房地产开发经营业务企业所得税处理办法》讲解（111页）

1、 国家税务总局所得税管理司国家税务总局所得税管理司 何道成 2010.3. 引引 言言 改革开放以来，随着城市建设综合开发、土 地有偿转让和住房商品化等重大政策的实施，我 国房地产业进入了前所未有的高速发展时期，不 仅成为我国国民经济的支柱产业之一，同时也是 税收收入的一项重要来源，因此，加强和规范房 地产开发企业税收的征收管理，已十分重要。 第一章 总则 第二章 收入的税务处理 第三章 成本费用扣除的税务 第四章 计税成本的核算 第五章 特定事项的税务 第六章 附则 国家税务总局所得税管理司国家税务总局所得税管理司 何道成 2010.3 第一章 总 则 5 一、一、国税国税3131号文的出台

2、背景号文的出台背景 -房开企业所得税征管存在的主要问题房开企业所得税征管存在的主要问题 开发产品缺乏完工标准 导致：导致： 开发产品不能及时结转成本 预售收入不能及时转为实际收入 从而导致：从而导致： 房地产开发企业不能依法及时申报 缴纳企业所得税。 6 一、房开企业所得税征管存在的主要问题一、房开企业所得税征管存在的主要问题 多列预提费用 -预提了不允许预提的配套工程(设施)建 设费; -多预提了允许预提的配套设施建设费; -已完工的配套设施不及时的进行清算; -虚设配套设施并预提相关建造费用. 7 一、房开企业所得税征管存在主要问题一、房开企业所得税征管存在主要问题 混淆成本对象界限 -自

3、用房不单独作为成本对象进行核算; -将开发产品作为固定资产核算或反之; -将共同性成本在已完工和未完工成本对象 之间随意进行分配; -通过扩大拆迁补偿面积,减少可售面积, 多结经营成本. 8 一、房开企业所得税征管存在主要问题一、房开企业所得税征管存在主要问题 开具假发票 -假票假业务 -真票假业务 - 假票真业务 9 一、房开企业所得税征管存在的主要问题一、房开企业所得税征管存在的主要问题 采取不正当手段转移利润 利用不同企业之间税负不同、征管方式不同 钻税收征管理漏洞。 比如: 通过关联关系、核定征收等方式将利润转至 施工环节、原材料供应环节、装修环节、销售环 节。 10 一、房开企业所得

4、税征管存在的主要问题一、房开企业所得税征管存在的主要问题 税收征管难度大 税收制度不完善-导致查出问题没有 处理依据 地方政府干预过多-导致不能依法 进行税收处罚 11 一、房开企业所得税征管存在的主要问题一、房开企业所得税征管存在的主要问题 针对房地产开发企业所得税征管过程中存在的针对房地产开发企业所得税征管过程中存在的 上述问题上述问题, ,国家税务总局最近几年相继下发了两个国家税务总局最近几年相继下发了两个 文件：文件： -2003年度下发了国税发200383号文； -2006年度,国家税务总局又对200383号文进 行了进一步修订、完善,下发了国税发200631号文； -2009年度，

5、总局将再次下发新的国税发 200931号文 12 二、新31号文的执行范围 （一）包括内资和外资房地产开发企业 （二）房地产开发企业以外其他企业从 事的房地产开发经营业务 13 三、开发产品的完工标准 竣工证明已报房地产管理部门备案(不考虑工 程是否已实际完工或通过验收合格或在会计上是否办 理决算手续） 开始投入使用:是指开始办理开发产品交付手 续(包括入住手续)或已实际投入使用. 取得初始产权证明 上述三个只要具备其中的一个条件，就上述三个只要具备其中的一个条件，就 应视为开发产品已完工。应视为开发产品已完工。 14 四、外资企业的完工标准 外商投资企业完工标准(142号文) 企业应以房地产

6、管理部门出具工程项目合格证明 之日； 首笔房地产使用权交付之日； 办理首笔产权转让手续之日。 上述3个时点之较早者为房地产实际销售的开始之 日。 15 五、关于房开企业税前扣除的管理税前扣除的管理 开发企业在年度申报纳税时，应对涉及报税务机 关审批或备案的税前扣除项目逐笔逐项进行核实。 未按规定报批或备案以及手续、资料不全的，要 及时补办有关手续、资料。 16 六、关于房地产开发企业核定征收问题 房地产开发企业不得事前实行核定征 收企业所得税 房地产开发企业如果出现税收征收管 理法第十五条规定的情形，可以按核定 征收方式计算征收以前年度应纳税款，同 时还应承担相应法律责任。 17 七、税收征管

7、法第十五条 依照法律、行政法规规定不设账簿 依照法律、行政法规规定应当设置但未设置账簿 擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料 虽设置账簿，但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭 证残缺不齐，难以查账 发生纳税义务，未按照规定期限办理纳税申报，经税务机 关责令限期申报，逾期仍不申报 纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由 18 第二章第二章 收入的税务处理收入的税务处理 19 一、销售收入范围一、销售收入范围 销售开发产品取得的全部价款 现金 现金等价物 其他经济利益 代收款项 以出具发票单位为标准进行判断 20 以预售方式取得的销售收入 销售未完工开发产品 以现房方式取得的销售收入 二、销售

8、收入确认原则销售收入确认原则 房开企业销售主要形式房开企业销售主要形式 21 三、三、外税（老法）对预售收入征税方式外税（老法）对预售收入征税方式 外税按预征方式对预售收入征收企业所得税 外资房地产企业预售收入，当地主管税务机 关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳 税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产 权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定 计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预 缴的所得税额计算应退补税额。 22 四、内税（新老一致）对预售收入征税方式预售收入征税方式 -内税，按实际征收方式对预售收入征收 企业所得税。 -预征和实际征收在法律责任上存在本质 上的差别。 2

9、3 一次性全额收款一次性全额收款 分期收款分期收款 银行按揭银行按揭 委托销售委托销售 五、销售方式的几种形式销售方式的几种形式 24 手续费 视同买断 超基价分成 包销 六、六、 采取委托销售方式采取委托销售方式 25 （一）预售方式取得的收入 -开发产品完工前取得的销售收入, 包括定金、内部认购、会费等,即为全部预售 收入。 （二）预计计税毛利率和毛利额 -指尚未扣除期间费用、营业税金 及附加、土地增值税的收入。 七、未完工开发产品的税务处理 26 七、未完工开发产品的税务处理 预计计税毛利率的分两类 -经济适用房 -非经济适用房、限价房和危房改造 经济适用房 计税毛利率不得低于3% 必须

10、符合建住房200477号文的规定 27 七、未完工开发产品的税务处理 预计计税毛利率的分类 经济适用房 省会城市、直辖市、计划单列市城区和郊区，不 得低于15； 地及地级市城区和郊区，不得低于10； 其他地区，不得低于5 28 七、未完工开发产品的税务处理 关于与2008299号文的执行口径协调问题 开发企业在预缴当年企业所得税时，其计算公式为 ：（预售收入预计利润率+利润总额） 税率 当期应 预缴的企业所得税额 由于上述利润总额已扣除了期间费用、营业税金及 附加、土地增值税等，因此， 2008299号文与 200931号文的口径是一致的。 29 七、未完工开发产品的税务处理 问题：以预售方式

11、取得的销售收入是否可以 作为广告费、业务宣传费和业务招待费的计算基 数？ 回答：可以作为基数！ 30 八、计税成本结算时点 老31号文规定为完工之日。但考虑到房地产 开发业务的特殊性，新31号文将其确定为当年企 业所得税汇算清缴结束前之任何一日，具体由开 发企业自行确定。 31 九、完工开发产品的税务处理 会计上：预售收入应确认为当期实际销售收入 税收上：要结转计税成本，并计算实际毛利额， 进而进行差异调整 注意差异调整时点、口径、方法 32 十、完工开发产品的税务管理 开发企业要向主管税务机关报告 -开发产品完工情况 开发企业在年度纳税申报时应当出具： -税务鉴定报告 -其他相关资料 33

12、十、完工开发产品的税务管理 当开发企业不能按规定结算计税成本时，主管 税务机关有两个权利： -计税成本核定权 -税收征管处罚权 34 十一、开发产品预租收入的确认 预租 新建造的开发产品在尚未完工或办理房地产初 始登记、取得产权证前出租 租金确认时点： 自开发产品交付承租人使用之日起，按租金确认 收入的实现。 35 十二、开发产品视同销售行为税务处理 （一）视同销售的范围 （二）视同销售收入的确认方法 36 具体项目 视同销售确认时点 开发产品所有权或使用权转移时 实际取得利益权利时 十二、视同销售的范围视同销售的范围 37 本企业近期同类开发产品销售价格 参照当地同类开发产品市场公允价值 按

13、开发产品的成本利润率 成本利润率不得低于不得低于15%(含15%) 具体比例由主管税务机关确定 十三、视同销售收入的确认方法视同销售收入的确认方法 38 第三章 成本费用扣除的税务处理 39 权责发生制原则 合理性原则 配比原则 真实性原则 合法性原则 及时性原则 一、成本、费用扣除原则 40 老31号文共例举14项 新31号文共例举12项 二、成本费用扣除的主要项目成本费用扣除的主要项目 41 已实现可售面积可售面积单位工程成本 可售面积 建设部有关规定 单位工程成本 成本对象的平均计税成本 成本对象总成本总可售面积 三、已销开发产品的计税成本三、已销开发产品的计税成本 42 属于成本对象完

14、工前发生的费用 直接成本直接计入 能分清成本对象的间接成本直接计入 不能分清成本对象的间接成本、共同成本按权责发生的原 则配比计入 四、共同性成本的扣除四、共同性成本的扣除 43 属于成本对象完工后发生的费用，2次分摊 第1次 第2次 已销开发产品：当期扣除 已完工成本对象 未销开发产品：销售时扣除 未完工成本对象 四、共同性成本的扣除共同性成本的扣除 44 五、维修费用维修费用 日常零星的维护、保养、修理等费用 零星的标准 暂参照国税发200084号文第三十一的规定执行 45 六、共用部位、共用设施设备维修基金共用部位、共用设施设备维修基金 已计入销售收入的维修基金于实际移交时扣除 代收代缴

15、的维修基金和预提的维修基金不得扣除 46 七、会所等配套设施建造费用会所等配套设施建造费用 按公共配套设施处理 非营利性且产权属于全体业主 无偿赠与地方政府、公用事业单位 按建造固定资产处理 按建造开发产品处理 47 八、邮电通讯、学校、医疗设施邮电通讯、学校、医疗设施 出售的，按销售开发产品处理 出租的，按固定资产处理 无偿赠与国家有关业务管理部门的，按配套设施进行处 理 有偿移交有偿移交国家有关业务管理部门，取得补偿的，直接 抵扣建设成本 48 九、售房部、接待处、样板房建设及装修售房部、接待处、样板房建设及装修 能够单独核算成本，按建造固定资产处理 不能单独核算成本，按建造开发产品 49

16、 十、保证金保证金 开发企业为客户（购房人）向银行按揭贷款提供保 证金（担保金），不得从销售收入中减除，也不得作为 费用在当期税前扣除，应至实际发生损失时再据实扣除 。 50 新办房开企业未取得销售收入的，按老31号文规定 可以向以后年度结转扣除，新31号文不允许扣除，但按 老31号文规定向以后结转的部分，可以继续扣除。 十一、广告费、业务宣传费、业务招待费广告费、业务宣传费、业务招待费 51 十二、利息利息 为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规 定的借款费用： 属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本 对象。 属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用 直接扣除。 52 十二、利息利息 向

17、金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、 单位使用的。 借入方出具开发企业从金融机构取得借款的证明文证明文 件件，支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除 53 十三、土地闲置费十三、土地闲置费 因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为 财产损失由开发企业按税收规定自行在税前扣除。 54 十四、成本对象报废和毁损损失十四、成本对象报废和毁损损失 成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为非正常非正常 财产损失按税收规定扣除。 55 十五、折旧费用十五、折旧费用 发企业将开发产品转作固定资产的，可按税收规定 扣除折旧费用。自用时间必须超过一年以上。 未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。 57 开发

18、产品计税成本概念开发产品计税成本概念 是指房地产开发企业在开发土地，建造住 宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配 套设施等开发产品时所发生的按照税收规定 进行核算与计量的各项耗费。 58 开发企业的各项耗费按其性质和因果关系可以区分为: 期间费用和开发产品成本 开发产品会计成本与计税成本 已销开发产品与未销开发产品计税成本 完工开发产品与未完工开发品计税成本 开发产品计税成本分类开发产品计税成本分类 59 成本对象是为归集和分配开发产品开发、建造过程 中的各项耗费而确定的费用承担者。计税成本对象的确 定有6个原则: (一)可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的 ，应作为独立的成本对象进行成

19、本核算；不能对外经营 销售的，应作为配套设施费用摊入其他成本对象。 成本对象的确定原则成本对象的确定原则 60 （二） 定价差异原则。开产品因其预期售价存在 较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。 （三） 产品差异原则。开发产品因建筑上存在明 显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别 作为成本对象进行核算。 成本对象的确定原则成本对象的确定原则 61 （四）分类归集原则。对同一开发地点、开竣工时 间相近、结构类型相似群体开发的项目，可以作为一个 成本对象进行核算。 （五）功能区分原则。开发项目某组成部分相对独 立，且具有不同使用功能相时，可以作为一个成本对象 进行核算。 成本对象的确定

20、原则成本对象的确定原则 62 （六）权益区分原则。开发项目属于受托代建的或 多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进 行核算。 成本对象的确定原则成本对象的确定原则 63 根据以上计税成本确定原则，开发企业应将土 地、房屋、配套设施和代建工程作为4类成本对象分 别核算。 计税成本的种类计税成本的种类 64 开发产品计税成本支出项目有6个: （一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开 发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土 地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、 土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交 的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁拆迁补偿支出

21、、安置及动迁 支、农作物补偿费、危房补偿费等。支、农作物补偿费、危房补偿费等。 计税成本项目计税成本项目 65 （二）前期工程费。指在取得土地开发权（或开发 权）之后、项目开发之前发生的水文地质勘察、测绘、 规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用 。 计税成本项目计税成本项目 66 （三）建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发 生的各项建筑安装费用，包括开发企业以出包方式支付 给承包单位的建筑安装工程费和以自营方式发生的列入 开发项目施工预算范畴内的各项费用。主要包括开发项 目建筑工程费和开发项目安装工程费等。 计税成本项目计税成本项目 67 （四）基础设施建设费。指开发项目在开发过

22、程中 所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路 、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区 管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。 计税成本项目计税成本项目 68 （五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独 立的、非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地 方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。主要 包括居委会、派出所、岗亭、电站、热力站、水厂、文 体场馆、儿童乐园、自行车棚等。 计税成本项目计税成本项目 69 （六）开发间接费。指开发企业为直接组织和管 理开发项目所发生的，且不能将其归属于某一特定成本 对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工 福利费、

23、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护 费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费 等。 计税成本项目计税成本项目 70 计税成本核算的一般程序分为5步: （一）对当期实际发生的各项支出，按其性质、经 济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其 区分为应计入开发产品计税成本对象的成本和应在当期 税前扣除的期间费用。同时还应对当期尚未发生但应由 当期负担的预提费用和当期已经发生但应按受益期分摊 的待摊费用，按税收规定进行确认。 计税成本核算的一般程序计税成本核算的一般程序 71 （二）对当期应计入开发产品成本中的各项实际支 出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间 接成本和

24、共同成本。 计税成本核算的一般程序计税成本核算的一般程序 72 （三）对当期已完工成本对象的计税成本进行结算 ，并按房地产主管部门核定的可售面积计算其单位工程 成本。 可售面积单位工程成本=成本对象总成本总可售 面积。 计税成本核算的一般程序计税成本核算的一般程序 73 （四）对当期已实现销售的可售面积，按其单位 工程成本计算出已销产品开发产品的计税成本，并在当 期纳税申报时进行扣除。 已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积 可售面积单位工程成本。 计税成本核算的一般程序计税成本核算的一般程序 74 （五）对前期已完工开发产品本期应负担的成本费 用按已销开发产品和未销开发产品进行分配，其

25、中应由 已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除 。 计税成本核算的一般程序计税成本核算的一般程序 75 开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用其直 接成本和能够分清成本负担对象的间接成本，直接计入 成本对象。共同成本和不能分清负担对象的间接成本， 应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体 分配方法有5种。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 76 （一）占地面积法 指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总 积面的比例进行分配。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 77 （一）占地面积法 1、一次性开发的计算公式 按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地

26、总 积面的比例进行分配。 某一成本对象应分配的成本=该成本对象占地面积 全部成本对象占地总面积应分配的开发成本 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 78 （一）占地面积法 2、分期开发 首先按期内全部成本对象占地面积占开发用地总积 面的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占 期内全部成本对象占地总积面的比例进行分配。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 79 （一）占地面积法 2、分期开发的计算公式 期内全部成本对象应负担的成本=期内成本对象占 地面积开发用地总面积应分配的开发成本 期内某一成本对象应分配的成本=该成本对象占地 面积期内全部成本对象占地面积期内全部成本

27、对象 应负担的成本 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 80 （一）占地面积法 2、分期开发 期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发 用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面 积。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 81 （二）建筑面积法 指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建 筑积面的比例进行分配。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 82 （二）建筑面积法 1、一次性开发的计算公式 按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑积面 的比例进行分配。 某一成本对象应分配的成本=该成本对象建筑面积 全部成本对象建筑面积应分配的开发成本 计税成本项目

28、的结转方法计税成本项目的结转方法 83 （二）建筑面积法 2、分期开发 首先按期内全部成本对象建筑面积占开发用地计划 建筑积面的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑 面积占期内全部成本对象建筑积面的比例进行分配。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 84 （三）直接成本法 指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部 成本对象直接开发成本的比例进行分配。 该该仅适用于一次性开发或同一期内的成本分配。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 85 （三）直接成本法 计算公式： 某一成本对象应分配的成本=该成本对象直接开发 成本期内全部成本对直接开发成本应分配的开发成 本 计税成

29、本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 86 （四）预算造价法 指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对 象预算造价的比例进行分配。 该该仅适用于一次性开发或同一期内的成本分配。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 87 （四）预算造价法 计算公式： 某一成本对象应分配的成本=该成本对象预算造价 期内全部成本对预算造价应分配的开发成本 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 88 （五）预定售价法 指按期内某一成本对象预定售价占期内全部成本对 象预定售价总额的比例进行分配。 该该仅适用于一次性开发或同一期内的成本分配。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 89 （

30、五）预定售价法 计算公式： 某一成本对象应分配的成本=该成本对象预定造价 期内全部成本对预定售价应分配的开发成本 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 90 下列共同性成本项目或不能分清成本对象的间接成 本项目必须按以下方法进行分配： （一）土地征用及拆迁补偿费（或自用土地开发成 本），应按占地面积法进行分配。如果确需采用预定售 价法的，应事先和主管税机关按预约定价的方式进行协 商。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 91 下列共同性成本项目或不能分清成本对象的间接成 本项目必须按以下方法进行分配： （二）公共配套设施开发成本（或公共配套设施开 发成本费）按建筑面积法在可售

31、计税成本对象间进行分 配。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 92 下列共同性成本项目或不能分清成本对象的间接 成本项目必须按以下方法进行分配： （三）其他成本项目的分配法由开发企业自行确 定。 计税成本项目的结转方法计税成本项目的结转方法 93 单独建造的，应作为独立的成本对象进行核算，利用 地下基础设施建造的，不进行成本核算，待实际销售 时再作税务处理。 停车位停车位 94 开发产品完工后，如果因保证质量需要而未全部付 款给施工单位，没能取得全部工程款发票的，可凭有关 合同、协议在全部工程款的10%以内预提，计入相关成 本对象，至保质期满后再行调整。 质量保证金质量保证金 95 开发企业支付给物业管理公司的费用，如果约定给 业主并专款专用的，可据实税前扣除。 物业管理费物业管理费 96 开发企业按规定补偿给拆迁户的，其建筑成本可作为 共同性成本进行税务处理，超过补偿标准的，则正常 销售进行处理。 回迁房回迁房 97 开发企业境外支付销售费、设计费的，按