制执行主体对被执行人采取的方式和方法的 总称。我国的税收强制执行措施冇强制扌ii缴、扌ii押、查封、依法拍卖或者变卖。税收强制 执行措施制度应该从以下几个方而予以强化：首先，应设立执行罚。现在世界上行政强制执行的趋势是重视发挥间接强制的作用， 只有在间接强制不能发挥作用时才能适用直接强制。我国没有间接式税收强制执行措施， 但在立法上规定了滞纳金和不缴、少缴税款的行政法律责任,这虽在功能上和当于国外的 执行罚，但是在具体执行时，会出现行政效率低下、影响税收强制执行的情况,i大i此我国应 设立执行罚。具体的方

5、法是在保留滞纳金的基础上，借鉴h本的制度，设立加算税制度，即 从欠税吋起开始计算，以不缴和少缴的税额为计税依据，实行指数化的税率，与滞纳金一并 强制执行。其次，对税收强制执行措施进一步作具体的规定。实施税收强制执行措施是在一定的 吋间和空间进行的复杂活动，但是我国对税收强制执行措施的规定过于笼统，缺乏具体的 可操作性,这在实质上赋予了税务机关和税务人员相当大的i由裁量权，容易对被执行人、协助征税主体和第三人的合法权益造成侵害，也使国家税收债权遭受落空的危险。因此我 国要借鉴发达国家的立法经验，对税收强制执行措施的各个环节作出具体的规定。最后，应明确规定税收强制执行措施的顺序。税收征管法及其实施

6、细则没有明确 规定各种税收强制执行措施的顺序，这样给税务机关实行税收强制执行措施吋留下了自rti 裁量权，给被执行人的权利被侵害留下了可能性。因此在立法上通过权衡齐种税收强制执 行措施的功能，做出其效力顺位的规定确有必要。三、税收强制执行程序制度的系统化税收征管法规定了税收强制执行程序法定的原则，充分地体现了程序的重要性， 但是法律规定的税收强制执行程序仍有缺陷，笔者认为，应从以下几个方面加以完善：首先，应该设立税收强制执行调查程序，作为税收强制执行程序的首要环节。被执行人未履行其应履行的税法上的义务的原因很多，可供执行的标的物具有多重性, 执行主体在选择税收强制执行措施时具有0由裁量权,并且

7、立法上规定了税收强制执行的 严格条件，因此税务机关在未能依照法律的规定将税款足额征收的情况下,并不应该直接 发出责令缴纳税款通知，而应该进行行政调查,查明是否具备实行税收强制执行的条件和 被执行人的具体情况，为进一步采取措施创造条件。其次，应增设交付请求和参加扌ii押程序。我国行政法规规定的可以实施扌ii押、查封的 行政机关很多，在税务机关实施税收强制执行时，有的行政机关已经采取扣押、查封措施或 者已经将执行标的拍卖、变卖完毕，这种情况的出现可能危及国家税收债权，因此我们基于 国家税收债权的公益性，参照其它国家的立法经验，设立交付请求和参加扌ii押程序。交付请 求程序是指在被执行人的财产已被其

8、它行政机关扣押或开始拍卖、变卖时，税务机关请求该行政机关从价款中分配相当于滞纳税款及滞纳金的数额的程序。参加扌ii押程序是指其它 行政机关正在进行的扣押措施将被取消或解除时，税务机关可以参加到扣押程序屮去，实 现对执行标的控制的程序。再其次，应明确规定国税与地税及税收强制执行与司法强制执行的顺位。rtl于国税与 地税及税收强制执行与司法强制执行的顺位涉及到屮央与地方、公法秩序与私法秩序的冲 突和协调的问题，因此有必要根据法学原理和我国的貝体情况明确规定国税与地税及税收 强制执行与司法强制执行的顺位。最后，完善税收强制执行中止制度和确立税收强制执行终结制度。税收征管法规 定的税收强制执行中止事出

9、过于单一，未能充分考虑需要中止税收强制执行的其他情况， 因此冇必要完善。同时，税收法律法规没冇规定税收强制执行终结制度，这在逻辑上是不科 学的，在立法上是不完整的,在执法实践屮未能给执行主体针对不能继续进行税收强制执 行的某些特殊情形提供法律依据，这是我国税收强制执行制度的缺陷，我国应该确立税收 强制执行终结制度。1、税收强制执行中止。它是指在税收强制执行过程中，岀现了妨碍执行继续进行下去 的事由，停止执行程序，等该事由消灭后,继续进行执行程序一项法律制度。税收强制执行 中止的事rti是指法律明确规定的税收强制执行中止的情形。根据我国税收强制执行的实际 情况，笔者认为，除纳税人提供担保进行行政

10、复议或诉讼小止税收强制执行外，税收强制执 行中止的事由还包括：(1) 第三人对执行标的提出了异议。其具体理rti见后文。(2) 被执行人无力履行其应履行的税法上的义务。这是客观上的税法义务不可能履行 的情形所导致的小止。(3) 作为被执行人的法人进入破产整顿程序。考虑到社会整休利益，作为被执行的法人 进入破产整顿程序后，国家税收债权得到纳税担保后,可中止税收强制执行程序。(4) 执行主体认为应该屮止的英它情形。由丁客观情况是不断变化的，执行主体应该享 有一定的自由裁量权，以保证实现行政口的。从法律效力上讲，税收强制执行小止并不消灭税收债权，仅具有延迟执行的效力，具有 暂时性。2、税收强制执行终

11、结。它是指在税收强制执行的过程中，岀现了妨碍执行继续进行下 去的事由，从而终止执行程序的一项法律制度。税收强制执行终结的事由是指法律明确规 定的税收强制执行终结的情形。笔者认为，税收强制执行终结的事由应该包括：(1) 作为白然人的被执行人死亡；(2) 作为法人的被执行人实行破产，而国家税收债权没有优先权。第一项事由和第二项 事由的理由是：由于税收债权和纳税担保债权具有相对性，扌ii缴义务人具有法定性，同时我 国法律实行个人责任原则，因此被执行人消灭，税收强制执行程序应该终结；(3) 税收强制执行决定被有权机关撤销。依据法律规定，税收强制执行是税收行政复议 和税收行政诉讼的对象，因此，当税收强制

12、执行决定被有关机关撤销时，税收强制执行就失 去依据，应该终结税收强制执行程序;(4) 欠税的税收确认决定被推翻。欠税的税收确认决定被推翻，则不具备税收强制执行 的条件，理应终结税收强制执行程序；(5) 作为法人的被执行人的进入破产程序的。破产法规定了债务人债务清偿的法 定程序和顺序，因此被执行人进入破产程序后应终结税收强制执行。(6) 国家税收债权和滞纳金得以执行完毕。从法律效力上讲，税收强制执行终结仅具冇 程序法上的效力，即税收强制执行程序终结后，国家税收债权是否消灭，要视具体情形而 定。四、增加税收强制执行当事人的权利近年来，我国不少学者根据税收债务关系和社会契约学说，论证了税收法律关系各

13、方 主体z间的平等性,使人们从传统的国家分配论的税收观小解脱出来，税收法律关系平等 性理论为税收强制执行中当事人的权利与义务的完善提供了理论基础。笔者认为，依照税 收法律关系平等性理论，应从以下几个方面对税收强制执行中当事人的权利与义务的进行 完善：1、就税务机关而言，应从下列两个方面完善其权利：第一，将要求协助执行权的对象由金融机构扩大到一切掌握被执行财产的人和其它有 关国家机关。税收强制执行的b的是实现国家税收债权,注意的是被执行人财产的所有权, 但是随着市场经济的不断发展，物权的形态不断增加,财产的所有权和其它权能分离的情 形越來越多,在这种情况下，在立法上将协助征税主体扩大到一切掌握执

14、行标的人就确有 必要了。另外，在实行税收强制执行时，如果遇到有可能出现被执行人采取物质力量抵抗的 情形时，执行主体应该有权要求公安机关予以配合。第二,为税务机关增设排除妨碍权。税法是侵权法,税收强制执行克接导致被执行人的 财产减少，同时，在现阶段被执行人的法制观念和税法意识普遍淡薄，因此在实践小执行主 体实施税收强制执行时，有时被执行人会设置障碍，妨害税收强制执行的顺利进行。由于执 行主体没有排除妨碍权，税收强制执行往往不能得以实现，制约了税收强制执行功能的发 挥，因此确有必要为执行主体增设排除妨碍权。排除妨碍权内容包括检查权、质问权和有 限的搜查权。2、应赋予被执行人冋赎权。有时候，执行标的对于被执行人的生产和经营具有特别重 要的意义,如果执行的话，被执行人将蒙受重大的不利益,从整个社会角度考虑也是不利的, 如引起被执行人因资金周转不灵和缺少生产设备而歇业、破产，其所雇佣的员工需耍再就 业、社会财富造成浪费等，因此有必要参照美国的做法在一定情况下,赋予被执行人有条件 的回赎权以利于防止这种情况的发生，实现社会利益和个人利益的平衡保护。3、应赋予第三人中止税收强制执行的权利。由于现在物权形态的多样性和财产所有 权能和其它权能的分离，在税收强制执行中，执行主体采取的税收强制执行措施经常会侵 犯第三人的合法权益。而第三人在合法权益受到侵害