作业成本管理在广西制糖业优化资源配置的优化

1、作业成本管理在广西制糖业优化资源配置的优化一、广西制糖业的现状和困局 经国务院批复，国家发展改革委、农业部日前联合印发了 糖 料蔗主产区生产发展规划 （2015-2020 年）（以下简称规划）， 把支持蔗糖业发展上升为国家战略。 同时， 约占中国六成糖料蔗 生产的广西壮族自治区，近期又启动了 80 万亩广西优质高产高 糖糖料蔗基地（以下简称“双高”基地），计划到2020 年要建成 500 万亩以上“双高”基地，以此来推动广西糖业转型升级。 在这些利好消息背后，广西制糖业仍面临重大风险。（一）广西制糖企业近年连续严重亏损南宁糖价从 2011 年的最高 7，800元/吨持续下滑到 2014 年 的

2、最低 3，850 元/吨，价格跌幅超过 50%，跌出成本线，制糖企 业大幅、大面积亏损。广西糖业的经济效益从 2010/2011 年制糖 利税总额达 117.56 亿元，创历史新高，之后连续三年经济效益 持续下滑， 2011/2012 年榨季全区制糖企业盈利减少到 19.25 亿 元，下跌 76.6%，亏损面 34.95%;2012/2013 年榨季，全行业亏 损 15.25 亿元，亏损面扩大至 78.64%;2013/2014 年榨季，亏损 额进一步扩大到 31.69 亿元，亏损面进一步扩大到 86.27%。由 于糖市持续低迷，广西丰浩糖业集团 XX公司资金链正面临断裂 风险，广西永凯糖纸集

3、团有限责任公司因拖欠蔗农甘蔗款、 运蔗 司机运费和员工工资，引发蔗农、运蔗司机和员工的集体诉讼， 现正面临资产被法院查封拍卖的境地， 是广西制糖行业困难重重 的有力例证。（二）国外进口糖冲击严重 巴西、古巴、泰国等蔗糖出口大国产量持续增长，凭借规模 化、机械化和成本优势，将食糖大量出口我国。同时，国内甘蔗 生产成本日益提高，企业效益持续下滑，竞争力严重下降 ; 加上 进口糖商、非法走私商人利用国内外价差，进口谋利，以及沿海 地区原糖加工项目的违规建设， 对广西糖业的发展乃至生存都构 成了严峻挑战和威胁。由于食糖价格的下跌， 倒逼广西连续三个榨季下调糖料蔗收 购价格， 201l/2012 年榨季

4、，甘蔗首付价 500 元/ 吨，2012/13 年 榨季 475 元/ 吨， 2013/14 年榨季 440 元/吨， 2014/15 榨季进一 步下调到 400 元/吨， 低于广西全区糖料蔗平均种植成本。 同时 劳动力及生产资料价格上涨较快， 农民种蔗收人大幅下降， 许多 种植大户已纷纷退出，蔗农陆续将蔗地改种桉树、蚕桑、水果等 经济作物， 导致广西糖料蔗种植面积已连续两个榨季下滑。 据广 西糖业协会统计， 2013/2014 年榨季，广西糖料蔗在田面积 1， 518万亩，同比减少 66 万亩;2014/2015 年榨季再减 68 万亩至 1， 450万亩。预计 2015/2016 年榨季，

5、广西糖料蔗在田面积将继续 减少 100 万亩以上，倒退到 9 年前的规模。二、解决之道 - 作业成本管理在广西制糖业实施的必要性 面对如此严峻的环境， 广西制糖企业如何自救甚至获得长足 的发展？广西制糖企业除了需要齐心协力积极推动政府出台糖 业目标价格管理、临时价格补贴政策，并加快双高基地建设外， 广西制糖企业最根本的出路在于苦练内功，切实推进产业降成 本、增效益。我们认为，作业成本管理的引入和实施将有助于制 糖企业盈利能力和竞争能力的提升。作业成本法（Activity-basedCosting，简称ABC按照“产品消耗作业、 作业消耗资源”的原理， 通过资源成本动因将资源 成本追朔到作业，然

6、后通过作业成本动因将作业成本追朔到产 品、服务和用户等对象。 作业成本法可以向管理者提供全面深入 成本信息，还可以根据成本信息从而制定其他决策以影响生产能 力和生产安排，进而影响生产各环节、各工序的成本。对于制糖企业而言， 成本控制主要是原料蔗的收购过程、 原 料蔗制糖的过程以及白糖出来后包装、 装卸、 运输等一系列产品 实现的过程的控制， 而这一系列过程与资源的消耗密不可分。 制 糖的整个过程是由压榨、 ? 汁、煮浆、分蜜、煮种、煮糖膏、干 燥、消和等一系列作业和工序组成的， 作业成本法的关键点就是 通过将产品实现过程归类为多个作业，确定每个作业的成本动 因，从而把消耗的资源费用直接精确算入

7、作业中， 使成本计算对 象都被分配到合理的作业成本。广西制糖生产具有较高工艺生产水平， 大部分制糖企业采用 “一步法”制糖工艺由糖料蔗生产直接消费糖， 少数制糖企业采 用“二步法”制糖工艺先由原料蔗生产原糖， 再由原糖生产直接消费糖，制糖过程的机械化自动化水平普遍提高，导致制糖企业成本架构在不断变化，人工成本的比率大幅度降低， 而间接成本 如机器设备、维修维护成本、物料消耗以及对生产提供支持服务 的综合成本等制造费用不断提高。传统的成本核算方法所使用的 如产量标准对产品成本进行分摊归集的处理方式，使产成品分摊的成本与其实际应该承担成本之间产生偏差，逐渐失去相关性， 从而使作业成本法下用机器生产

8、准备、分配等作业以及核算资源耗费的方法变得非常必要。三、作业成本管理在广西制糖业成本管理中的效果应用（一）通过作业成本法计算，提高制糖企业成本计算的准确 性作业成本法基于“成本驱动因素”理论，将作业和产品、价值链和作业链相互联系，分析引起成本的各种因素， 以作业对资 源的耗费情况作为成本费用分配的标准，并根据每种作业确定根据其实际的情况选择合适的成本动因进行成本分摊。作业成本 法，将财务因素和非财务因素考虑到成本分摊标准中，由单一产量标作为成本分摊，扩展到其他指标，如蔗糖分、白糖煮炼时间、 设备耗电量、人员人数等，基于丰富的成本分配标准体系，提高 了间接费用的分配合理性，并进一步减少甚至规避制

9、糖企业因成 本分配不当而造成信息数据的失真情况。 在传统制糖企业成本计 算方法中，通常采用品种法每月计算白糖成本， 并采用白糖的含 糖分等折计算各种级别白糖的成本，由于不同级别的白糖含糖分 相同，导致按此方法计算的各种级别的白糖成本相同， 由此提供 的各品种成本信息存在一定的误导性。 而作业成本法将整个制糖 过程分为多个工序， 基于每个工序中成本动因将资源耗费归属分 配到各阶段的产出中， 根据各种级别白糖的产出过程和所经过的 工序不断归集分配成本， 从而准确获知各种级别白糖的成本， 以 及各级别糖在各工艺过程中的成本。 （二）实施作业成 本管理，帮助企业甑别选增值作业和非增值作业 作业成本法可

10、以按照制糖企业的生产工艺分成压榨、 ? 汁、 煮浆、分蜜、煮种、煮糖膏、干燥、消和等多个工序，并可计算 各个工序的投入产出的情况， 作业成本法可以细分成本费用， 其 成本计算可以不断细分， 包括细分到每个班组、 每个产品以及每 个工序。 据此可以对工序和作业进行深入分析， 哪些作业是冗余 的，哪些作业的投入产出比偏低， 以此甑选出哪些作业是增值的， 哪些作业是非增值的， 并通过分析调整优化作业， 以此来加强作 业管理，达到提高效率、降低成本的目的。（三）实施作业成本管理，帮助企业找出成本黑洞 作业成本管理的本质是划小核算单元， 并通过授权、 赋权将 权责下移到这些细小单元， 促使各个细小单元对

11、企业的盈利能力 不断深入挖掘， 并对挖掘结果进行综合分析， 以不断提升企业的 业绩。 作业成本法基于作业和动因分配归集成本， 一方面由于成 本信息的准确性提高， 使得作业成本法下的成本信息的参考性提 高，从而使得企业可以准确获得哪些作业成本偏高需要采取有力 措施以降低成本， 从而使得企业的降低成本措施更加精准， 减少 甚至消除成本误判 ; 另一方面，由于成本已经核算到各工序等细 小核算单元，使得寻找成本黑洞的工作在更加广泛的范围内开 展，由于成本核算单元的细化，将责任进一步下移，进一步挖掘 细小核算单元降低成本的积极性和主动性。（四）实施作业成本管理，帮助企业优化产品定价模式 作业成本法下，

12、产品成本计算更加准确， 使得企业的产品定 价决策变得更加灵活。 企业可以利用作业成本法下提供的详细全 面深入的成本信息， 在关注产量与成本的关系基础上， 还可以进 行产品的获利能力分析， 分析企业的各种产品处于何种利润水平 下，相比于传统的成本法， 作业成本法为企业提供了各种维度的 获利能力分析，从而为企业的产品的定价以及产品营销策略选 择，提供了更多灵活决策，并推动提高决策的精准性。在广西制糖业中，主要存在一步法和二步法两种制糖工艺， 在二种工艺下， 可以选择生产多种产品， 在二步法下可以生产精 制糖、优级糖、一级碳化糖、二级糖，如何基于各种产品的市场 情况选择合适的产品结构， 以及在各种产品结构之下合理确定各 种级别白糖的价格， 以期获得最佳长期和短期和长期利益， 由于 作业成本法可以提供各种品种白糖的成本， 并能提供各种级别的 白糖在生产过程中各工序的成本，从而可以获知各种产品结构 下，在不同级别白糖的定价策略下企业的成本收入情况， 从而获 得最大利润的决策安排。（五）实施作业成本管理，优化企业的资源配置产品组合决策是企业进行资源最优配置的方法，目标就是通过线性规划等一系列方法进行成本约束，最终获得边际贡献总额 最大的产品组合。作业成本法将各项成本费用特别是传统成本法 下难以归集的固定成本通过成本动因基于合适的产品成本中，提高企业的资源储量和生产价值能力，为企业提供完整、