论风险导向审计发展创新(一)

1、论风险导向审计发展创新 （一 ）一、研究背景及问题 众所周知，近年来国内外频繁爆发了一系列极具震撼力的重大舞弊案，管理舞弊 占了很 大比重，且严重危及资本市场健康发展，审计职业也面临信用甚至生存危机。2001 年中国的银广夏、美国的安然丑闻，涉及面之广、冲击力之大，影响之深，加发生时间之巧合，实 属审计史上罕见之事。 国际五大会计公司之一的安达信和我国的中天勤会计师事务所也因审 计失败而倒闭， 人们对以安达信为代表的五大国际会计公司所推崇采用的风险导向审计也提 出了质疑。黄世忠、 陈建明（ 2002）认为导致五大会计师事务所审计失败的重要原因是五大 审计模式。 自 20 世纪 90 年代以来，

2、 审计模式由制度导向审计模式发展成为风险导向审计模 式，这种审计模式的嬗变，可能使审计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意。 刘峰、许 菲（2002 ）认为给定利已经济人假设与道德风险，风险导向审计很容易走向极端性， 即审计师只要经过测试认为其风险可接受， 既便被审计单位的财务报表存在不符合会计准则的现象， 且这一现象也为审计师所知晓， 审计师也可以签发无保留意见的审计报告等等。 他们均指出 现行风险导向审计模式不能有效地履行舞弊审计责任问题， 但在揭露管理舞弊中究竟存在什 么理论缺陷和不足，论之极少。那么安达信的审计失败究竟是否意味着风险导向审计的失败？本文通过深入剖析现行两种 较具代表性风

3、险导向审计模式的缺陷， 试图从审计技术角度， 探索发展创新风险导向审计模 式，切实提高独立审计师揭露管理舞弊的能力， 以确保证券市场持续健康发展， 重拾社会公 众对审计职业信心。二、风险导向审计辨析（一）风险导向审计的两种认识 风险导向审计是由世界五大会计师事务所面临大量申诉威胁下开发的， 以审计风险评价为中 心的审计程序。其内在思想是任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。 但遗憾的是如何将审计风险具体落到审计实务中， 他们既未作系统介绍， 也未公开。 既便在 国际五大会计师事务所之间， 关于此问题的研究也不尽相同。 风险导向审计中的风险概念应 怎样落实到审计实务中？据目前我们

4、所检索的文献，归纳总结出两种较具代表性模式 ： 一是控制风险导向审计；二是商业风险导向审计。1. 控制风险导向审计 将风险导向审计中的风险看作是狭义的审计风险， 在评价审计风险时以控制风险为评价风险 的核心，我们将其称之为控制风险导向审计.我国和其他各国独立审计准则体现的就是该模式。国内学术界持该观点的代表学者张龙平教授认为，现代会计报表审计是制度基础审计， 注册会计师必须充分研评内部控制， 以合理计划会计报表审计工作， 并且在整个审计过程中 正确运用审计风险的概念， 将审计风险降至可接受水平。 在评估固有风险时也要考虑被审计 单位的商业风险， 但商业风险的评估并非是审计工作的重点， 被审计单

5、位控制风险的评估是 审计工作的核心， 从本质上看也是风险导向审计， 所依赖的是以审计风险为核心的功能模型。2. 商业风险导向审计将风险导向审计中风险看作是广义的审计风险概念，以商业风险（Bus in essRisks也译为经营风险）为评价审计高风险领域和重点，我们将其称之为商业风险导向审计.国内持该观点的代表学者胡春元认为， 风险基础审计最显著特点是它将客户置于一个大的经济环境中， 运 用立体观察的理论来判定影响企业持续经营的因素。 从企业所处的商业环境、 条件到经营方 式和管理机制等构成控制因素的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，将客户的经营风险植入到本身的风险评价中。（二）简单评析如

6、何正确认识控制风险导向审计与商业风险导向审计， 关键涉及到审计风险概念究竟应理解为广义审计风险， 还是狭义审计风险？我们知道一个学科的基本概念构成了这一学科的基础， 审计风险概念在审计理论结构和审计实践中处于中心地位。 不同学者从风险概念的内涵和外延的不同层面开展研究， 导致对审计风险概念的认识理解存 在差异。 我们赞成将风险导向审计中的审计风险定义为狭义审计风险， 即审计人员针对会计 报表不能够形成和发表适当审计意见的可能性。 理由：第一， 将审计风险与审计本质和审计 目标作为一个整体研究， 审计风险应是审计人员在开展审计工作时， 产生于审计项目、 审计 范围与重点、具体审计过程和方法，理应

7、界定为技术性程序的狭义风险范畴。 第二，审计风险与商业风险存在着质的差异。商业风险是指存在企业由于经济或营业条件， 如经济萧条、 决策失误或同行之间意想不到的竞争等， 而无力归还借款或无法达到投资人期 望的风险， 即经营失败风险。 审计失败是指审计师由于没有遵守公允审计准则的要求而提出 了错误的审计意见。 如审计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务， 由于缺乏能力， 未能发现合格的审计师应当能发现的重要错报（A.A.阿伦斯和詹姆士。洛贝克）。第三，广义审计风险概念根本性的错误在于， 把审计过程的技术性程序风险当作了会计师事 务所自身所面临的商业风险，一种实质性内容风险（朱小平、叶友，20

8、03） 。采用该概念还可能导致以下几个重大理论与实践错误：（ 1）审计风险无法评估。 因为审计人员无法预测客户以外及其他所有利益相关者将采取何种行动， 因而无法确定风险的性质， 判断风险的程度； （2）审计风险之所以处于审计的核心地位，一是因为包含固有风险、控制风险与检查风险 在内一种程序风险， 存在于审计过程中； 二是审计风险产生的原因在于职业判断方式与统计 抽样方法等审计本身所带来的不确定性。 而导致审计人员和会计师事务所损失的可能性却有 种种外界因素， 游离于审计过程之外， 这种外生性决定了作为广义审计风险概念是无法成为 审计理论的基石（朱小平，叶友 2003）。更重要的一点在于广义的审

9、计风险概念，将审计风 险不恰当地扩大，偏离了审计风险作为程序风险的本质。在此特需强调和指出， 我们只是支持控制风险导向审计对审计风险的认识理解， 但仍认为现 行的两种风险导向审计， 均不能够较好地履行独立审计揭露被审计单位的管理舞弊审计责任， 实现其审计目标。 那么现行的两种风险导向审计究竟存在什么缺陷， 我们就此问题展开深入 探讨。三、风险导向审计揭露管理舞弊的缺陷（一）审计资源分配重点偏离高风险审计领域：管理舞弊 为解决社会需求与审计资源不足的矛盾， 迫使审计人员必须寻找高风险审计领域， 将有限的 审计资源重点分配于重大错报高风险审计领域。那么究竟目前财务报表审计存在重大错报 高风险审计领

10、域在何处？1.美国法律案件表明管理舞弊占绝大数据美国 TreadwayCommission 对舞弊财务报表所做的研究发现，在45%控告注册会计师的案件中， 主要是因公司内部控制失灵而造成的。其中有许多舞弊案例， 公司均有健全的内部会计控制制度， 但都被高级管理层藐视或逾越， 以致未发挥应有的功能。 研究还指出 17%针对 公开上市公司的指控案件中，均显示管理层对鉴证注册会计师作不实之陈述或声明。在SEC调查公开上市公司财务报表舞弊案件中，也有66%案件涉及公司高级管理层 。2.中国会计信息失真主要是单位负责人造成的违法性失真 近 10 年来，我国的会计信息失真问题已到了非常严重的地步。很多实证

11、研究的结果表明， 自从净资产收益（ROE）作为上市公司申请配股的依据之一，上市公司在ROE数据上存在着明显的操纵行为 （蒋义宏等、 1998，陈小悦、 2000 ，斩明、 2000等） 。吴联生（ 2001 ， 2003） 研究发现我国当前的会计信息失真主要为违法性失真，并指出1999 年会计法中的 单位负责人对单位会计信息违法性失真负首要责任，会计人员负次要责任的制度安排是合理的。 杭州市财税局（ 2003）在全市开展的一项会计诚信基本评价专项调查 中，有 71%的人认 为单位负责人是造成会计信息失真的主体因素。3. 我国财务报表审计中存在的重大错报主要为管理舞弊谢德仁 （1999）从会计信

12、息自原始数据输入到会计信息成品输出的整个流程中，分析会计报表中重大错报的主要成因， 认为管理当局是会计信息系统的主要干扰因素。 为进一步了解我 国已审财务报表中可能存在重大错报究竟是由哪类引发的？就此我们特向最知情的注册会 计师和公司财务人员开展了一项较为广泛调查 ，76.94%的人认为已审财务报表不值得信 任，其中财务人员的比例高达 79.72%.有 75.7%的人认为已审财务报表中仍存在管理舞弊， 排序第一 ；管理舞弊远远高于其他三项重大错报的比率，是我国已审会计报表中可能存 在重大错报的高风险审计领域。（二）商业风险导向审计异化审计理念 商业风险导向审计以商业风险为审计重点， 且将审计风

13、险视为广义的审计风险概念， 我们认 为是不恰当的。 再有该模式是由会计师事务所开发的， 从经济人的角度分析， 会计师事务所 是一种逐利性组织， 不可否认审计职业界一直在追求提高审计效率与效果， 审计模式也在不 断演进，但对作为经济人的会计师事务所来说， 审计目标的达成， 经济利益关系是第一位的， 而技术限制或解放是第二位的（黄京箐， 2001）。正如亚当。斯密所指出的：他确实即不打 算促进公众利益， 也不知道自己在多大程度上会促进这种利益。 他所考虑的只是自己的收益，但像其他许多场合一样，他受一只无形的手的引导，去促进一个并非他本意达到的目的.会计师事务所宁愿在原目标下以更先进的技术获取超额利

14、润， 也不会主动承担更高要求对己不 利的审计目标而自愿研究发展审计技术。 商业风险导向审计实际上是在法律、 职业道德规范 和自身利益之间寻求平衡点的产物。 为节约审计成本不惜牺牲审计质量， 严重扭曲了审计的 本质，偏离社会公众查错揭弊的审计目标责任。（三）控制风险导向审计理论假设缺陷 控制风险导向审计的理论假设是建立完善的内部控制可以减少舞弊机会， 即如一个单位建有完善的内部控制，并能够得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少； 反之，如没有完善的内部控制，舞弊的机会就增多，财务报表的可靠性降低。依据该假设， 审计实质性测试是以内部控制测试评价为基础， 从而形成控制风险导向审计

15、。 其审计理念是： 内部控制薄弱环节地带可能存在更多的重大错报（ MautzandSharaf ），审计人员的重点是对 内部控制存在薄弱环节的相关业务实施实质性测试， 确定其测试性质、 时间和范围。 但管理 舞弊的舞弊主体为管理当局， 其所处地位特殊性， 极易逾越内部控制， 无论是内部控制结构 还是内部控制要素，防范管理舞弊均失效。正如SEC于2003年6月正式发布的最终规则中所指出的， 财务报告中内部控制是由公司的首席执行官、 首席财务官、 或者公司行使类似职 权的人员设计或监管的，受公司董事会、管理层和其他人员的影响，因而审计管理舞弊时，审计师即便对客户的内部控制开展再科学的评价也失去了意

16、义，控制风险导向审计在发现管理舞弊方面，远不如对其他三种错弊的甄别有效也不足为奇。（四）管理舞弊风险因素在现行审计风险模型中难以定位现代审计， 无论是控制风险导向审计还是商业风险导向审计， 一个显著特征是抽样审计， 因 而抽样风险不可避免。 现行审计风险模型虽将所有审计过程的风险都归结在一个模型上，量 化后最终确定抽样的样本量， 但现行审计风险模型在评价管理舞弊风险时， 却面临很难将管理舞弊风险因素分解成可接受的审计风险、固有风险和控制风险。如美国SAS.NO.82的一个重要内容就是要求审计师单独评价因舞弊而导致重要错报的风险，涉及舞弊财务报表有三类风险因素 ，但这些概念在审计实践中都很难将这

17、三类风险因素分成可接受的审计风险、 固有风险和控制风险。 典型的例子如管理层缺乏正直性且有错报财务报表的动机是与可接受的审计风险有关的因素， 但它还会增加错报的可能性，从而与固有风险也有关。再如。反映 最高管理层对正直性、 道德价值和能力培养的态度、 行动和政策， 这些影响管理部门特征的风险因素也是控制环境的组成部分。 因此舞弊风险因素在现有的审计风险中难以定位， 这必 将直接影响其在准则中为审计师提供应如何切实履行舞弊审计责任的指南。因此 SAS.No.82 虽是AICPA经过长期研究，并致力于解决审计师在审计中查找舞弊责任的难题，但实证研究表明其成效不佳也在预料之中（ ZimbelmanM

18、.F ， 1997 ）。（五）实质性测试审计管理舞弊之不足1.业务实质性测试和余额测试失灵 业务实质性测试目的是确定原始凭证与记帐凭证是否相符、 帐务处理是否正确。 而一条龙造 假表现为假帐真做，特别是在当前 IT 环境下，大量的单据是电脑自动生成的，均能做到帐 证相符、帐务处理正确，帐表相符，因此就电脑帐下审计人员再实施交易业务实质性测试， 验证帐帐、 帐表是否相符也便失去了意义。 详细余额测试重点关注资产负债表帐户和损益表并不一定失灵， 可能会发则独立审计师实施余额的实质 是不能合理保证查出余额真实如客户窜改询证函回函、 询证帐户的期末余额 （大多数详细的余额测试更重于资产负债表帐户） 现造假线索或证据， 但若公司虚增收入同时并没有虚增资产， 性测试也可能是无效的。 因此审计人员仅仅依赖实质性测试， 的管理舞弊造假案； 再有由于余额测试的不谨慎或难以执行， 函无法回函等，也只能改为替代性测试程序，也即实施低效的业务实质性测试程序。2.分析性测试未必有效 分析性测试是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数