各类金融资产后续计量的核算讲义

1、第 六 章金融资产 - 各类金融资产后续计量的核算基本要求（一）掌握金融资产的分类（二）掌握金融资产初始计量的核算（三）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法（四）掌握各类金融资产后续计量的核算（五）掌握不同类金融资产转换的核算（六）掌握金融资产减值损失的核算1、金融工具的含义和内容金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。广义现金应收款项应付款项基本金融工具债券投资股权投资金融工具其他代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利和义务等金融期货衍生（金融）工具金融期权金融互换金融远期价值衍生 /净投资很少或零/未来交割净额结算的商品期货等一、金融资产的分类（一）金融资产的内容主要包括：库存

2、现金、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资等。【例】下列各项中，属于金融资产的有（）。A. 现金B. 持有的其他单位的权益工具C. 持有的其他单位的债务工具D. 从其他单位收取现金的合同权利E. 企业发行的认股权证【答案】 ABCD【解析】选项E 是金融负债。（二）分类企业应结合自身业务特点、 投资策略和风险管理要求， 将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：（ 1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（ 2）持有至到期投资；（ 3）贷款和应收款项；（ 4）可供出售金融资产。一旦确定，不得随意改变。（三）不同类金融资产之间的重分类1. 企业在

3、初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后， 不能重分类 为其他类金融资产； 其他类金融资产也 不能重分类 为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2. 持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也 不得随意重分类二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（一）分类进一步划分为：交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。1. 交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：（ 1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以 赚取差价 为目的从二级市场购入的股票、债券、基

4、金等。（ 2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用 短期获利方式 对该组合进行管理。（ 3）不作为有效套期工具的衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等， 其公允价值变动大于零时， 应将相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果被企业指定为有效套期关系中的衍生工具，则不确认为金融资产。2. 直接指定为以公允价值计量， 且其变动计入当期损益的金融资产满足下列条件之一时， 可将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的 计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不

5、一致的情况。（ 2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合， 以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告 。注意 : 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量1. 初始计量计量原则（1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（投资收益）( 仅此一类 ) 。说明 : 如果企业在初始确认某项金融资产时将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 那么发生的相关交易费用应直接计入当期损益 ，不计入该金融

6、资产的初始入账金额。但是，如果企业将该金融资产划分为其他三类， 那么发生的相关交易费用应当计入初始确认金额 。（2）企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目 （应收股利或应收利息）。注：其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。（ 3）其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。 新增的外部费用是指企业不购买、 发行或处置金融工具就不会发生的费用。 交易费用包括支付给代理机构、 咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他

7、必要支出， 不包括债券溢价、 折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。2. 后续计量计量原则持有期间取得的利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。以公允价值进行后续计量，资产负债表日其公允价值变动计入当期损益，计入公允价值变动损益科目， 不再考虑减值问题。处置时 , 其处置收入与账面余额的差额， 确认为投资收益， 同时按“公允价值变动” 明细科目余额调整公允价值变动损益至投资收益。说明 : 之所以这样结转是因为对于交易性金融资产来说， 持有期间的公允价值变动实际上是没有引起经济利益流入的， 只有出售后赚取了价差，才真正实现了投资收益， 所以出售时做这样

8、的结转是为了反映真正实现投资收益的这个业务实质， 这样得出的投资收益是最合理的。这样规定的目的是为了使“投资收益”科目可以反映原始取得成本（初始计量金额）与出售所得款项之间的差额，从而全面反映持有期间所获得的累计收益。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理会计科目：交易性金融资产成本公允价值变动1. 取得时：借：交易性金融资产成本（公允价值）应收利息或应收股利投资收益（交易费用）贷：银行存款2. 持有期间取得的利息或现金股利：借：银行存款等贷：投资收益3. 期末调整按期末的公允价值调整金融资产账面价值， 同时确认公允价值变动损益。其中：公允价值高于其账面余额：借：交易性金

9、融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（公允价值增加数）公允价值低于其账面余额，做相反分录。4. 处置时借：银行存款（处置收入）贷：交易性金融资产成本公允价值变动投资收益同时：借：公允价值变动损益贷：投资收益处置时的上述分录 可以合并处理 ，最后倒挤“投资收益” 科目金额。【例】 207 年 5 月 13 日，甲公司支付价款 1000000 元从二级市场购入乙公司发行的股票 100 000 股，每股价格 10.60 元（含已宣告但尚未发放的现金股利 0.60 元），另支付交易费用 1 000 元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产， 且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资

10、料如下：（1）5月 23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月 30日，乙公司股票价格涨到每股 13 元；（3）8月 15 日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）5 月 13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本1000000应收股利60000投资收益1000贷：银行存款1061000（2）5 月 23日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款60000贷：应收股利60000（3）6 月 30 日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动300000贷：公允价值变动损益300000（4）8 月 15 日，乙公司股票全部售出

11、：借：银行存款1500000公允价值变动损益300000贷：交易性金融资产成本1000000公允价值变动300000投资收益500000三、持有至到期投资（一）特征指到期日固定， 回收金额固定或可确定， 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 通常指企业持有的、 在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。特征： A. 到期日固定、回收金额固定或可确定 B. 企业有明确意图持有至到期 C.企业有能力持有至到期到期日固定、回收金额固定或可确定固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如投资利息和本金等）的金额和时间。持有至到期投资一定是债券性

12、质的投资。注意：首先从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时 可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而 权益工具投资不能划分为持有至到期投资 。再者，如果符合其他条件， 不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图（初始意图）就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售，主要包括：a. 因被投资单位 信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；

13、b. 因相关 税收法规取消了 持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；c. 因发生重大企业合并或重大处置， 为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；d. 因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的 投资限额作出重大调整 ，将持有至到期投资予以出售；e. 因监管部门要求大幅度提高资产流动性， 或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重， 将持有至到期投资予以出售。表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期的情况主要有：a. 持有该金融资产的 期限不确定 。b. 发生市场利率变化、 流动性需要变化

14、、 替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。c. 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。d. 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。注意：对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用） ，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源， 并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的， 表明企业没有能力将具有固定期限的

15、金融资产投资持有至到期：a. 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。b. 受法律行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。c. 其他情况。重分类企业按取得的金融资产特征以及投资意图进行投资分类以后， 还应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。在企业违背初衷，出售或重分类持有至到期投资，且金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资） 在出售或重分类前的总额较大，应立即将其剩余的持有至到期投资， 重分类为可供出售金融资产。惩罚条款 ：企业将持有至到期投资重分类为可

16、供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大， 那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产， 而且在未来两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。（二）持有至到期投资的计量1. 初始计量原则按照公允价值计量， 交易费用计入初始入账金额， 但初始入账金额不包括已到付息期但尚未领取的债券利息， 该利息应当单独确认为应收利息。2. 后续计量计量原则以摊余成本进行后续计量。 摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已收回的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初

17、始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失。摊余成本初始确认金额已收回本金 +（）累计已摊销的利息调整已发生的减值损失期末摊余成本期初摊余成本+投资收益应收利息已收回的本金已发生的减值损失其中：投资收益（即实际的利息）期初摊余成本实际利率应收利息（现金流入）债券面值票面利率（ 1）持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。利息收入（投资收益）=期初摊余成本实际利率实际利率是指将金融资产在预期存续期间内的未来现金流量， 折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。 实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率替代。应收利息（现金流

18、量）=面值票面利率期间利息调整（摊销数）=- （ 2）处置投资时应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。（三）持有至到期投资的会计处理科目：1. 取得时的会计处理借：持有至到期投资成本（面值）利息调整（差额）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款（实际支付的金额）2. 持有期间借：应收利息（分期付息） （）持有至到期投资应计利息贷：投资收益（，最后一年倒挤）持有至到期投资利息调整（差额）或：借：应收利息或持有至到期投资应计利息（面值票面利率）持有至到期投资利息调整贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）2. 处置时：借：银行存款（处置收入）贷：持有至到期投资（账面价值）投

19、资收益（差额或借方）【例】 2007 年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5 年，划分为持有至到期投资，公允价值为90 万元，交易费用为5 万元，每年按票面利率可收得固定利息4 万元。该债券在第五年兑付 （不能提前兑付）时可得本金110 万元。要求：（ 1）按实际利率法计算甲公司各年应确认的投资收益；（ 2）编制甲公司有关该项投资的会计分录。【解析】（1）在初始确认时，计算实际利率如下：4PA（5，r ） 110PV（5，r ） 95，计算结果： r 6.96%（1）07 年初：借：持有至到期投资成本110贷：银行存款95持有至到期投资利息调整15（2）计算每期的利息收入如下表（保留两位小数）

20、年份利息现金利息年末收入 a=dr 流量调整摊余成本bc=a-bd=d+c07 初9507 末6.6142.6197.6108 末6.7942.79100.4009 末6.9942.99103.3910 末7.1943.19106.5811 末7.424+1103.420合 计351301507 年末：借：银行存款或应收利息4持有至到期投资利息调整2.61贷：投资收益6.618 年末：借：银行存款或应收利息4持有至到期投资利息调整2.79贷：投资收益6.79【例】下列各项中， 会引起持有至到期投资账面价值发生增减变动的有（）。A. 计提持有至到期投资减值准备B. 确认分期付息持有至到期投资利息

21、C. 确认到期一次付息持有至到期投资利息D. 采用实际利率法摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额E. 资产负债表日持有至到期投资公允价值发生变动【答案】 ACD【例 3 5】200年 1 月 1 日， XYZ公司支付价款 l000 元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5 年期债券，面值1250 元，票面利率 4.72%，按年支付利息（即每年59 元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此

22、，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r ，则可列出如下等式：-1-2-3-459（1+r ） +59（1+r） +59（1+r） +59（1+r ） +（59+1250）（ 1+r ）-5 =1000（元）采用插值法，可以计算得出表 1位：元r=10%，由此可编制表31：金额单年份期初摊余成本（a）实际利息（b）现金流入（c）期末摊余成本（按 10%计（d=a+b-c）算）200100010059104l年201104l104591086年2021086109591136年2031136114*591191年2041191118*1309O年* 数字四舍五入

23、取整；* 数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据， XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年 1 月 1 日，购入债券：借：持有至到期投资成本1250贷：银行存款l000持有至到期投资利息调整250（2）200年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整41贷：投资收益l00借：银行存款59贷：应收利息59（3）201年 12月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整45贷：投资收益l04借：银行存款59贷：应收利息59（4）202年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

24、借：应收利息59持有至到期投资利息调整50贷：投资收益l09借：银行存款59贷：应收利息59（5）203年 12 月 31 日，确认实际利息、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益ll4借：银行存款59贷：应收利息59（ 6）204年 12 月 31 日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整59贷：投资收益ll8借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款等1250贷：持有至到期投资成本1250假定在 202年 1 月 1 日，XYZ公司预计本金的一半 （即 625 元）将会在该年末收回， 而其余的一半本金将于204年末付清

25、。 遇到这种情况时， XYZ公司应当调整 202年初的摊余成本， 计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如表32 所示：表 2金额单位：元实际利息期末摊余成（b）期初摊余成本现金流入年份本（a）（按 l0%计（c）算）（d=a+b-c）2021138114684568年20 35685730*595年204595606550年*1138=684（ 1+10%）-1 +30（ 1+10%）-2 +655（1+10%）-3 （四舍五入）*114=113810%（四舍五入）*30=625 4.72%（四舍五入）根据上述调整， XYZ公司的账务处理如下：（1）202年

26、 1 月 1 日，调整期初摊余成本：借：持有至到期投资利息调整52贷：投资收益52（2）202 年 12 月 31 日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益ll4借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625（3）203年 12月 31 日，确认实际利息等：借：应收利息30持有至到期投资利息调整27贷：投资收益57借：银行存款30贷：应收利息30（4）204年 12月 31 日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息30持有至到期投资利息调整30贷：投资收益60借：银行存款30贷：应收利息30借：银行存款625贷：持有

27、至到期投资成本625假定 XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时， XYZ公司所购买债券的实际利率r ，可以计算如下：-5（59+59+59+59+59+1250）（1+r）=1000（元），由此得出 r 9.05%据此，调整上述表中相关数据后如表33 所示：表3金额单位：元实际利息（ b）期末摊余成期初摊余成本现金流入年份（按 9.05%计本（a）（c）算）（d=a+b-c）200100090.5O1090.5年2011090.598.6901189.19年2021189.19107.62O1296.8l年2031296.81117.3601414

28、.17年2041414.17130.831545O年* 考虑了计算过程中出现的尾差 2.85 元。根据上述数据， XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年 1 月 1 日，购入债券：借：持有至到期投资成本1250贷：银行存款l000持有至到期投资利息调整250（ 2）200年 12 月 31 日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息59利息调整31.5贷：投资收益90.5（ 3）201年 12 月 31 日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息59利息调整39.69贷：投资收益98.69（ 4）202年 12 月 31 日：借：持有至到期投资应计利息59利息调整48.62贷

29、：投资收益l07.62（ 5）203年 12 月 31 日，确认实际利息：借：持有至到期投资应计利息59利息调整58.36贷：投资收益117.36（ 6）204年 12 月 31 日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：借：持有至到期投资应计利息59利息调整71.83贷：投资收益130.83借：银行存款l545贷：持有至到期投资成本1250应计利息295四、贷款和应收款项（一）特征及其内容指活跃市场中没有报价、 回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。主要指金融企业发放的贷款和其他债权；非金融企业持有的现金和银行存款、 销售商品或提供劳务的应收款项、持有的其他企业的债权等，只要符合贷款和应收款项

30、的定义，可以划分为这一类。特征：A. 回收金额固定或可确定B. 无活跃市场但是，企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：1. 准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；2. 初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；3. 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；4. 因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要指金融企业发放的贷款和其他债权， 但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。 非金融企业持有的现金和银行存款、 销售商品或提供劳务形成的应收款项、 企业持有的其他企业的债权

31、（不包括在活跃市场上有报价的债务工具） 等，只要符合贷款和应收款项的定义， 可以划分为这一类。 划分为贷款和应收款项类的金融资产， 与划分为持有至到期投资的金融资产， 其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产， 并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。 如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。（二）计量及会计处理贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同。1. 初始计量原则按照公允价值计量。（1）贷款这里的公允价值指按当前市场条件发放的贷款本金 ，此外，初始入

32、账金额包括交易费用。（ 2）应收款项通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。2. 后续计量原则以摊余成本进行后续计量。贷款持有期间应按实际利率法确认利息收入。 实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。3. 企业收回或处置贷款和应收款项时， 应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。（三）金融企业贷款的会计处理1. 借：贷款本金（资产类）贷：存放中央银行款项（资产类）吸收存款（负债类）贷款利息调整（差额，也可能在借方）2. 确认实收利息 , 利息收入和利息调整的摊销借

33、：应收利息（ =本金合约利率）贷款利息调整贷：利息收入（ =期初摊余成本实际利率）3. 到期正常收回的款项借：存放中央银行款项贷：贷款本金五、可供出售金融资产（一）概念指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产， 以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项，以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，企业从二级市场上购入的，有报价的债券投资、股票投资、基金投资等， 如果没有被划定为交易性金融资产和持有至到期投资，就可以划分为可供出售金融资产。专家工作组意见 : 如何正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类？答 : 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金

34、融资产。通常情况下，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应当分类为交易性金融资产。可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、 贷款和应收款项的金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的， 可以归为此类。 相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。【例】下列金融资产中，应作为可供出售金融资产的是（）。A. 企业从二级市场购入准备随时出售的普通股票B. 企业购入有意图和能力持有至到期的公司债券C.企业购入

35、没有公开报价且不准备随时变现的 A公司 5%的股权D.企业购入有公开报价但不准备随时变现的 A公司 5%的流通股票【答案】 D与持有至到期投资一样， 企业按取得的金融资产特征以及投资意图进行投资分类以后， 还应当于每个资产负债表日对该投资的意图等进行评价。发生变化的，应当将其重分类处理。当出现下列情况之一时，则应将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资：企业的持有意图或能力发生改变，满足分为持有至到期的要求。可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量。持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度。（二）可供出售金融资产的计量1. 初始计量原则可供出售金融资产按公允价值进行初始计量， 交易费

36、用计入初始确认金额。企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息） 。2. 后续计量计量原则(1) 可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额， 应当计入当期损益（财务费用等）。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等） ；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益 （投资收益等）。(2) 以公允价值进行后续计量 , 期末该资产公允价值有变动，所形成的利得或损失， 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接记入“资本公积其

37、他资本公积” ；在该金融资产终止确认时转出，记入“投资收益” 。3. 处置可供出售金融资产时， 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。（三）可供出售金融资产的会计处理1. 取得时(1) 股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等(2) 债券投资借：可供出售金融资产成本 （面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等2. 持有期间利息收入或股利收入计当期损益。 A

38、. 可供出售债务工具投资应将按实际利率法计算的利息，计入投资收益。作分录：借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）B. 可供出售权益工具投资现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入投资收益。作分录：借：应收股利贷：投资收益3. 期末调整公允价值变动形成的利得或损失，调整“资本公积其他资本公积”，作分录：（ 1）公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积(2) 公允价值下降借：资

39、本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动4. 该金融资产终止确认时借：银行存款资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产成本利息调整公允价值变动投资收益（或借记）（四）不同类金融资产之间转换及会计处理1. 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产（1）处理原则重分类日，该投资的账面价值或剩余账面价值与公允价值之间的差额，计入所有者权益（资本公积其他资本公积） ，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益） 。转换后，以公允价值进行后续计量。（2）重分类日会计处理：借：可供出售金融资产（公允价值）贷：持有至到期投资（账面价或剩余账面价）资本公积其他资本公积以后处置

40、时：借：资本公积其他资本公积贷：投资收益2. 可供出售金融资产转换为持有至到期投资等不再适合按公允价值计量，应改按成本或摊余成本计量。处理原则：以重分类日该金融资产的公允价值或账面价值， 确认为其成本或摊余成本。重分类日作分录：借：持有至到期投资成本利息调整贷：可供出售金融资产（账面价或公允价）相关的，原计入所有者权益的利得或损失，按下列规定处理：A. 该金融资产有固定到期日的采用实际利率法，在该资产剩余期限内摊销，计入当期损益。借：资本公积其他资本公积贷：投资收益（摊销额）B. 该金融资产没有固定到期日的仍保留在所有者权益中， 在该金融资产被处置时转出， 计入当期损益。该金融资产的摊余成本与

41、到期日金额之间的差额， 采用实际利率法，在该资产剩余期限内摊销，计入当期损益。借：持有至到期投资应计利息（本金票面利率）贷：投资收益（摊余成本实际利率）持有至到期投资利息调整（差额）若该金融资产在随后的会计期间发生减值的，按金融资产减值规定处理。总结：可供出售金融资产和交易性金融资产处理核算的异同点。1. 相同点：均以公允价值进行后续计量；2. 不同点：设置的科目以及具体的业务核算均不同。六、金融资产减值（一）减值测试1. 需要减值测试的对象公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。注意 :可供出售金融资产后续计量采用公允价值, 但期末仍要考虑减值问题。原因一，其在资产负债表中

42、作为非流动资产列示，其公允价值变动未必能够反映发行方出现的长期严重下跌的状况，故公允价值变动核算和减值的核算要区别开来；原因二，其公允价值变动处理时计入了资本公积， 没有计入当期损益， 而减值损失是要反映在利润表中的资产减值损失项目中的，所以在发生长期的减值时， 要将原来公允价值降低时计入到资本公积的部分转入资产减值损失中。2. 表明资产减值的客观证据包括：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（ 2）债务人违反了合同条款如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（ 3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑对发生财务困难的债务人作出让步；（ 4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（ 5）因发行方发生

43、重大财务困难该金融资产无法在活跃市场继续交易；（ 6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后， 发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量。 如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所处行业不景气等；（ 7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（ 8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（ 9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。（二）以摊余成本进行后续计量的金融资产包括：持有至到期投资、贷款和应收款项。1. 减值测试的方法一般应确定预计未

44、来现金流量现值A. 按该资产的原实际利率（该资产初始确认时确定的）折现。B. 浮动利率贷款、 应收款或持有至到期投资， 可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。C. 短期应收款项，可不对其预计未来现金流量进行折现。摊余成本计量的金融资产的减值测试（ CAS22 P43）：资产的分单独 / 组合测试是否在测试 / 进行计类是否发现减值量单项金额减值测试发现应当确认减值损失，重大的金应当单独进行减减值计入当期损益。融资产值测试减值测试未发单独测试未发生减现减值值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），减值测试未 发 应当包括在具有类单项金额似信用风险特征的可以单独进行减现减值不重大的值测试金融资产组合中再金融资产进行减值测试。减值测试发 现 应当确认减值损失，减值计入当期损益。已单项确认减值损或包括在具有类失的金融资产，不