会计师事务所审计质量的全过程分析

1、会计师事务所审计质量的全过程分析FRIE 事NDS 磊，所 ACC 之 OUNT 窗 ING o-_ _ 会计师事务所审计质量的全过程分析 北京中瑞诚联合会计师事务所 （普通合伙 ）马宁 【摘要】会计师事务所审计质量管理是其内部治理的重要方面，也是会计师事务所长久生存和发展的力量源泉 .文章在深入剖析审 计质量概念的基础上 ，对审计准备阶段 ，审计实施阶段和审计报告阶段各重点审计 工作环节的质量控制要点进行分析 ，旨在说明审计质量 控制贯穿于审计工作的始终 ，任何环节的疏忽大意都有可能导致审计失败 . 【关键词】会计师事务所 ;审计质量 ;审计工作环节 ;质量控制要点 引言 和所有市场经济主体

2、一样 ，会计师 事务所要想长久地生存和发展离不开其 自身审计质量的不断提高 .从外部看 .随 着我国审计准则体系的不断完善 .对审 计工作提出了更高的要求 ，为会计师事 务所提高审计质量创造了良好的宏观环 境 .从内部看 .经过多年市场经济的洗礼 和检验 ，越来越多的会计师事务所逐渐 认识到能否赢得客户最终取决于所提供 服务的质量 .在外因和内因的共同作用 下，提高审计质量已成为会计师事务所 自觉和自愿的行为 .国内外对会计师事 务所审计质量评价的研究可以分为投资 者或社会公众视角和行业自律视角两类.其中大部分研究都是以投资者或社 会公众为视角进行的 ,从行业自律视角 对业务执行过程进行质量评

3、价的研究成 果比较少 .实际上 ,审计质量主要取决于 注册会计师的胜任能力及其独立性 ,由 具备专业胜任能力和独立性的注册会计 师对整个业务执行过程的每个环节实施 有效的质量控制是整体审计质量的根本 保证.本文主要从行业自律的视角对审 计全过程的质量控制进行分析 .,什么是审计质量冯均科 (2002)认为,审计质量是指 依据专业性的和社会性的标准所确定的 审计工作以及其产品 (报告 )的优劣程度 . 由此可见 ,该定义体现了两个方面的含 义 :第一层含义是标准 .即:判断审计质量 是好是坏 ,是优是劣应遵循一定的标准 . 这个标准包括专业性标准和社会性标准 两方面 :专业性标准是指中国注册会计

4、师 审计准则和注册会计师法以及政府监管 部门颁布的有关注册会计师执业方面的 行政法规 ;社会性标准是指以审计报告使 用者为主的社会公众对审计报告提出的 般要求 .从专业性标准角度考虑 .中国 注册会计师审计准则是对注册会计师执 业行为的最低标准 ,如果低于这个标准 , 审计质量就无法得到保障 .相对于专业性 标准而言 ,社会性标准就显得更为抽象 , 它是以审计报告使用者为主的社会公众 对审计报告提出的一般要求 .这种标准的 衡量 ,应是注册会计师站在社会公众的角 度对审计质量的一种专业判断 ,这种判断 应是平均水平 ,一般要求 ,而不是特定审 计报告使用者的特殊要求 .但专业性标准 和社会性标

5、准时常出现偏差 .专业性标准 既注重审计过程 ,又注重审计结果 ,社会 性标准更注重审计结果而不太注重审计 过程 .因为在社会公众看来 ,审计工作的 高度专业性使他们难以理解审计过程的 用意 ,在被审单位正常经营时 ,社会公众 对审计过程的细节并不在意 ,一旦出现 破产或倒闭 ,社会公众便会历数注册会 计师的种种过失 ,其对审计质量的要求 甚至会高于审计准则等专业性标准 .第 二层含义是对象 ,即:审计工作以及其产 品（报告）.这个对象包括审计工作和审 计产品 （报告）两方面 :审计工作是指执 行审计业务的所有工作 ,包括审计技术 工作和审计管理工作 ,它更多地体现在 审计过程中 ;审计产品

6、（报告 ）是指审计报 告和审计工作档案 ,它更多地体现在审计 结果上. 二,审计准备阶段质量控制的要点 （一）业务承接环节 1.正确评价自身专业胜任能力 .合格 的专业胜任能力是审计质量的重要保 障,也是注册会计师职业道德的重要方 面.一方面 ,随着我国经济体制改革的不 断深入 ,新的会计处理方式层出不穷 ,注 册会计师的专业知识跟不上时代的发展 在所难免 .另一方面 ,由于客户组织结构 的复杂性 ,会计电算化系统的专业性以 及特定行业的特殊性 ,注册会计师可能 无法胜任 .这时 ,应认真考虑是否承接该 业务,不能为了审计收入而承接自己不 能胜任的业务 .2.谨慎选择客户 .市场经济体制下 ,

7、 注册会计师与客户应该是双向选择的关 系 .在客户选择会计师事务所的同时 ,会 计师事务所也应审慎选择客户 ,不与品 质不良的客户打交道 .对于财务管理混 乱.内部控制形同虚设的企业应格外关 注 ,这类企业有较高的舞弊风险 ,如果注 册会计师稍不留神 ,就会掉入企业的舞 弊陷阱 ,严重影响审计质量 .（二）计划审计环节 计划审计工作对注册会计师控制审 计风险 ,提高审计质量具有重要的意义 . 合理的审计计划有助于注册会计师关注 重点审计领域 ,及时发现和解决潜在问 题 ,使审计工作更加有效 .计划审计工作 是对审计实施阶段具体工作的指导 ,是 从源头上保障审计质量 .因此 ,认真作好 审计计划

8、是提高审计质量的开端 . 三,审计实施阶段质量控制的要点(一)风险评估环节 风险导向审计是当今主流的审计方 法,其目标是对财务报表不存在由于错 误或舞弊导致的重大错报获取合理保 证 ,通过了解被审单位及其环境 ,了解 内部控制 ,评估重大错报风险等一系列 审计程序的执行确保这一目标的实现 . 审计准则要求我们从三个方面理解风险 评估程序 :(1)了解被审计单位及其环境 是必须要实施的程序而不是可选程序 ;(2) 了解的目的是识别和评估财务报表重 大错报风险 .设计和实施进一步审计程 序:(3)了解的程度应当足够实现了解的 目的 .这三个方面均会对审计质量产生 重要的影响 . 第一 ,体现了强制

9、性 ,即:注册会计 师必须了解被审计单位及其环境 .实践 囤I职 中,有些注册会计师认为中小型企业内择为相关认定提供证据的控制进行测 部控制不完善 ,不需要对其进行了解 ,这试.这样 ,与会计报表金额相关的内部控 种观点是错误的 ,混淆了了解被审计单制的有效性得以确认 ,将为确定进一步 位及其环境和控制测试的作用 .在被审实质性程序的性质 ,时间 ,范围提供指 计单位内部控制不完善的情况下 ,如果导 .大多数情况下 ,注册会计师需要实 注册会计师不打算信赖内控 ,则可以不施控制测试才能保证审计工作质量 .例 实施控制测试 ,直接实施实质性程序 .如:在评估认定层次重大错报风险时 , 但了解被审

10、计单位及其环境不同于控预期控制的运行是有效的.这时 ,必须制测试 ,了解被审计单位及其环境是一要有充足的审计证据支持才行,实施控种风险评估程序 ,如果不实施 .将无法制测试就是获取这些审计证据的过程 .有效地评估重大错报风险 .控制测试是又如 :仅实施实质性程序不足以提供认种风险应对程序 ,并且它不是唯一的定层次充分 ,适当的审计证据 ,这时 ,只 风险应对程序 ,除控制测试外 ,还有实有实施控制测试 ,方能在其结论的基础 质性程序等风险应对程序 ,因此,在一上 ,决定进一步的审计程序的性质 ,时 定条件下 ,即使不实施控制测试 ,仍有问和范围 .方能在有限的审计资源下完 实质性程序等其他风险

11、应对程序可以成一定的审计任务 . 实现风险应对的审计目标 ,不会损害审 （三）实质性程序环节 计质量 .实质性程序是审计测试的主体工 第二 ,体现了目的性 ,在审计全过程作 ,这一环节是发现会计报表重大错报 中 ,我们从始至终都应该有清晰的审计的核心环节 .由于实质性程序步骤细 ,要 目标 ,而在风险评估阶段的审计目标就点多 ,限于文章篇幅 ,此处只针对两个比 是识别和评估财务报表重大错报风险 ,较典型的程序进行分析 . 设计和实施进一步审计程序 .了解被审 1.函证程序的质量控制 .函证的操作 计单位及其环境的一个目的是识别和评方式将直接影响函证的质量,审计人员估财务报表重大错报风险 .这类

12、风险是必须亲自寄发询证函 ,而回函也必须直 财务报表未经审计前就客观存在的 .因接寄到会计师事务所 ,避免被审计单位 此审计人员更多的是去识别它 ,评估它人员接触函证 .许多财务舞弊案件正是 另一个目的是在识别和评估财务报表通过独立的函证程序被揭发出来的,如 :重大错报风险的基础上 ,在总体可接受北京王府井外文书店原会计挪用资金 的审计风险一定的情况下 ,确定可接受案 ,就是在 2006 年北京新华书店系统 的检查风险 ,进而设计和实施进一步审清产核资过程中通过独立的函证程序 计程序.可见,如果不了解被审计单位发现的 .在这方面 ,既有成功的经验 ,也 及其环境 .就无法识别和评估财务报表有失

13、败的教训 .2003年 2月,国家自然 重大错报风险 ,也就无法确定可接受的科学基金委员会会计涉嫌贪污挪用公 检查风险 .相应地 ,执行哪些 ,执行多少款一案开始立案调查 ,这也是北京市建 控制测试和实质性程序就没有任何依国以来涉案金额最高的一起职务侵占 据 ,进一步审计程序也就成了无本之案件 .人们很难想象作为国家自然科学 木,无源之水 ,整体审计质量将受到严基金委员会的一名普通会计 ,竞能贪污重的损害 .挪用高达 2.2 亿元的巨额资金 .这中第三 ,体现了灵活性 ,即:了解的程间 ,除了犯罪分子贪婪狡猾外 ,审计人 度取决于注册会计师的职业判断 ,这种员负有不可推卸的责任 .基金委每年审

14、 程度应能保证识别和评估财务报表重计 ,每年都有审计报告 ,每年都认为整 大错报风险 ,设计和实施进一步审计程个账是平的 .此案的最终暴露 ,就是来 序 .由于了解到什么程度没有统一的标自一张银行的原始对账单,而让人遗憾准.因此 .为保证审计质量 ,我们应当的是这样显而易见的线索出现得太晚 谨慎运用职业判断 ,尤其是对某些我们了 .如果基金委能够在每年的审计中严 生疏的领域 ,更应该加深了解的程度 .格执行银行函证程序 ,或许很早就发现 避免出现某些重大错报风险未被发现的其中的问题了.可见 ,有效的函证对揭露可能性.财务舞弊 ,保证审计质量是至关重要的 , （二）控制测试环节而无效的函证甚至不

15、函证将会极大地损 控制测试环节中注册会计师应当选害审计质量 ,给被审单位和国家带来无 同 法挽回的损失 .2.存货监盘程序的质量控制 .存货监 盘是函证之外的又一重要审计程序 .要 保证这一环节的审计质量必须做到两 点 :一是现场观察存货 .二是适当检查存 货 .国内外涉及存货舞弊的案件很多 , 如:麦克森&罗宾斯公司，斯温道色拉 油公司以及中国的红光实业公司 .有的 审计人员怕苦 ,怕累 ,不认真履行存货监 盘程序 ,极有可能导致审计失败 ,严重地 损害了审计质量 .四,审计报告阶段质量控制的耍点 审计报告阶段 .应从形式和实质两 方面进行质量控制 .形式上包括报告格 式,结构的规范

16、程度和报告要素的齐全程度 .而实质上的质量控制是这一环节 质量控制的核心 ,在审计报告阶段 ,注册 会计师需要决策是否披露已经发现但管 理层拒绝调整的错报漏报 .如果注册会 计师如实披露已发现的错报漏报 .恪守 职业道德 .就没有审计过失 ,不承担审计 责任 ,但可能损失客户或无法全额收取 审计费用 .如果注册会计师不披露已发 现的错报漏报 ,将被视同与管理层合谋 作假,此时注册会计师虽然可能从管理 层获得超额审计收益 ,但一旦被监管部 门查出 ,将承担高额的罚款和无法弥补 的信誉损失 .不难看出 ,注册会计师必须 在收益和成本之间作出抉择 ,这时 ,仅仅 依靠其自身的职业道德修养是难以有效 约束其行为的 .加大对会计师事务所与 管理层合谋作假的处罚力度 ,使其作假 成本远高于作假收益 ,可以有效地抑制 会计师事务所与管理层合