第17章 其他特殊项目的审计

1、2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学1第十七章 其他特殊项目的审计其他特殊项目的审计审计教研室审计教研室2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学2主要内容主要内容审计会计估计审计会计估计关联方的审计关联方的审计考虑持续经营假设考虑持续经营假设首次承接委托时对期初余额的审计首次承接委托时对期初余额的审计2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学3审计会计估计审计会计估计l 会计估计的性质会计估计的性质（一）会计估计的定义（一）会计估计的定义会计估计是指在缺乏会计估计是指

2、在缺乏精确计量精确计量手段的情况下，采用的某项金额的手段的情况下，采用的某项金额的近似值近似值。会计估计包括公允价值会计估计和其他会计估计。会计估计包括公允价值会计估计和其他会计估计。（二）影响（二）影响不确定性不确定性的程度的因素的程度的因素会计估计不确定性的程度取决于下列三个因素：会计估计不确定性的程度取决于下列三个因素：1.会计估计的会计估计的性质；性质；2.作出会计估计所使用的作出会计估计所使用的方法或模型方法或模型被普遍认可的程度；被普遍认可的程度；3.作出会计估计所使用的作出会计估计所使用的假设假设的主观程度。的主观程度。（三）特别风险（三）特别风险由于会计估计的由于会计估计的主观

3、性、复杂性和不确定性，主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发管理层作出的会计估计发生重大错报的生重大错报的可能性较大，可能性较大，注册会计师应当确定会计估计的重大错报注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于风险是否属于特别风险。特别风险。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学4审计会计估计审计会计估计l 会计估计的性质会计估计的性质（四）考虑会计估计的结果（四）考虑会计估计的结果会计估计的结果会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。这对于

4、必然表明财务报表存在错报。这对于公允价值会计估计公允价值会计估计而言尤其如此，而言尤其如此，因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的时点后时点后所所发生的事项或情况的影响。发生的事项或情况的影响。（五）会计估计需要基于（五）会计估计需要基于编制编制财务报表财务报表时可获得的时可获得的信息作出判断信息作出判断对于许多会计估计，这些判断需要对作出估计时不确定的事项作出对于许多会计估计，这些判断需要对作出估计时不确定的事项作出假设。假设。注册会计师注册会计师没有责任预测没有责任预测那些一旦在审计时知悉，就可能对管理层的那些一旦在审计时知

5、悉，就可能对管理层的行为或假设产生重大影响的行为或假设产生重大影响的未来未来情况、交易或事项。情况、交易或事项。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学5审计会计估计审计会计估计l 风险评估程序和相关活动风险评估程序和相关活动（重点）（重点）图图17-1针对会计估计的风险评估程序和相关活动针对会计估计的风险评估程序和相关活动【解读】【解读】如图如图17-1，注册会计师应当从三个方面，注册会计师应当从三个方面识别和评估识别和评估会计估计重会计估计重大错报风险。具体内容包括：大错报风险。具体内容包括：2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法

6、大学会计学院 审计学审计学6审计会计估计审计会计估计l 风险评估程序和相关活动风险评估程序和相关活动（重点）（重点）（一）适用的财务报告编制基础的要求（一）适用的财务报告编制基础的要求（1/3）1.了解适用的财务报告编制基础的要求，了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师确定该编制有助于注册会计师确定该编制基础是否：基础是否：（1）规定了会计估计的）规定了会计估计的确认条件或计量方法；确认条件或计量方法；（2）明确了某些允许或要求采用）明确了某些允许或要求采用公允价值计量公允价值计量的条件；的条件；（3）明确了要求作出或允许作出的）明确了要求作出或允许作出的披露。披露。2.了解了解适

7、用的财务报告编制基础适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师就下列方面的要求，有助于注册会计师就下列方面与管理层进行讨论：与管理层进行讨论：（1）管理层）管理层如何运用如何运用与会计估计相关的要求；与会计估计相关的要求；（2）注册会计师对这些要求是否得到恰当运用的）注册会计师对这些要求是否得到恰当运用的判断。判断。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学7审计会计估计审计会计估计l 风险评估程序和相关活动风险评估程序和相关活动（重点）（重点）（二）管理层（二）管理层如何识别如何识别是否需要作出会计估计是否需要作出会计估计（2/3）1.总体要求总体

8、要求（1）编制财务报表要求管理层确定）编制财务报表要求管理层确定是否有必要是否有必要对某项对某项交易、事项和情况交易、事项和情况作出会计估计，作出会计估计，以及确定是否已按照适用的财务报告编制基础以及确定是否已按照适用的财务报告编制基础确认、计量和披露确认、计量和披露所有必要的会计估计。所有必要的会计估计。（2）管理层可能通过对被审计单位经营情况和所在行业的了解，对）管理层可能通过对被审计单位经营情况和所在行业的了解，对当前期间当前期间实施经营战实施经营战略情况的了解，结合略情况的了解，结合以前期间以前期间编制财务报表所积累的经验，编制财务报表所积累的经验，识别识别需要作出会计估计的需要作出会

9、计估计的交易、事项和情况。交易、事项和情况。2.了解管理层了解管理层如何识别如何识别需要作出会计估计的情形需要作出会计估计的情形注册会计师注册会计师询问询问管理层，了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形。询问的内容可以管理层，了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形。询问的内容可以包括：包括：（1）被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的）被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易；新型交易；（2）需要作出会计估计的交易的）需要作出会计估计的交易的条款条款是否已是否已改变；改变；（3）由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的）由于适用的财务报告编制基础的要

10、求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政会计政策策是否已经相应是否已经相应变化；变化；（4）可能要求管理层）可能要求管理层修改或作出新会计估计修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的的外部监管变化或其他不受管理层控制的变变化化是否是否已经发生；已经发生；（5）是否已经发生可能需要作出）是否已经发生可能需要作出新估计新估计或或修改修改现有估计的现有估计的新情况或事项。新情况或事项。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学8审计会计估计审计会计估计l 风险评估程序和相关活动风险评估程序和相关活动（重点）（重点）（三）管理层（三）管理层如何

11、作出如何作出会计估计会计估计（3/3）1.了解管理层建立了解管理层建立针对针对会计估计的会计估计的财务报告过程财务报告过程在编制财务报表时，管理层应当在编制财务报表时，管理层应当建立建立针对会计估计的财务报告过程，通常包括：针对会计估计的财务报告过程，通常包括：（1）选择选择适当的适当的会计政策会计政策，并规定作出会计估计的，并规定作出会计估计的流程，流程，包括适当的估计或估值的包括适当的估计或估值的方法或模型方法或模型（如适用）；（如适用）；（2）形成或识别形成或识别影响会计估计的相关影响会计估计的相关数据和假设；数据和假设；（3）定期复核定期复核需要需要作出作出会计估计和在必要时会计估计和

12、在必要时重新重新作出会计估计的情形。作出会计估计的情形。2.了解管理层了解管理层作出作出会计估计的会计估计的方法和依据（方法和依据（6 6个方面）个方面）（1）用以作出会计估计的）用以作出会计估计的方法，包括模型方法，包括模型（如适用）；（如适用）；（2）相关）相关控制；控制；（3）管理层是否利用）管理层是否利用专家专家的工作；的工作；（4）会计估计所依据的）会计估计所依据的假设；假设；（5）用以作出会计估计的）用以作出会计估计的方法方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因；化的原因；（6）管理层是否评估以及如何评估）管理层是否评

13、估以及如何评估估计不确定性的影响。估计不确定性的影响。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学9审计会计估计审计会计估计l 识别和评估重大错报风险识别和评估重大错报风险（重点）（重点）图图17-2识别和评估重大错报风险识别和评估重大错报风险【解读解读】如图如图17-2，注册会计师应当从不确定性的影响程度（第一方面），注册会计师应当从不确定性的影响程度（第一方面）和高度估计不确定性（第二方面）评估与会计估计相关的重大错报风险。和高度估计不确定性（第二方面）评估与会计估计相关的重大错报风险。具体内容包括：具体内容包括：2021-10-13中南财经政法大学会

14、计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学10审计会计估计审计会计估计l 识别和评估重大错报风险识别和评估重大错报风险（重点）（重点）（一）会计估计不确定性的影响程度（一）会计估计不确定性的影响程度1.会计估计不确定性的影响因素会计估计不确定性的影响因素（6 6个方面）个方面）（1）会计估计对）会计估计对判断判断的依赖程度；的依赖程度；（2）会计估计对）会计估计对假设变化假设变化的敏感性；的敏感性；（3）是否存在可以降低估计不确定性的）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；经认可的计量技术；（4）预测期长度预测期长度和从过去事项得出的数据对和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关

15、性；预测未来事项的相关性；（5）是否能够从）是否能够从外部外部来源获得可靠数据；来源获得可靠数据；（6）会计估计依据可观察到或不可观察到的）会计估计依据可观察到或不可观察到的输入数据输入数据的程度。的程度。2.评估重大错报风险应当考虑的事项评估重大错报风险应当考虑的事项（4 4个方面）个方面）在评估会计估计重大错报风险时，在评估会计估计重大错报风险时，注册会计师应当考虑的事项也注册会计师应当考虑的事项也可能可能包括包括：（1）会计估计的实际的或预期的）会计估计的实际的或预期的重要程度；重要程度；（2）会计估计的）会计估计的记录金额记录金额（即管理层的（即管理层的点估计点估计）与注册会计师）与注

16、册会计师预期应记录金额的差预期应记录金额的差异异；（3）管理层作出会计估计时是否利用）管理层作出会计估计时是否利用专家专家工作；工作；（4）复核上期复核上期会计估计的会计估计的结果。结果。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学11审计会计估计审计会计估计l 识别和评估重大错报风险识别和评估重大错报风险（重点）（重点）（二）高度估计不确定性的（二）高度估计不确定性的特别风险（特别风险（4 4个方面）个方面）考虑与会计估计相关的具有高度估计不确定性的特别风险时，注册会计师可能考虑的考虑与会计估计相关的具有高度估计不确定性的特别风险时，注册会计师可能考虑的

17、事项，事项，比如：比如：1.高度依赖高度依赖判断判断的会计估计；的会计估计；2.未采用未采用经认可的计量技术计算的会计估计；经认可的计量技术计算的会计估计；3.注册会计师对注册会计师对上期上期财务报表中类似会计估计进行财务报表中类似会计估计进行复核的结果复核的结果表明表明最初最初会计估计与会计估计与实实际际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；4.采用高度专业化的、由被审计单位采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的的情况下作出的公允

18、价值公允价值会计估计。会计估计。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学12审计会计估计审计会计估计l 应对应对评估评估的的重大错报风险重大错报风险（重点）（重点）图图17-3识别和评估重大错报风险识别和评估重大错报风险2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学13审计会计估计审计会计估计l 应对应对评估评估的的重大错报风险重大错报风险（重点）（重点）【解读】【解读】如图如图17-3，注册会计师，注册会计师应对应对评估的与会计估计相关的重大错报风险评估的与会计估计相关的重大错报风险考虑从以下方面：考虑从以下方面：

19、1 1.确定确定截至审计报告日发生的截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据事项是否提供有关会计估计的审计证据（1/41/4）2 2.测试被审计单位管理层测试被审计单位管理层如何作出如何作出会计估计以及会计估计所依据的会计估计以及会计估计所依据的数据（数据（2/42/4）3 3.测试与被审计单位管理层测试与被审计单位管理层如何作出如何作出会计估计相关的会计估计相关的控制控制的运行有效性，并的运行有效性，并实施恰当的实施恰当的实质性程序（实质性程序（3/43/4）4 4.作出点估计或区间估计，以作出点估计或区间估计，以评价评价被审计单位管理层的被审计单位管理层的点估计（点估计（4/

20、44/4）2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学14审计会计估计审计会计估计l 应对应对评估评估的的重大错报风险重大错报风险（重点）（重点）（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据证据（1/41/4）1.可能提供有关审计证据可能提供有关审计证据截至审计报告日发生的事项有时可能提供有关会计估计的充分、适当的审计证据。截至审计报告日发生的事项有时可能提供有关会计估计的充分、适当的审计证据。如果截至审计报告日可能发生的事项预期发生并提供用以如果截至审计报告日可能发生的事项预

21、期发生并提供用以证实或否定证实或否定会计估计的审计会计估计的审计证据，确定这些事项是否提供有关会计估计的审计证据可能是恰当的应对措施。证据，确定这些事项是否提供有关会计估计的审计证据可能是恰当的应对措施。在这种情况下，可能没有必要对会计估计实施在这种情况下，可能没有必要对会计估计实施追加追加的审计程序。的审计程序。例如，例如，期后不久出售期后不久出售某被替代的产品的全部存货，可能提供有关其某被替代的产品的全部存货，可能提供有关其可变现净值估计可变现净值估计的的审计证据审计证据（即（即1212月月3131日某类产成品存货的跌价损失估计）。日某类产成品存货的跌价损失估计）。【举例【举例1】假设假设

22、ABC会计师事务所会计师事务所A注册会计师负责审计甲公司注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，年度财务报表，2016年年3月月5日出具审计报告，日出具审计报告，2016年年3月月10日对外公布财务报表。其中，审计工作日对外公布财务报表。其中，审计工作底稿记录一笔会计估计事项，甲公司于底稿记录一笔会计估计事项，甲公司于2015年年11月月30日日因因违约违约事项遭受其乙客户事项遭受其乙客户诉讼诉讼，甲公司于，甲公司于2015年年12月月31日日预计预计将赔偿乙客户将赔偿乙客户违约金违约金300万元（已在万元（已在2015年财年财务报表作出恰当记录），但是，务报表作出恰当记录），但是，20

23、16年年3月月3日法院判决，甲公司败诉并需支付其日法院判决，甲公司败诉并需支付其乙客户乙客户违约款违约款项项3800万元。万元。【解读】【解读】截至审计报告日（截至审计报告日（2016年年3月月5日出具审计报日出具审计报告），甲公司预计赔款（告），甲公司预计赔款（2015年年12月月31日预计）日预计）300万元万元不恰当不恰当，因为法院于，因为法院于2016年年3月月3日最终判决甲公司违约款项日最终判决甲公司违约款项3800万元，此时注册会计师万元，此时注册会计师不需要实施追加不需要实施追加审审计程序，因为法院最终判决计程序，因为法院最终判决已经充分证明已经充分证明甲公司会计估计存在重大错报

24、（低估甲公司会计估计存在重大错报（低估2015年营业外支出年营业外支出3500万元）。万元）。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学15审计会计估计审计会计估计l 应对应对评估评估的的重大错报风险重大错报风险（重点）（重点）（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据证据（1/41/4）2.不可能提供审计证据不可能提供审计证据对于某些会计估计，截至审计报告日发生的事项对于某些会计估计，截至审计报告日发生的事项不可能不可能提供审计证据。提供审计证据。例如，与某些会计估计相关

25、的情况或事项例如，与某些会计估计相关的情况或事项需要较长时间才有进展。需要较长时间才有进展。【举例【举例2】假设假设ABC会计师事务所会计师事务所A注册会计师负责审计甲公司注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，年度财务报表，2016年年3月月5日出具审计报告，日出具审计报告，2016年年3月月10日对外公布财务报表。其中，审计工作日对外公布财务报表。其中，审计工作底稿记录一笔会计估计事项，甲公司于底稿记录一笔会计估计事项，甲公司于2015年年11月月30日日因因违约违约事项遭受其乙客户事项遭受其乙客户诉讼诉讼，甲公司于，甲公司于2015年年12月月31日预计将赔偿乙客户日预计将赔偿乙客

26、户违约金违约金300万元（已在万元（已在2015年财年财务报表作出恰当记录），但是，截至审计报告日（务报表作出恰当记录），但是，截至审计报告日（2016年年3月月5日）该事项日）该事项没有任没有任何进展，何进展，或者法院判决还遥遥无期，即截至审计报告日发生的事项或者法院判决还遥遥无期，即截至审计报告日发生的事项不可能提供审不可能提供审计证据。计证据。判决判决已经充分证明已经充分证明甲公司会计估计存在重大错报（低估甲公司会计估计存在重大错报（低估2015年营业外支出年营业外支出3500万元）。万元）。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学16审计会计估

27、计审计会计估计l 应对应对评估评估的的 重大错报风险重大错报风险（重点）（重点）（二）测试管理层（二）测试管理层如何作出如何作出会计估计以及会计估计所依据的会计估计以及会计估计所依据的数据数据（2/4）1.1.测试数据的应对措施测试数据的应对措施注册会计师测试管理层注册会计师测试管理层如何作出如何作出会计估计和会计估计所会计估计和会计估计所依据的数据依据的数据，包括以，包括以下应对措施（下应对措施（4个方面）：个方面）：（1）会计估计是依据）会计估计是依据模型模型（使用可观察到的或不可观察到的输入数据）作（使用可观察到的或不可观察到的输入数据）作出的公允价值会计估计；出的公允价值会计估计；（2

28、）会计估计源于被审计单位会计系统对）会计估计源于被审计单位会计系统对数据数据的的常规处理常规处理；（3）注册会计师对）注册会计师对上期上期财务报表中类似的会计估计的复核表明管理层财务报表中类似的会计估计的复核表明管理层本期本期的会计估计流程可能是有效的；的会计估计流程可能是有效的；（4）会计估计建立在性质相似、单项不重要但数量众多的项目的）会计估计建立在性质相似、单项不重要但数量众多的项目的基础基础上。上。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学17审计会计估计审计会计估计l 应对应对评估评估的的 重大错报风险重大错报风险（重点）（重点）（二）测试管理

29、层（二）测试管理层如何作出如何作出会计估计以及会计估计所依据的会计估计以及会计估计所依据的数据数据（2/4）2.2.评价计量评价计量方法方法、评价、评价模型模型的使用和评价管理层使用的的使用和评价管理层使用的假设假设（1）评价计量）评价计量方法方法管理层管理层选择选择计量方法的计量方法的理由理由是否合理；是否合理；管理层是否充分评价和恰当运用适用的财务报告编制基础提供的、用以管理层是否充分评价和恰当运用适用的财务报告编制基础提供的、用以支持支持所选择所选择的计量方法的的计量方法的标准标准（如存在）；（如存在）；根据被估计的资产或负债的根据被估计的资产或负债的性质性质和适用的财务报告编制基础的要

30、求，评价计量方法和适用的财务报告编制基础的要求，评价计量方法是否是否适用于具体情况适用于具体情况；计量方法相对于被审计单位开展的业务、所处行业和环境是否计量方法相对于被审计单位开展的业务、所处行业和环境是否恰当恰当。（2）评价）评价模型模型的使用的使用在使用前是否在使用前是否验证模型验证模型，并定期，并定期复核复核以确保其能持续满足预定用途。以确保其能持续满足预定用途。是否存在针对模型变更的恰当控制政策和程序。是否存在针对模型变更的恰当控制政策和程序。是否定期是否定期校准和测试模型校准和测试模型的有效性，特别是当输入数据具有主观性时。的有效性，特别是当输入数据具有主观性时。是否是否对模型输出数

31、据对模型输出数据作出调整，包括作出公允价值会计估计时，这些调整是否反映作出调整，包括作出公允价值会计估计时，这些调整是否反映市场参与方在类似环境中所使用的假设。市场参与方在类似环境中所使用的假设。模型模型是否得到是否得到恰当记录恰当记录，包括，包括模型模型的预定用途、局限性和关键参数、要求的输入数的预定用途、局限性和关键参数、要求的输入数据和实施验证分析的结果。据和实施验证分析的结果。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学18审计会计估计审计会计估计l 应对应对评估评估的的 重大错报风险重大错报风险（重点）（重点）（二）测试管理层（二）测试管理层如何

32、作出如何作出会计估计以及会计估计所依据的会计估计以及会计估计所依据的数据数据（2/4）2.2.评价计量评价计量方法方法、评价、评价模型模型的使用和评价管理层使用的的使用和评价管理层使用的假设假设（3）评价管理层使用的）评价管理层使用的假设假设单项假设单项假设是否显得合理；是否显得合理；假设假设是否相互依赖且具有内在是否相互依赖且具有内在一致性一致性；当将这些当将这些假设汇总起来假设汇总起来考虑或考虑或结合其他假设结合其他假设考虑时，无论是对于特定会计估计还是考虑时，无论是对于特定会计估计还是其他会计估计，这些其他会计估计，这些假设假设是否显得是否显得合理合理；对于公允价值会计估计，对于公允价值

33、会计估计，假设假设是否恰当地反映可是否恰当地反映可观察到的市场假设观察到的市场假设。（三）（三）测试测试与管理层与管理层如何作出如何作出会计估计相关的会计估计相关的控制的运行控制的运行有效性，并实施恰有效性，并实施恰当的当的实质性程序实质性程序（3/4）当存在下列情形之一时，需要当存在下列情形之一时，需要测试控制运行测试控制运行的有效性的有效性（教材（教材169/8.3）：1.1.在评估认定层次重大错报风险时，在评估认定层次重大错报风险时，预期预期针对会计估计流程的控制的运行是针对会计估计流程的控制的运行是有效的；有效的；2.2.仅实施仅实施实质性程序实质性程序不能不能提供充分、适当的审计证据

34、。提供充分、适当的审计证据。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学19审计会计估计审计会计估计l 应对应对评估评估的的 重大错报风险重大错报风险（重点）（重点）（四）作出注册会计师的（四）作出注册会计师的点估计或区间估计点估计或区间估计，以评价管理层的点估计（，以评价管理层的点估计（4/4）1.1.评价评价与管理层的点估计与管理层的点估计如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解充分了解管理层的假设或方法，管理层的假设或方法，以以确定确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，

35、并注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价评价与管理与管理层的点估计存在的任何层的点估计存在的任何重大差异重大差异。2.2.缩小区间估计，评价缩小区间估计，评价管理层的点估计管理层的点估计如果认为使用如果认为使用区间估计区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间缩小区间估计估计，直至该区间估计范围内的，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理所有结果均可被视为合理。当区间估计的区间已缩小至当区间估计的区间已缩小至等于或低于等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管实际执行的重要性时，该区间估计对于评

36、价管理层的点估计是适当的理层的点估计是适当的（缩小区间估计的程度）（缩小区间估计的程度）。3.3.缩小区间估计的缩小区间估计的方法方法（1）从区间估计中）从区间估计中剔除剔除注册会计师认为注册会计师认为不可能不可能发生的发生的极端结果极端结果；（2）根据可获得的审计证据，继续）根据可获得的审计证据，继续缩小缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是的所有结果均视为是合理合理的。在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估的。在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估计直至审计证据指向计直至审计证据指向点估计点估计。2021-10-13中

37、南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学20审计会计估计审计会计估计l 应对应对特别风险的进一步实质性程序特别风险的进一步实质性程序（重点）（重点）（一）审计导致特别风险的会计估计，（一）审计导致特别风险的会计估计，重点评价的因素重点评价的因素在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序进一步实质性程序时需要重点时需要重点评价的因素评价的因素（2个方面）个方面）：1.1.管理层是管理层是如何评估估计不确定性如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种对会计估计的影响，以及这种不确定性不确定性对财务报表对财

38、务报表中会计估计的中会计估计的确认确认的恰当性可能产生的影响；的恰当性可能产生的影响；2.2.相关相关披露披露的充分性。的充分性。（二）应对导致特别风险的会计估计注册会计师应当实施的审计程序（二）应对导致特别风险的会计估计注册会计师应当实施的审计程序1.1.评价评价管理层管理层如何考虑替代性的假设或结果如何考虑替代性的假设或结果，以及，以及拒绝采纳拒绝采纳的原因，或者在管理层没的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出作出会计估计时如何处理估会计估计时如何处理估计不确定性；计不确定性；2.2.评价管理层使用的重大评价管

39、理层使用的重大假设假设是否合理；是否合理；3.3.当管理层实施特定措施的当管理层实施特定措施的意图和能力意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，报告编制基础的恰当应用相关时，评价评价这些意图和能力。这些意图和能力。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学21审计会计估计审计会计估计l 应对应对特别风险的进一步实质性程序特别风险的进一步实质性程序（重点）（重点）（三）针对管理层（三）针对管理层没有适当处理没有适当处理特别风险的会计估计，注册会计师应当作出区间估计特别风险的会计

40、估计，注册会计师应当作出区间估计的情形的情形1.1.通过评价管理层通过评价管理层如何处理如何处理估计不确定性的影响估计不确定性的影响不能不能获取充分、适当的审计证据；获取充分、适当的审计证据；2.2.有必要进一步分析与会计估计相关的估计不确定性的有必要进一步分析与会计估计相关的估计不确定性的程度程度，例如，注册会计师注意，例如，注册会计师注意到类似环境下类似会计估计的结果存在较大差别；到类似环境下类似会计估计的结果存在较大差别；3.3.不大可能通过不大可能通过如复核如复核截至审计报告日发生的事项等审计程序获得其他审计证据；截至审计报告日发生的事项等审计程序获得其他审计证据；4.4.可能有迹象表

41、明管理层在作出会计估计时可能有迹象表明管理层在作出会计估计时存在管理层偏向存在管理层偏向。（四）考虑确认和计量的标准（四）考虑确认和计量的标准对导致对导致特别风险特别风险的会计估计，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定下的会计估计，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定：列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定：1.1.管理层对会计估计在财务报表中予以管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认确认或不予确认的决策；的决策；2.2.管理层作出会计估计所选择的管理层作出会计估计所选择的计量基础计量基础。2021-10-13中南财经

42、政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学22审计会计估计审计会计估计l 评价会计估计的合理性并确定错报评价会计估计的合理性并确定错报（重点）（重点）（一）利用点估计或区间估计评估错报（一）利用点估计或区间估计评估错报1.1.当审计证据支持当审计证据支持点估计点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。错报。2.2.当注册会计师认为使用其当注册会计师认为使用其区间估计区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师计师区间估计之外区间估计之外的管理层的点估计的管理

43、层的点估计得不到审计证据的支持得不到审计证据的支持。在这种情况下，错。在这种情况下，错报报不小于不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异最小差异。（二）导致（二）导致会计估计错报的原因会计估计错报的原因一项错报，无论是由于舞弊还是错误导致，当与会计估计相关时，可能是由一项错报，无论是由于舞弊还是错误导致，当与会计估计相关时，可能是由于下列于下列因素因素导致的：导致的：1.1.毋庸置疑地存在错报毋庸置疑地存在错报（事实错报）（事实错报）；2.2.由注册会计师认为管理层对会计估计作出的判断不合理，或认为管理层对由注册会计师认为管理层对会计估计作

44、出的判断不合理，或认为管理层对会计政策的选择或运用不恰当而产生的差异会计政策的选择或运用不恰当而产生的差异（判断错报）（判断错报）；3.3.注册会计师对总体中错报的最佳估计，包括由审计样本中识别出的错报推注册会计师对总体中错报的最佳估计，包括由审计样本中识别出的错报推断出总体中的错报断出总体中的错报（推断错报）（推断错报）。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学23审计会计估计审计会计估计l 其他相关审计程序其他相关审计程序（重点）（重点）（一）关注与会计估计相关的披露（一）关注与会计估计相关的披露1.1.总体要求总体要求注册会计师注册会计师应当应当

45、获取充分、适当的审计证据，以确定与会计估计相关的财务报表获取充分、适当的审计证据，以确定与会计估计相关的财务报表披露披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定。是否符合适用的财务报告编制基础的规定。 对对导致导致特别风险特别风险的会计估计，注册会计师的会计估计，注册会计师还应当还应当评价在适用的财务报告编制基础下，评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的财务报表对估计不确定性的披露披露的充分性。的充分性。2.2.按照适用的财务报告编制基础作出的披露按照适用的财务报告编制基础作出的披露适用的财务报告编制基础可能允许或规定与会计估计相关的披露，并且某些实体可能适用的财务报告编制基础可

46、能允许或规定与会计估计相关的披露，并且某些实体可能在财务报表附注中自愿披露额外信息。这些披露可能包括：在财务报表附注中自愿披露额外信息。这些披露可能包括：（1）使用的）使用的假设假设；（2）使用的估计）使用的估计方法方法，包括适用的，包括适用的模型模型；（3）选择选择估计方法的估计方法的基础基础；（4）改变上期估计）改变上期估计方法方法产生的影响；产生的影响；（5）估计不确定性的）估计不确定性的原因和影响原因和影响。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学24审计会计估计审计会计估计l 其他相关审计程序其他相关审计程序（重点）（重点）（一）关注与会计估

47、计相关的披露（一）关注与会计估计相关的披露 3. 3.披露导致特别风险的会计估计的估计不确定性披露导致特别风险的会计估计的估计不确定性（1）会计估计可能结果的）会计估计可能结果的区间估计相对于重要性越大区间估计相对于重要性越大，注册会计师对估计不确定性，注册会计师对估计不确定性的披露充分性的评价越重要。的披露充分性的评价越重要。（2）在某些情况下，注册会计师可能认为鼓励管理层在财务报表附注中描述与估计）在某些情况下，注册会计师可能认为鼓励管理层在财务报表附注中描述与估计不确定性相关的情况是适当的。当注册会计师认为管理层在财务报表中对估计不不确定性相关的情况是适当的。当注册会计师认为管理层在财务

48、报表中对估计不确定性的确定性的披露不充分或存在误导披露不充分或存在误导时，应当考虑其对审计报告的影响。时，应当考虑其对审计报告的影响。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学25审计会计估计审计会计估计l 其他相关审计程序其他相关审计程序（重点）（重点）（二）识别可能存在管理层偏向的迹象（二）识别可能存在管理层偏向的迹象（4个方面）个方面）注册会计师应当注册会计师应当复核复核管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管管理层偏向的迹象理层偏向的迹象。与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹

49、象的例子包括：。与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹象的例子包括：1.1.管理层主观地认为管理层主观地认为环境环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法方法；2.2.针对公允价值会计估计，被审计单位的自有针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设假设与可观察到的与可观察到的市场假设市场假设不一致，但不一致，但仍使用被审计单位的自有假设；仍使用被审计单位的自有假设；3.3.管理层选择或作出重大假设以产生管理层选择或作出重大假设以产生有利于有利于管理层目标的点估计；管理层目标的点估计；4.4.选择带有选择带有乐观或悲观倾向乐观或悲观倾向的点估计。的点

50、估计。【提示】【提示】根据审计准则问题解答第根据审计准则问题解答第11号号会计估计，会计估计，管理层偏向迹象管理层偏向迹象情形可能情形可能包括：包括：1.1.管理层主观地认为管理层主观地认为环境环境已经发生变化，并相应地已经发生变化，并相应地改变改变会计估计或估计方法；或者会计估计或估计方法；或者环环境已经境已经发生变化，但管理层并发生变化，但管理层并未根据变化未根据变化对会计估计或估计方法作出相应的改变；对会计估计或估计方法作出相应的改变；或者会计估计或估计方法或者会计估计或估计方法频繁变更频繁变更，但似乎，但似乎并非由所处环境并非由所处环境的变化所致。的变化所致。2.2.管理层选择或作出管

51、理层选择或作出重大假设重大假设以产生有利于管理层目标的点估计。以产生有利于管理层目标的点估计。例如例如，被审计单位，被审计单位在确认建造合同收入时，完工百分比根据实际已发生成本占预计总成本的比例确在确认建造合同收入时，完工百分比根据实际已发生成本占预计总成本的比例确定，管理层在作出预计总成本的估计时，可能高估或低估定，管理层在作出预计总成本的估计时，可能高估或低估预计总成本预计总成本，从而达到，从而达到调节收入和利润的目的调节收入和利润的目的。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学26审计会计估计审计会计估计l 其他相关审计程序其他相关审计程序（重点

52、）（重点）（二）识别可能存在管理层偏向的迹象（二）识别可能存在管理层偏向的迹象（4个方面）个方面）【提示】【提示】根据审计准则问题解答第根据审计准则问题解答第11号号会计估计，会计估计，管理层偏向迹象管理层偏向迹象情形可能情形可能包括：包括：3.3.会计估计所依赖的会计估计所依赖的假设假设存在内在的不一致，如对存在内在的不一致，如对成本费用增长率的预期成本费用增长率的预期与与收入增长收入增长率的预期率的预期显著不同。显著不同。 4. 4.管理层的主观判断或采用的管理层的主观判断或采用的假设假设与与市场、宏观环境、行业数据或历史信息不一致市场、宏观环境、行业数据或历史信息不一致，从而显示管理层的

53、主观判断或采用的假设带有明显偏向。从而显示管理层的主观判断或采用的假设带有明显偏向。例如例如，针对公允价值会，针对公允价值会计估计，如果被审计单位使用模型作出会计估计，在管理层使用的假设计估计，如果被审计单位使用模型作出会计估计，在管理层使用的假设与可观察与可观察到的市场假设到的市场假设存在重大不一致的情况下，管理层仍使用其自有假设。存在重大不一致的情况下，管理层仍使用其自有假设。再如再如，被审，被审计单位所处计单位所处行业整体产能过剩行业整体产能过剩，被审计单位在经营过程中发生连续亏损，固定资，被审计单位在经营过程中发生连续亏损，固定资产使用率明显低于设计使用率，但管理层在对固定资产进行产使

54、用率明显低于设计使用率，但管理层在对固定资产进行减值测试减值测试时，仍然采时，仍然采用比较乐观的经营预测，且该经营预测未能如实反映被审计单位的经营状况和经用比较乐观的经营预测，且该经营预测未能如实反映被审计单位的经营状况和经营环境。营环境。5.5.以前以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计与后期实际结果之间存在重大差异，年度财务报表确认和披露的重大会计估计与后期实际结果之间存在重大差异，并且各项差异的方向一致（例如，各项差异并且各项差异的方向一致（例如，各项差异同为增加利润同为增加利润）或者差异的方向与管）或者差异的方向与管理层目标一致（例如，管理层当年度的理层目标一致（例如，管理层当年度的

55、目标是增加利润，或减少税负）目标是增加利润，或减少税负）。6.6.变更变更会计估计后被审计单位的财务成果或财务状况将发生显著的变化，会计估计后被审计单位的财务成果或财务状况将发生显著的变化，例如例如，扭亏扭亏为盈、达到再融资要求等。为盈、达到再融资要求等。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学27审计会计估计审计会计估计l 其他相关审计程序其他相关审计程序（重点）（重点）（二）识别可能存在管理层偏向的迹象（二）识别可能存在管理层偏向的迹象（4个方面）个方面）【提示】【提示】根据审计准则问题解答第根据审计准则问题解答第11号号会计估计，会计估计，管理层

56、偏向迹象管理层偏向迹象情形可能情形可能包括：包括：7.7.选择带有选择带有乐观或悲观倾向的乐观或悲观倾向的点估计。管理层的经营理念和风格也可能导致管理层偏点估计。管理层的经营理念和风格也可能导致管理层偏向，注册会计师注意到被审计单位在编制财务报表时表现出明显的向，注册会计师注意到被审计单位在编制财务报表时表现出明显的过于激进过于激进或或过过于保守于保守的倾向，这可能使得管理层作出的会计估计也表现为过于激进（的倾向，这可能使得管理层作出的会计估计也表现为过于激进（例如例如，管，管理层在考虑商誉减值时，对于产生商誉的资产组或资产组组合的未来现金流量过理层在考虑商誉减值时，对于产生商誉的资产组或资产

57、组组合的未来现金流量过于乐观）或过于保守（于乐观）或过于保守（例如例如，坏账准备的计提比例过高）。，坏账准备的计提比例过高）。 8. 8.管理层试图通过对专家的选择以及对专家工作的干涉，从而影响专家对特定会计管理层试图通过对专家的选择以及对专家工作的干涉，从而影响专家对特定会计估计的工作结果，这也可能表明存在管理层偏向。估计的工作结果，这也可能表明存在管理层偏向。例如例如，管理层在选择专家时，刻意避开相关领域内信誉和胜任能力较好的，管理层在选择专家时，刻意避开相关领域内信誉和胜任能力较好的专家专家，转而，转而聘用该领域胜任能力不足，或信誉一般的专家，以便可以更加容易地影响相关专聘用该领域胜任能

58、力不足，或信誉一般的专家，以便可以更加容易地影响相关专家的工作结果。家的工作结果。再如再如，管理层可能在选择，管理层可能在选择专家专家时已经向相关专家透露了其对特定时已经向相关专家透露了其对特定事项的预期结果，从而只选择愿意满足管理层预期结果的专家（购买意见）对相事项的预期结果，从而只选择愿意满足管理层预期结果的专家（购买意见）对相关会计估计进行评估。关会计估计进行评估。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学28审计会计估计审计会计估计l 其他相关审计程序其他相关审计程序（重点）（重点）（二）识别可能存在管理层偏向的迹象（二）识别可能存在管理层偏向的

59、迹象（4个方面）个方面）【提示】【提示】根据审计准则问题解答第根据审计准则问题解答第11号号会计估计，会计估计，管理层偏向迹象管理层偏向迹象情形可能情形可能包括：包括： 在某些情况下，注册会计师可能很容易识别出管理层偏向，但在另外一些情况下，在某些情况下，注册会计师可能很容易识别出管理层偏向，但在另外一些情况下，注册会计师可能只有在对不同类型或所有会计估计的汇总数加以考虑时，或者对注册会计师可能只有在对不同类型或所有会计估计的汇总数加以考虑时，或者对连续几个期间进行观察时，才能识别出管理层偏向连续几个期间进行观察时，才能识别出管理层偏向。即使某些形式的管理层偏向。即使某些形式的管理层偏向为主观

60、决策所固有，在作出这些决策时，管理层可能无意误导财务报表使用者。为主观决策所固有，在作出这些决策时，管理层可能无意误导财务报表使用者。但是，当存在有意误导时，管理层偏向但是，当存在有意误导时，管理层偏向具有欺诈性质具有欺诈性质。注册会计师应当。注册会计师应当复核复核管理管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别可能存在管理层偏向的迹象。层在作出会计估计时的判断和决策，以识别可能存在管理层偏向的迹象。注册会计师注册会计师保持职业怀疑保持职业怀疑，有助于识别这些迹象。，有助于识别这些迹象。2021-10-13中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学29审计会计估计审计会计估计