碳排放权交易计量及其会计处理

1、碳排放权交易计量及其会计处理 提要 随着我国经济结构性调整的速度不断加快，碳排 放权在实际经济生活中越来越受到关注， 碳排放权作为企业拥有 和使用的新型资产， 如何对它进行会计计量和核算是所有会计理 论研究者共同面对的问题。 本文提出在会计计量要求上， 应与现 行的会计准则相统一， 使碳排放权的核算能够融入现行会计核算 体系，并为实现碳排放权交易行为的可操作性提供合理化建议。本文为云南省教育厅科研基金项目： “低碳视野下的环境会 计研究”阶段性成果（项目代码： 2011Y015）收录日期： 2016年 1月 21日2013年 6月 18日我国第一家碳排放权交易所开始在深圳启 动，这标志着我国碳

2、排放权交易由理论研究阶段逐步走向实际操 作阶段，碳排放权交易的会计处理也成为试点企业在新形势下必 须要面对和解决的问题。 我国碳排放权的研究和应用一直落后于 西方国家， 在碳排放权交易市场先行一步的情况下， 如何研究和 制定适应我国经济发展需要的碳排放权的相关会计准则， 使其会 计核算和会计监督能真正落实到实处成为目前亟待解决的重大 课题。碳排放权交易的会计计量研究是进行会计核算的重要步 骤，也是会计工作的重要环节， 它是将财务报表要素的货币金额 确定并在资产负债表和利润表中确认和列报的过程， 在会计确认 和信息披露之间起着纽带作用。 在现实背景下， 本文认为应在遵循现有的会计准则规范下， 通

3、过二级明细科目的创新来实现对碳 排放权交易的会计计量。一、碳排放权交易的初始计量1、企业碳排放权的获得属于政府无偿划拨。由于我国进行 碳排放权交易起步较晚， 大多数企业的碳排放权是通过政府相关 管理机构进行划拨而得到的， 对于政府无偿给企业发放的碳排放 配额，可视为一种与收益相关的政府补助。 根据政府补助相关会 计准则规定： “政府补助为非货币性资产的， 应当按公允价值计 量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额 1 元计量。”因此 在实务中，假如公允价值能够可靠取得的，则会计分录为，借方 记“无形资产碳排放权”或“可供出售金融资产碳排 放权”，贷方记“递延收益”；若公允价值无法可靠取得，按名

4、 义货币金额 1 元计量，贷方记“营业外收入”， 作为一种象征性 的利得。2、企业碳排放权通过交易和购买方式获得。企业所获得的 碳排放权如果是通过碳排放权交易所公开交易取得的， 应按照成 本进行初始计量， 即以取得该资产并使之达到预定用途而发生的 全部支出作为碳排放资产的成本， 主要包括购买碳排放权支付的 对价及一些必要的手续费和法律费用。 企业在购买时如果使用目 的是自身消耗， 可根据无形资产相关会计准则的规定， 借方记入 “无形资产碳排放权”； 企业在购买时如果使用目的是转让 获利，可根据金融工具的确认与计量会计准则的规定， 借方记入“可供出售金融资产碳排放权”科目。 而贷方可根据对价支

5、付情况记入“银行存款”等相关科目。二、碳排放权交易的后续计量1、在碳排放权交易的后续计量中，企业应按照每期实际的 碳减排量对确认为无形资产的碳排放权价值进行相应的摊销， 摊 销额可直接影响以后各期的损益， 对于确认为无形资产的碳排放 权，其价值波动将不调整无形资产的账面价值。 即借方记“制造 费用碳排放权”， 贷方记“累计摊销”， 或者借方记“递延 收益政府碳排放权补贴”， 贷方记“营业外收入处置碳 排放权利得”。碳排放权在持有期间， 还可根据市场的变化情况， 在期末对 碳排放权的价值进行减值测试， 计提无形资产减值准备。 无形资 产发生减值，应当按照资产减值会计准则进行处理，即借方记 “资产

6、减值损失碳排放权减值损失”， 贷方记“无形资产减 值准备碳排放权减值准备”。 资产减值一经确认， 在以后会 计期间不得转回。2、如果碳排放权的持有是计划用于出售，可直接计入“可 供出售金融资产”， 也可将“无形资产”转化为“可供出售金融 资产”， 即借方记“可供出售金融资产碳排放权”， 贷方记 “无形资产碳排放权。 ”在未出售前， 公允价值的变动计入 所有者权益；当公允价值上升，则借方记“可供出售金融资 产碳排放权公允价值变动”， 贷方记“资本公积其他资 本公积”。反之，则做相反处理。当出现碳排放权对外销售时， 则借方记“银行存款”等科目， 贷方记“可供出售金融资产 碳排放权”， 同时调整“可

7、供出售金融资产碳排放权公允价 值变动”，借贷方差额确认为“投资收益”，并且将“资本公 积其他资本公积”金额结转到“投资收益”科目中。三、碳排放权交易的会计处理 碳排放权交易会计处理可以结合碳排放权的取得方式和计 量属性分别进行相关会计处理。1、初始分配时政府无偿取得碳排放权，暂不进行相关账务 处理或象征性账务处理。在使用期结束后，如果存在剩余，而且 暂时没有出售意向的情况下， 按公允价值， 借记“无形资产 碳排放权”，贷记“递延收益一一政府补贴”。如果打算近期出售， 则可以直接按照公允价值计入可供出售 金融资产， 借记“可供出售金融资产碳排放权， 贷记“递延 收益政府碳排放权补助”； 如果政府

8、无偿分配的碳排放权无 法满足自身需要， 需要从外部购买时， 借记“无形资产碳排 放权”，贷记“银行存款”。例如：某市政府于201 x年初给某企业进行碳排放权配额无偿发放，该企业获得三年碳排放权配额数量为5， 000 个单位。第一年末， 该企业排放的二氧化碳数量转化为配额后约为 1 ， 500 个单位， 第二年末， 该企业排放的二氧化碳数量转化为配额后约 为 2， 500 个单位，第三年，该企业预计排放的二氧化碳数量转 化为配额后还要消耗 1， 500 个单位。因此，该企业在第三年从 市场上以 8 欧元的价格购买了 500个单位的碳排放权配额。则会计处理如下： 企业收到政府无偿发放的碳排放权配额

9、时， 暂不进行账务处 理或进行象征性账务处理， 并在附注中进行登记， 记载相应的数 量及其发生的变化。 第一年末，记录本年度碳排放权配 额的消耗数量及剩余数量。第二年末，记录本年度碳排放权配额的消耗数量及剩余数 量。第三年，由于排放超标需要购入配额时：借：无形资产一一碳排放权 4000贷：银行存款 4000消耗结束，首先应将政府分配的剩余 1000 个单位的碳排放 权配额抵消，然后再将购入的配额抵消，进行如下的会计处理：借：制造费用一一碳排放权 4000贷：累计摊销一一碳排放权 4000 假设如果该企业三年结束时， 政府无偿分配的碳排放权配额 还有 500 个单位的剩余，当时市场价格是每单位配

10、额的价格为 8 欧元，且暂时不打算售出。则会计处理如下：借：无形资产一一碳排放权 4000 贷：递延收益一一政府碳排放权补贴 4000 如果上述配额该企业打算近期内出售，市场价格为 8 欧元。会计处理如下：借：可供出售金融资产一一碳排放权 4000 贷：递延收益一一政府碳排放权补贴 4000 2、从政府或者二级交易市场购买取得碳排放权，且持有的 目的是为了满足企业自身的需要时， 则借记“无形资产碳排 放权”，贷记“银行存款”，待发生实际碳排放行为后，即进行 摊销时， 借记“制造费用碳排放权费用”、 “管理费用 碳排放权费用”， 贷记“累计摊销碳排放权摊销”。 当使用 期满，碳排放指标出现剩余时

11、，应将剩余的碳排放指标转出，若 计划用于出售， 则借记“可供出售金融资产碳排放权”， 贷 记“无形资产碳排放权”； 在未出售前， 公允价值的变动计 入资本公积；当实际出售时，则借记“银行存款”，贷记“可供 出售金融资产碳排放权”， 差额计入投资收益， 同时将资本 公积结转至投资收益科目。当持有的目的是为了出售获利时， 则取得时借记“可供出售 金融资产碳排放权”， 贷记“银行存款”； 当碳排放权的公 允价值出现变动时， 及时调整碳排放权的价值， 若公允价值上升， 则借记“可供出售金融资产碳排放权公允价值变动”， 贷记 “资本公积碳排放权”， 反之则做相反处理。 处置该金融资 产时，其公允价值与初

12、始入账金额之间的差额应确认为投资收 益，同时调整资本公积。例如：某生产企业计划近期扩大生产规模， 预计将会增加企业的碳排放量，因此向碳排放权交易市场购买了 2年期 4，000 个单位的碳排放权配额，每单位配额的价格是10 欧元。第一年结束时，该企业的碳排放量相当于 1，500 个单位的配额，在第 二年结束后， 该企业的碳排放量相当于 500 个单位的配额。 本企 业计划将剩余配额出售，当前市场价格为每单位 11 欧元。第三 年，企业将其出售，出售价格为每单位 13 欧元。会计处理如下： 该企业购入碳排放权时：借：无形资产一一碳排放权 40000贷：银行存款 40000第一年结束时：借：制造费用

13、一一碳排放权 15000贷：累计摊销碳排放权摊销15000第二年结束时：借：制造费用一一碳排放权 5000贷：累计摊销碳排放权摊销5000第二年年末时，将未用完的剩余配额转出： 借：可供出售金融资产一一碳排放权 20000 累计摊销碳排放权摊销 20000 贷：无形资产一一碳排放权 40000 公允价值变动时：借：可供出售金融资产一一碳排放权公允价值变动2000贷：资本公积一一其他资本公积2000实际售出时：借：银行存款 26000资本公积其他资本公积 2000贷：可供出售金融资产一一碳排放权 20000碳排放权公允价值变动 2000投资收益 6000四、基于项目进行交易的碳排放权的会计处理通

14、过清洁发展机制（CDM项目定价购买的碳减排量初始成 本等于交易合同规定的当年采购单价或交易价格乘当年的核证 减排量（CERS。要注意到CDM项目开发过程中，相关发生的主 要支出也需要进行成本化处理， 它包括：联合国CDM执行理事会 注册费用、项目开发中介的服务费用、经营实体项目审定费用、 经营实体核实核证费等。以项目为基础的碳排放权交易在会计处理上按照特殊项目进行，可以依据项目进度来进行会计处理。CDM项目在申请成功前发生的支出，借记“ CDM项目费用”，贷记“银行存款”、“应 付职工薪酬”等科目。CDM项目申请成功并找到相应的购买者时， 可按签订的合同金额借记“衍生工具一一碳排放权”，贷记“ CDM项目费用”，并将两者之间的差额计入当期损益。在资产 负债表日，如果公允价值上升，则借记“衍生工具一一碳排放 权”，贷记“公允价值变动损益”，反之做相反会计处