中级《会计实务》强化考点三

1、2017中级会计实务强化考点（三）离职后福利离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职 工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情 况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。【提示】在设定提存计划下，风险实质上由职工来承担 ；在设定受益计划下， 风险实质上由企业来承担。1. 设定提存计划的确认和计量设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进 一步支付义务的离职后福利计划。对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供 的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，

2、并计入当期损益或相 关资产成本。2. 设定受益计划的确认和计量设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。当企业负有下列 义务时，该计划就是一项设定受益计划：计划福利公式不仅仅与提存金金额相 关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金；或者通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。企业对设定收益计划的会计处理通常包括下列四个步骤：（1）确定设定受益义务现值和当期服务成本。企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。根据预期累计福利单位法，釆用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量(如职工离职率和死亡率)和财务变量(如未来薪金和医疗费用的增加

3、)等作出估计，计量设定受益 计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。根据资产负债表日与设定受益 计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确 定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现 值和当期服务成本。【例】假设甲公司在2 X16年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：(1) 甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可 以额外获得12万元退休金，直至去世。(2) 职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应 当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。为

4、简化起见，假定符合计划的职工为100人，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。假定在退体前无人离职，退体后平均剩余 寿命为15年。假定适用的折现率为10%，并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其 他因素。计算设定受益计划义务及其现值如表1所示。计算职工服务期间每期服务成本如表2所示。计算设定受益计划义务及其现值单位：万元表2计算职工服务期间每期服务成本单位：万元9 127 化20=456:澎务第1年服务第2年1 I-V服务第1拜服务第20年*74J62B456.35/(1+10%)191 一以前年度 *82.08=456.35/(01+10%)18456. 351 I-V

5、8 214.38 670.65一当年456.354SS. 351 诵456.35456.35*4.14弟6=456.3+当年（1+磁）912.71 诵8 670.659 127鯛含尾数调整。074. 621 6 788.687 882.41服服务第1年至第20年的账务处卜理如下：1 a !678.87788,24当期服务成本74. 62*82. 08*) 1山7414. 86*/Q CCC456.35借耒管理费用（或C相天资丿成本74. 621乩46 2007 882.419 127衬+贷：应付职工薪酬一一设定受益计划义务746 200服务第2年年末，甲企业的账务处理如下:借：管理费用（或相关

6、资产成本）820 800贷：应付职工薪酬一一设定受益计划义务820 800借：财务费用（或相关资产成本）74 600贷：应付职工薪酬一一设定受益计划义务74 600服务第3年至第20年，以此类推处理（2）确定设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计 划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的 孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退 款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。计划资产包括长期职工福

7、利基金持有的资产以及符合条件的保险单，不包括企 业应付但未付给基金的提存金以及由企业发行并由基金持有的任何不可转换的金融 工具。(3) 确定应当计入当期损益的金额。设定受益计划中应确认的计入当期损益的金额 二服务成本+设定受益净负债或 净资产的利息净额服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。 当期服务成本，是指因职工当期服务导致的设定受益义务现值的增加额。即 为归属于当年福利的现值。 过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的 设定受益计划义务现值的增加或减少。 结算利得和损失。企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损 失。设定受益计划结算利得

8、或损失是下列两项的差额：1) 在结算日确定的设定受益计划义务现值。2) 结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的 支付。 设定受益计划净负债或净资产的利息净额。设定受益计划净负债或净资产的 利息净额，是指设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动。包 括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。(4) 确定应当计入其他综合收益的金额。设定受益净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不 应重分类计入损益，但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的 金额。重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包

9、括下列部分： 精算利得和损失即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或 减少。产生精算利得和损失的原因包括：企业未能预计的过高或过低的职工流动 率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪金、福利的增长以及折现率变化等因 素。精算利得或损失不包括因引入、修改、缩减或结算设定受益计划所导致的设定 受益义务现值的变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去 服务成本或结算利得或损失。 计划资产回报，扣除包含在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。企业在确定计划资产回报时

10、，应当扣除管理该计划资 产的成本以及计划本身的应付税款，但计量设定受益义务时所采用的精算假设所包 括的税款除外。管理该计划资产以外的其他管理费用不需从计划资产回报中扣减。 资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的 金额。【提示】注意区分应当计入当期损益的金额和应当计入其他综合收益的金额(1) 计入当期损益金额包括：当期服务成本：过去服务成本：结算利得和损 失;设定受益计划净负债或净资产的利息净额。计入其他综合收益的金额包括：精算利得和损失：计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额：资产上限影响的变动，扣 除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息

11、净额中的金额。【例题？单选题】下列各项中，属于以后不能重分类进损益的其他综合收益的是()。A.外币财务报表折算差额B现金流量套期的有效部分C. 可供出售金融资产公允价值变动损益D. 重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动额【答案】D【解析】重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动额计入其他综合收益, 该其他综合收益将来不能转入损益。【例题？多选题】下列各项中，属于设定受益计划中计划资产回报的有( )。A. 计划资产产生的股利B. 计划资产产生的利息C计划资产已实现的利得D.计划资产未实现的损失【答案】ABCD【解析】计划资产回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划 资产已实现和未

12、实现的利得或损失。【例题？单选题】甲公司发生的下列交易或事项中，相关会计处理将影响发生 当年净利润的是()。A.因重新计算设定受益计划净负债产生的保险精算收益B因联营企业其他投资方单方增资导致应享有联营企业净资产份额的变动C根据确定的利润分享计划，基于当年度实现利润计算确定应支付给管理人员 的利润分享款D.将自用房屋转为采用公允价值进行后续计量的投资性房地产时，公允价值大于账面价值的差额【答案】C【解析】选项A和D计入其他综合收益；选项B计入资本公积；选项C计入管 理费用。辞退福利企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划 或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支

13、付辞退福利的重组相关的成本或 费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。借：管理费用贷：应付职工薪酬对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福 利，企业应当适用其他长期职工福利的相关规定。对于职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为 企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休日 期之后，应当按照离职后福利处理。实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合企 业会计准则第9号一一职工薪酬规定的确认条件时，企

14、业应当按照内退计划规 定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴 纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益，不能在职工内退 后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。【例】甲公司为一家空调制造企业，2 X15年9月，为了能够在下一年度顺利 实施转产，甲公司管理层制定了一项辞退计划。计划规定：从2X16年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。辞退计划的详细内 容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体 实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于2 X15年1

15、2月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细 内容如表3所示。表3单位：万元2 X15年12月31日，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付的补偿如表4所示。表4 单位：万元厂接受辞退的职工数辞退数y第昌13工龄号一或有事以根据最可能发生的数有关计;上在2 X15算11-4量确定。根据眾辞退职工的最可能数量为副主2X5 年 12 月 1123名，预计补偿总额为7 1 400万年（辞退计划是0日日由董事会批准）应作如下账务处理:30借：管理费高级鬣帮寸职工樹50辞退福利1-1010-2020-3020 14 000 000:

16、101418000 00028160ISO140其他长期职工福利1-1050250企业向职工提供的其他长期职工福利；符合设定提存计划条件的，应当按照设300 ，符合250100定提存计划的有关规定进行会计处2015合计16010-20理。企业向职工提供的其他长期职工福利10251231 400设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长 期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组 成部分：(1) 服务成本。(2) 其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。(3) 重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。

17、为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。长期股权投资的初始计量非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权 投资的初始投资成本。(1) 一次交换交易实现的企业合并合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生 或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相 关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以 及其他相关管理费用，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续 费、佣金等，也不包

18、括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。【提示】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额；发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积(股本溢价)，资本公积(股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为 应收项目处理。会计处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借 记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债 科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取

19、的已宣告但尚未发放的现金股利 或利润，应作为应收项目进行核算。非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与 其账面价值的差额应分不同资产进行账务处理：(1) 投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。(2) 投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其 账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。(3) 投出资产为可供出售金融资产等金融资产的，其差额计入投资收益。可供 出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”也应一并转入“投资 收益”；交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”也应并转入“投资收益”(

20、4) 投出资产为投资性房地产的，应区分其后续计量模式：若采用成本模式进 行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成 本;若采用公允价值模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其 账面余额结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时 形成的其他综合收益。【教材例5-3】？2X09年3月31 日，A公司取得B公司70%的股权，并于 当日起能够对B公司实施控制。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价 值与公允价值如表所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1 000 000元

21、。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值表2 X09年3月31日单位：元【分析】本例中因汗A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为”厂 丄、十从人入孚计竝泊10曲)DOS 非同一控制下的企业合并处理。S 000 000A公司对于合并形成的对 B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为:K U0C川K UUL iJJU借：长期股权投资50 000 000累计摊销12 000 000管理费用1 000 000贷：无形资产40 000 000银行存款营业外收入9