合并会计报表股权取得日后的合并会计报表1

1、第四章 合并会计报表一股权取得日后的合并会计报表第一节 股权取得日后首期合并会计报表的编制一、股权取得日后合并会计报表的编制程序股权取得日后的合并会计报表的编制应遵循如下基本程序：1将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、禾I润分配表和资产负 债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。2编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务 对个别会计报表的影响。一般情况下，抵消分录的类型包括：(1)将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。(2)将利润分配表中各子公司对当年利润的分配与母公司当年投资收益抵 消。(3)将母公司与子公司以及子公司之间

2、的内部往来和内部交易事项予以抵 消。3.将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目， 并计算各项目的合并数。4 将合并工作底稿的合并数分别过入合并资产负债表、合并利润表和合并 利润分配表。二、合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的编制(一)对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制1母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投 资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资， 实 际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不

3、会由此引起整个企业集 团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。因此，在编制合并会计报表时， 应当将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额 抵消。编制的抵消分录为： 借：实收资本资本公积长期股权投资一乙公司20000010000030000270000盈余公积未分配利润贷：长期股权投资例4 1甲公司2001年1月1日对乙公司投资20万元，取得其100%勺股 权。乙公司的实收资本为20万元，经过一年的经营后，两个公司的个别报表见 表4 1所示，乙公司当年实现利润100000元，按净利润的10%|取盈余公积， 宣告按净利润的30%向投资者分配利润，年末，盈余公积为 1万元，

4、未分配利润 为6万元。根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户的余额变化情况如下:投资收益2001年1月1日余额0加: 2001年根据乙公司的净利润确认的投资收益100000减：发放的股利（或利润）2001年12月31日余额100000 2001年12月31日甲公司应编制的会计分录为:借：长期股权投资一乙公司100000贷：投资收益100000借：应收股利30000贷：长期股权投资一乙公司30000乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利润分配一一提取盈余公积10000应付利润30000贷：盈余公积10000应付利润30000借：本年利润100000贷：利润分配一一未分

5、配利润100000借：利润分配一一未分配利润40000贷：利润分配一一提取盈余公积10000应付利润30000在合并工作底稿中编制的抵消分录为:(1)借：实收资本200000盈余公积10000未分配利润60000贷：长期股权投资270000由于甲公司的“应收股利”账户余额 40000元中，有30000元为应向乙公司 收取的，即乙公司的“应付利润”账户余额 30000元，站在企业集团的角度应予 以抵消，编制的抵消分录如下：(2)借：应付利润30000贷：应收股利30000合并价差：是指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值份额的 差额。10000050000150000产生原因：当母公司

6、在证券市场上通过第三者取得子公司股份或由于其他原 因，可能会出现母公司支付给第三者的价款与子公司发行该股份时的价格（购买价与发行价）不一致的情况，使得母公司的投资成本与其在子公司净资产中所拥 有的份额产生差额，这时便会产生合并价差。女口，母公司从证券市场上购入某企业的股票， 该企业共发行股票100000股, 每股面值1元，股本总额100000元，发行价格每股1元，但母公司从第三者手 中购买该股票时，每股购买价格为1 .50元，该项投资共支付150000元。本例中，母公司的投资成本是150000元，拥有被投资企业100%殳权，被投 资企业的所有者权益总额为100000元，二者的差额为50000元

7、，母公司购进该 企业股票时编制的会计分录为：借：长期股权投资一一股票投资（投资成本） 股权投资差额 贷：银行存款此时，母公司“长期股权投资”账户的余额是 150000元，股票发行企业即 子公司“实收资本”账户的余额是 100000元，两者抵消后的差额50000元在编 制合并会计报表时即形成合并价差。合并价差的计算合并价差二母公司内部权益性投资-被投资子公司所有者权益合计X母公 司在子公司的投资比例二股权投资差额。合并价差的构成：根据合并会计报表的暂行规定，在我国合并会计报表编制中，合并价差 是相对于个别会计报表的新的项目，具体包括以下内容：其一：是子公司净资产账面价值与公允价值的差额；其二：是

8、母公司投资成本与子公司净资产公允价值的差额。其三：是企业集团内部持有对方的债券抵消时， 内部债券投资额与应付债券 之间的抵消差额。合并价差不同于合并商誉，后者只包括母公司对子公司投资成本高于子公司 净资产公允价值的差额，而不包括子公司净资产的公允价值与其账面价值的差 额。在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司长期股权投资数额大于子公司 所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：200000100006000030000300000借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润合并价差贷：长期股权投资如果母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积 盈

9、余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 合并价差假定例4 1中甲公司2001年12月31日“长期股权投资”项目的数额为300000元，其他项目数额不变，在合并工作底稿中应编制的抵消分录为：借：实收资本盈余公积 未分配利润 合并价差贷：长期股权投资报表列示：合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目，在编制合并报表时，应单独列示于合并资产负债表中“长期股权投资”项目下。对于子公司之间的相互投资，母公司应当比照上述作法，将权益性资本投资 项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵消。2母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分 配利润的抵消母公司投资收

10、益是指母公司对子公司进行权益性资本投资所取得的投资收 益，也就是子公司各种收入扣除所有成本、费用和支出后的余额，与母公司持股 比例相乘的结果。抵消原理(1)在全资子公司的情况下，子公司本期的净利润就是母公司本期的投资 收益，并已经计入了母公司的净利润之中。 合并报表实质上是将子公司的本期净 利润还原为收入、成本费用处理，那么必须将对母公司的投资收益予以抵消。(2)由于母公司对子公司的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，子公司的个别利润分配表的期初未分配利润项目， 作为子公司以前会计期间实现净 利润的一部分，必然已经包含在母公司以前会计期间的投资收益中，即包括在母公司期初未分配利润中。与此相类

11、似，子公司的期末未分配利润也必然包括在母 公司期末未分配利润中。因此，必然将子公司期初、期末未分配利润项目予以抵 消。(3)由于合并利润分配表是从整个企业集团的角度， 反映对母公司股东的 利润分配情况，而无需反映子公司对母公司和少数股东的利润分配， 而子公司的 利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映， 因此子公司的利润分配各项 目数额必须予以抵消。由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润，可以说母公司本期投资收 益和子公司期初未分配利润，就是子公司本期全部可供分配的利润， 构成了子公 司对利润的分配(包括向投资者分配利润、提取盈余公积)和期末未分配利润。 所以，需要抵消的母公司投资收益

12、和子公司期初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额是相对应的， 也是相等的，应将其相互抵 消。在母公司拥有子公司全部股权的情况下：子公司本期净利润=母公司本期内部投资收益子公司可供分配利润的来源和利润分配的去向，可用如下公式表示：根据上面公式，可编制的抵消分录为：借：投资收益年初未分配利润(子公司年初未分配利润) 贷：提取盈余公积(子公司提取盈余公积数)应付利润（子公司应付利润数） 未分配利润（子公司尚未分配利润数）其中：年初未分配利润、提取盈余公积、应付利润、未分配利润在子公司的 利润分配表中 投资收益有二个来源：（1）在母公司“投资收益一一对XX子公司”项目中（2）

13、计算得出例4 2乙公司为甲公司的全资子公司。本期甲公司从乙公司获得的投资收 益为10万元，子公司期初未分配利润为零，子公司本期提取盈余公积 1万元, 分配利润3万元，期末未分配利润为6万元。甲公司和乙公司应编制的会计分录如例41所示，在合并工作底稿中编制的抵消分录为:（3）借：投资收益100000贷：提取盈余公积10000应付利润30000未分配利润60000如果本例中乙公司的期初未分配利润为 1万元，则子公司年末未分配利润为 7万元，应在合并工作底稿中编制的抵消分录为：借：投资收益100000年初未分配利润10000贷：提取盈余公积10000应付利润30000未分配利润700003盈余公积的

14、处理在纳入合并范围的子公司为全资子公司的情况下， 子公司当期计提的盈余公 积，一方面反映在利润分配表上，表示子公司利润分配的去向；另一方面反映在 资产负债表上，表示子公司盈余公积项目数额的增加。在编制合并会计报表时， 当将母公司权益资本投资与子公司所有者权益项目抵消时，已将子公司盈余公积的数额全额抵消。当将母公司内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本 期利润分配和期末未分配利润相互抵消时，也将子公司提取盈余公积这一利润分 配项目全额抵消。但是，根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积 和公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润计提。对于企业集团来说，则是长期股权投资一乙公司160

15、00080000母公司和子公司均要按照公司法的规定分别计提盈余公积。为了在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映子公司当期提取盈余公积的数额和形成的盈余 公积的数额，必须将上述两笔抵消分录中抵消的提取盈余公积的数额和形成的盈 余公积的数额转回，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。例如，将例4 2中子公司提取的盈余公积进行调整时，编制的抵消分录如 下：（4）借：提取盈余公积10000贷：盈余公积10000（调整分录相当于将母公司一部分未分配利润转作盈余公积，而不是将子公司未分配利润转作盈余公积，因为子公司的未分配利润已全部被抵消了。）将如上4笔抵消分录过入表41的工作底稿，计算出合

16、并数。根据合并数 即可以编制合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表如表42:编制单位：甲公司（二）对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制1母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消：当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时， 应当将母公司对子公司的权益 性资本投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵消， 子公司所有者 权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。编制的抵消分录为借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目， 贷记“长 期股权投资”和“少数股东权益”项目。例4 3假设例4 1中的甲公司2 0 0 1年 1月1日对乙公司投资16

17、万 元，只拥有乙公司80%的权益性资本。根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户 的余额变化情况如下：投资收益2001年1月1日余额0加: 2001年根据乙公司的净利润确认的投资收益80000240002160008000080000240002400010000300001000030000100000100000400001000030000减：发放的股利（或利润）2 0 0 1年12月31日余额800002001年12月31日甲公司应编制的会计分录为: 借：长期股权投资一乙公司贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资一乙公司乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利

18、润分配一提取盈余公积应付利润贷：盈余公积 应付利润借：本年利润贷：利润分配一一未分配利润 借：利润分配一一未分配利润贷：利润分配一一提取盈余公积应付利润(1)借：实收资本盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益(2)借：应付利润贷：应收股利200000100006000021600054000(270000 X 20%)2400024000在合并工作底稿中编制的抵消分录为:少数股东权益(1)含义：反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他 投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。(2)少数股东权益的计算少数股东权益二子公司所有者权益合计X (1-母公司在子公司投资 比例

19、)(3)报表列示：在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。母公司对子公司拥有部分股权时，如果母公司对子公司长期股权投资数额与 子公司所有者权益中母公司拥有的数额不一致时，其差额应作为合并价差处理。当母公司对子公司长期股权投资数额大于子公司所有者权益中母公司拥有 的数额时，应编制的抵消分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公200000100006000014000230000积”、“未分配利润”和“合并价差”项目， 贷记“长期股权投资”、“少数股 东权益”项目；当母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益中母公司拥有 的数额时，应编制的抵消分录为：借记“实收资本”、

20、“资本公积”、“盈余公 积”、“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”和“合 并价差”项目。假设例4 3中的甲公司拥有乙公司 80%的权益性资本，对子公司的权益 性资本投资为23万元。在合并工作底稿中编制抵消分录为：借：实收资本盈余公积 未分配利润 合并价差贷：长期股权投资少数股东权益 54000假如甲公司对子公司的权益性资本投资为 19万元，则在合并工作底稿中编 制抵消分录时，借：实收资本200000盈余公积10000未分配利润60000贷：长期股权投资190000少数股东权益54000合并价差260002 母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分

21、 配利润的抵消在非全资子公司的情况下，子公司本期的净利润包括母公司本期的投资收益 和少数股东收益两部分，应将母公司的投资收益和少数股东收益还原为各种收入 和成本费用支出，编制合并会计报表时，要把母公司对子公司的投资收益和少数 股东收益与子公司本期利润分配项目予以抵消，编制的抵消分录为：借：投资收益（子公司本年净利润X母公司投资 %少数股东收益（子公司本年净利润X（ 1-母公司投资% ）期初未分配利润 贷：提取盈余公积应付利润未分配利润（子公司年初未分配利润）（子公司提取盈余公积数） （子公司应付利润数）（子公司尚未分配利润数）其中，少数股东收益应当在合并利润表中单列“少数股东损益”项目，在 “净利润”项目之前列示。根据例4 2的有关资料，假定甲公司拥有已乙公司 80%勺股权，甲公司和 乙公司编制的会计分录见例4 3,合并工作底稿中编制的抵消分录为：（3）借：投资收益80000 （100000X 80%少数股东收益20000 （100000X 20%贷：提取盈余公积10000应付利润30000未分配利润60000如果本例中乙公司的期初未分配利润为 1万元，则子公司年末未分配利润为 7万元，应在合并工作