高级财务会计实验指导及案例库及答案

1、第一章 案例分析1、资料：2007年11月，东方公司因产品销售不畅，新产品研发受阻。公司财会部预测公司本年度将发生500万元亏损。刚刚上任的公司总经理责成总会计师孙某千方百计实现当年的盈利目标，并说：“实在不行，可以对会计报表做一些会计技术处理。”总会计师很清楚公司本年度亏损已成定局，要落实总经理的盈利目标，只能在财务会计报告上做手脚。总会计师感到左右为难：如果不按总经理的意见去办，自己以后在公司不好待下去；如果按照总经理意见办，职业良知不允许，对自己也有风险。为此，总会计师思想负担很重，不知如何是好。要求：分析总会计师孙某如何处理才能符合会计职业道德的要求，并简要说明理由。2、分析与提示：第

2、一，总会计师孙某应积极为公司扭亏提出意见和建议，积极参与公司经营决策，实现公司目标；第二，如果公司扭亏确实无望，应积极向总经理宣讲会计法律制度的有关规定，如实进行会计核算和会计信息披露；第三，如果总经理仍坚持在财务会计报告上做“技术处理”，则可如实向董事长或董事会反映有关情况，请求解决；第四，如果董事长、董事会也坚持做“技术处理”，则应坚持会计法和会计准则制度的有关规定，依法进行核算，不做假账，另外，也可以提出辞职。会计职业道德要求会计人员应诚实守信、客观公正、坚持准则、参与管理。尽管会计工作并不直接进行公司生产经营活动的管理或决策，但会计人员在公司经营管理中起着参谋人员的作用，为管理活动服务

3、，所以，总会计师首先应积极参与管理，为企业管理部门决策和经营提供所需数据并提出合理化建议。如果企业管理当局提出违反会计法律制度的要求，会计人员则应当遵守会计职业道德关于坚持准则，不做假账，诚实守信的道德要求。第二章 案例分析1、资料：甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，207年1月1日递延所得税资产为1188万元；递延所得税负债为2970万元，适用的所得税税率为33。根据207年颁布的新税法规定，自208年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25。该公司207年利润总额为18 000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：（1）207年1月1曰，以6134.10万元自证券市场购入

4、当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为6 000万元，票面年利率为5，年实际利率为4，到期日为209年l2月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。（2）206年12月15日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计7200万元。l2月26日，该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。 税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。（3）207年6月20日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以900万元罚款

5、，罚款已以银行存款支付。 税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。（4）207年9月l2日，甲公司自证券市场购入某股票；支付价款1500万元（假定不考虑交易费用）。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。l2月31日，该股票的公允价值为3 000万元。 假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。（5）207年10月10日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12月31日，该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为6600万元。税法规定，企业为其他

6、单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。 （6）其他有关资料如下： 甲公司预计207年1月1日存在的暂时性差异将在20 8年1月1日以后转回。 甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。 要求：（1）根据上述交易或事项，填列“甲公司207年12月31日暂时性差异计算表” （请将答题结果填入“甲公司2 07年12月31 日暂时性差异计算表”中）。（2）计算甲公司207年应纳税所得额和应交所得税。（3）计算甲公司207年应确认的递延所得税和所得税费用。（4）编制甲公司207年确认所得税费用的相关会计分录。 甲公司2

7、 07年12月31 日暂时性差异计算表(单位: 万元)项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异持有至到期投资固定资产交易性金融资产预计负债合计2、分析与提示：（1）根据上述交易或事项，填列“甲公司207年12月31日暂时性差异计算表”如下：甲公司2 07年12月31 日暂时性差异计算表(单位: 万元)项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异持有至到期投资6379.466379.46 0 0固定资产64806840 360交易性金融资产30001500 1500预计负债66006600 0 0合计 1500 360其中：持有至到期投资的账面价值=613

8、4.10（1+4）=6379.46（万元），计税基础=6379.46（万元）；固定资产的账面价值=7200-720010=6480（万元），计税基础=7200-720020=6840（万元）；交易性金融资产的账面价值=3000（万元），计税基础=1500（万元）；预计负债的账面价值=6600（万元），计税基础=6600（万元）；（2）计算甲公司207年应纳税所得额=18000-245.36+(720-360)+900-(3000-1500)+6600=24114.64应交所得税=24114.6433=7957.83（3）计算甲公司207年应确认的递延所得税负债=(297033%+1500) 2

9、5-2970=-345甲公司207年应确认的递延所得税资产=(118833%+360) 25-1188=-198计算甲公司207年应确认的递延所得税费用=-345-(-198)= -147计算甲公司207年应确认的所得税费用=7957.83-147=7810.83（4）编制甲公司207年确认所得税费用的相关会计分录借：所得税费用 7810.83递延所得税负债 345贷：应交税费应交所得税 7957.83递延所得税资产 198通过案例分析可见,有的经济事项仅对当期所得税造成影响;有的经济事项不仅影响当期所得税,由于会计准则规定的账面价值与计税基础不同,势必也影响递延所得税。税收和会计的差异的体现

10、在诸多方面,资产负债表债务法的核算结果,使财务报表更加真实、公允,更能体现为投资者债权人及社会公众服务的理念。第三章 案例分析 1、资料：（1）租赁合同2001年12月28日，顺达公司与荣昌公司签定了一份租赁合同。合同主要条款如下：1）租赁标的物：程控生产线2）租赁期开始日：租赁物运抵顺达公司生产车间之日（2002年1月1日）3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（2002年1月1日-2004年12月31日）4）租金支付方式：从租赁期开始日起每年年末支付租金100万元。5）该生产线在2002年1月1日荣昌公司的公允价值为260万元。6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）7）该生产线为全新设备，

11、估计使用年限为5年。8）2003年和2004年两年，顺达公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的销售收入的1%向荣昌公司支付经营分享收入。（2）顺达公司1）采用实际利率法确认分摊本期的未确认融资费用。2）采用平均年限法计提固定资产折旧。3）2003年和2004年顺达公司分别实现微波炉销售收入1000万元和1500万元。4）2004年12月31日将该生产线退还荣昌公司。5）顺达公司在租赁谈判和签定租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费和差旅费1万元。根据以上资料，顺达公司应如何作出相应的账务处理呢？2、分析与提示：首先要判断租赁的类型，其次要按照租赁开始日、分摊未确认融资费用、计提固定资产折旧

12、以及或有租金的顺序分别计算并作出相应的会计分录。（注意：折现率8%即为融资费用分摊率；固定资产折旧年限为35个月）第四章 案例分析1、资料：义乌小商品城，创建于1982年是我国最早创办的专业市场之一。20多年来，经历四次搬迁八次扩建，义乌小商品城现有面积260万平方米、商铺58000余个、从业人员20余万。2006年，小商品城实现总成交金额315亿元，连续16次蝉联中国专业市场榜首。整个批发市场共有约40万平方米建筑面积。场内划分了很多小型摊位，每个面积约2平方米。所有市场共有约3万5千个经营摊位，而小商品城公司正于福田区兴建另外一个全新店铺形式的市场，每个约2平方米的摊位。租户可以更高的租金

13、转租给其他人。小商品城主营粗赁服务业，在我国小商品的发源地和集散地义乌建有大量的市场，在市区有宾王市场、针织市场、家具市场、领带市场、国际商贸城等数个市场。根据投资性房地产会计准则的规定，在将整体出租的房屋建筑物转换为投资性房地产时，可以按照账面价值计算转换后的房地产价值，也可以按照公允价值模式计算转换后的房地产价值。小商品城目前用于整体出租的房屋建筑物的公允值该如何估值呢? 在我国股市较不稳定的情况下，小商品城暂未采取公允价值计量模式，小商品城这种稳健态度的原因是什么？公允价值模是否在中国“水土不熟”？这会对新会计准则的实施带来怎样的影响？ 2、分析与提示：理论上讲，投资性房地产的公允价值取

14、决于它的收益能力，收益越高，公允价值自然越高。公允价值的计算关键是要取得公司收益能力的数据，再运用模型在两者间建立关系即可。中国的股市不成熟、市场评估机制不完善、满足股东对公司盈利的稳定预期压力等因素都会导致小商品城采取稳健态度，显然这给实施新会计准则带来难度，但不能因此对公允价值模式产生怀疑。第五章 案例分析1、资料：某企业207年有关商品期货业务发生事项如下： 支付30万元取得乙期货交易所会员资格，同时再申请一个席位支付20万元。本年度支付年会费7万元。 为进行期货交易交存保证金110万元。该企业3月4日买入60手黄豆期货合约(每手5吨)，每吨单价4500 元；3月10日将4日买入的60手

15、黄豆期货合约卖出，每吨5000元。该企业4月5 日卖出30手标准铝期货合约(每手10吨)，每吨价格36000元；这30手标准铝期货合约到期进行实物交割。最后交易日的结算价为每吨36080元，实际交割货款为每吨36100元(不含增值税)。该批标准铝的实际成本600万元。增值税率为17。 全年共支付交易手续费80000元。 结转全年损益(假如全年一次结转)。要求：根据以上经济业务，作出该企业相关会计处理。2、分析与提示：根据以上经济业务，该企业应当做如下会计处理： 借：长期股权投资期货会员资格投资 300000 应收席位费 200000 贷：银行存款 500000 借：管理费用期货年会费 7000

16、0 贷：银行存款 70000借：期货保证金 1100000 贷：银行存款 1100000 平仓盈利=(5000-4500)560=150000(元) 借：期货保证金 150000 贷：期货损益 150000 平仓盈利=(36080-36000)1030=24000(元) 借：期货保证金 24000 贷：期货损益 24000 交割货款=361001030=10830000(元) 增值税=1083000017=1841100(元)借：期货保证金 12671100 贷：主营业务收入 10830000 应交税费应交增值税(销项税额) 1841100 借：主营业务成本 6000000 贷：库存商品 60

17、00000 借：期货损益 80000 贷：期货保证金 80000 全年期货损益=150000+24000-80000=94000(元) 借：期货损益 94000 贷：本年利润 94000通过上述案例分析可知，公司企业对商品期货业务的会计处理主要包括：期货会员资格投资的处理、应收席位费的处理、支付年会费的处理、交纳保证金的处理、开新仓、对冲平仓和实物交割的处理、支付交易手续费的处理等。第六章 案例分析案例11、资料：海河公司有一家分支机构，该分支机构除向公司总部取得商品之外，还自行外购商品。该公司的固定资产由总部统一核算及管理，总部与分支机构间的内部商品调拨采用成本法计价。销售费用由总公司统一支

18、付，再分摊到各分支机构。本题不考虑相关税费。2007年1月1日总部各账户余额见下表：资产类金额负债及所有者权益类金额现金银行存款应收账款库存商品固定资产减：累计折旧分支往来500024500012800011030001800000858000150000应付账款股本未分配利润2580002000000315000资产合计257300025730002007年1月1日分支机构各账户余额见下表：资产类金额负债及所有者权益类金额银行存款应收账款库存商品50000012000050000应付账款未分配利润总部往来45000070000150000资产合计670000670000总部2007年末未分配

19、利润为147000元，分支机构有未分配利润96000元。海河公司2007年发生的经济业务如下：（1）公司总部拨付分支机构现金4000元备用。（2）公司总部拨给分支机构商品，成本价100000元。（3）分支机构对外赊购商品15000元。（4）分支机构对外赊销商品120000元，销售成本80000元。（5）分支机构收到应收账款52000元。（6）分支机构偿还应付账款150000元。（7）分支机构支付销售费用2000元。（8）分支机构向总部汇款200000元。（9）总部分配应由分支机构负担的销售费用12000元。（10）固定资产按10的折旧率计提折旧。要求：（1）编制分支机构会计分录。（2）编制总会

20、会计分录。（3）编制2007年的联合资产负债表工作底稿。2、分析与提示：公司总部与分支机构间的商品调拨按成本法计价时，总部借记“分支往来”账户，贷记“库存商品”账户。分支机构收到总部拨来商品时，借记“库存商品”账户，贷记“总部往业”账户。总部与分支机构间的其他往来事项，通过“分支往来”和“总部往来”两个账户予以核算。其他业务参见本章例6-2及6-12。案例21、资料：仍以案例1资料为例，将公司总部拨给分支机构的商品改按成本加成法计价，成本加成率为20。其他条件不变。要求：（1）编制分支机构会计分录。（2）编制总会会计分录。（3）编制2007年的联合资产负债表工作底稿。2、分析与提示：按成本加成

21、法计价，属于按高于成本计价法中的一种，总部向分支机构拨出商品时，按成本加成价借记“分支往来”账户，按调出商品的成本，贷记“库存商品”账户，按调拨价高于成本的差额，贷记“存货超成本价”账户，分支机构收到总部拨来的商品时，按成本加成价借记“库存商品”账户，贷记“总部往来”账户。其他业务参见本章例6-3及6-13。案例31、资料：兰天公司在其总部之外，还设立了许多分部，每个分部都有品种齐全的基本上由总部提供的存货，分部还处理自己的资金收付业务，提供商业信用并结算货款。每个分部都有自己独产的银行账户，有独立的会计记录，分部的固定资产由总部入账，设备折旧采用直线法，年折旧率为10%，无残值。2001年7

22、月1日，兰天公司a分部的经理购买办公设备，设备的现金价格为24 000元，但他采用了24个月分期付款的方法购买，付款期从第1年8月1日开始，每月付款1 100元。在8月1日以前，a分部对此项业务未作任何会计处理，8月1日，当第一个月的款项付出时，分部所作的分录是借记其他费用，在2001年剩余的时间里，分部也作了同样的记录。12月2日，a分部经理想起采购设备必须先得到总部的批准，不论资产是由总部采购的，还是由分部采购的，都将由总部入账，但是处理资产所产生的盈余或亏损将由分部承担。为了逃避批评，分部经理立即对其在7月1日购买的设备进行处理，将其以现金15 000元的价格卖给了一家商店。这个经理接着

23、又用这15 000元的现金支票和个人财产将分期付款付清。在12月3日，设备销售商考虑到已经提前付清了全部余款，就同意在2 400元的利息中提供1 500元的折扣。对于上述设备的处理及负债的清偿，分部没有任何会计记录。假设你是一个注册会计师，现在你要去审计该公司的会计报表。当你到a分部的时候，你分析了他们的其他费用账户，并对这5个月中每月都有1 100元的借力发生额进行调查。通过调查，你发现了设备的采购与处理事项。在几经犹豫之后，分部经理就此事对你做出了全面的解释。2、要求：（1）描述分部在正常情况下对上述业务可能作的会计分录。 （2）描述总部在正常情况下对上述业务可能作的会计分录。 （3）作一

24、个分录纠正分部的会计记录。 （4）作一个分录纠正总部的会计记录。第七章 案例分析1、资料：达信公司于2005年末成立并正式营业。本年度按历史成本成本基础编制的资产负债表、利润表分别如表、表所示。表 资 产 负 债 表 编制单位：达信公司 2006年12月31日 单位：元项目2005年12月31日2006年12月31日货币资金应收账款其他流动资产（货币性）存货固定资产（原值）减：累计折旧固定资产（净值）资产总计负债及所有者权益流动负债（货币性）长期负债（货币性）负债小计实收资本未分配利润所有者权益小计负债及所有者权益总计30 00075 000415 000200 000120 000120 0

25、00840 00080 000520 000600 000240 000240 000840 00040 00060 000520 000240 000120 0008 000112 000972 000160 000520 000680 000240 00052 000292 000972 000表 利 润 表编制单位：达信公司 2006年 单位：元项目金额营业收入营业成本期初存货加：本年购货减：期末存货营业成本销售及管理费用（不包括折旧费）折旧费用利润总额所得税费用净利润640 000200 000416 000240 000376 000136 0008 000120 00030 000

26、90 000 达信公司的其他信息如下：1存货按先进先出法计价，2006年末形成时的物价指数130，期末存货的现行成本为400000元；2固定资产2005年末购入，2006年12月31日，固定资产（原值）的现行成本为144000元，使用年限为15年，无残值，采用直线法折旧；3营业成本以现行成本为基础，在年内均匀发生，现行成本为608000元；4营业收入、销售及管理费用、所得税项目，其现行成本金额与以历史成本为基础的金额相同52005年12月31日物价指数为100；2006年12月31日物价指数为130；2006年年度平均物价指数为120；62006年宣告发放的现金股利38000元于2006年12

27、月31日支付。为了能够更有利于达信公司的经营决策，达信公司管理层要求该公司财务人员在提供2006年历史成本会计报表同时，还要提供一般物价水平会计报表、现行成本会计报表和现行成本与一般物价水平结合的会计报表。2、分析与提示：达信公司财务人员可按下列步骤调整编制一般物价水平会计报表或现行成本会计报表，然后在此基础上在编制现行成本与一般物价水平结合的会计报表。1）将历史成本会计报表调整为一般物价水平会计报表。（1）区分货币性项目与非货币性项目。达信公司报表中的货币性项目：货币资金、应收账款、其他流动资产（货币）、流动负债和长期负债。非货币性项目：固定资产、存货、实收资本、留存收益和利润表中的有关项目

28、。（2）按一般物价指数调整非货币性项目和货币性项目金额。（3）计算货币性项目所发生的购买力损益（19 167元）。(4) 编制一般物价水平会计报表。2）将2006年历史成本会计报表调整为现行成本会计报表（1）计算资产持有损益，本年已实现资产持有损益232 800元，期末未实现资产持有损益182 400元；（2）编制现行成本资产负债表、利润表。资产总额 1 154 400元，净利润-142 800元。 3）将历史成本会计报表调整为现行成本与一般物价水平结合的会计报表现行成本与一般物价水平会计是以现行成本为计量属性，稳值货币为计量单位，全面地反映和消除物价变动影响的会计模式，在这种模式下，利润表要

29、反映两方面的内容：一是货币性项目购买力损益，二是非货币性项目扣除一般物价变动后的现行成本的变动。由于本案例在编制一般物价水平会计报表和现行成本会计报表时已划分了货币性资产和非货币性资产，计算了货币性项目所发生的购买力损益，调整了有关货币性项目和非货币性项目，在此基础上，需要计算现行成本变动即资产持有损益，编制现行成本与一般物价水平结合的会计报表。已实现资产持有收益187 133元，未实现资产持有收益148 800元，本年持有收益合计335 933元；净利润200 400元。第八章 案例分析中国上市公司经典并购案例一览1、米塔尔并购华菱管线2005年1月，作为华菱管线的控股股东，华菱集团与米塔尔

30、钢铁公司签署股权转让协议，前者将其持有的华菱管线74.35%国有法人股中的37.175%转让给米塔尔。转让后，米塔尔与华菱集团在成为并列第一大股东。此后，随着国内钢铁行业新政策出台，明确规定外商不能控股国内钢铁企业的背景下。并购双方重新谈判，米塔尔钢铁公司同意其购入的股权减少0.5%，以1%的股权差距屈居第二大股东。2、凯雷收购徐工机械2005年10月，徐州工程机械集团有限公司与国际投资机构凯雷投资集团签署协议，凯雷出资3.75亿美元现金购买徐工集团全资子公司徐工集团工程机械有限公司85%的股权。由于徐工机械持有徐工科技43%的股份，此次股权转让完成后，徐工科技的控股股东将变为凯雷投资。3、拉

31、法基控股四川双马2005年11月，全球最大水泥企业拉法基公司与其合资公司拉法基瑞安水泥有限公司，以3亿元的价格完购四川双马投资集团。由于双马集团持有四川双马66.5%的股权。经过此次股权变更，拉法基瑞安将成为四川双马的实际控制人。4、大摩、ifc投资海螺水泥2005年12月，海螺水泥公告称，公司接到控股股东海螺集团通知，海螺集团已与战略投资者ms asia investment limited和国际金融公司(世界银行集团成员之一，下称ifc)签署协议，拟将其持有的公司13200万股和4800万股国有法人股分别转让给ms和ifc。5、阿赛洛入股莱钢股份世界第二大钢铁商阿赛洛股份公司旗下全资企业阿

32、赛洛中国控股公司与莱芜钢铁集团有限公司于2006年2月在济南签署了股份购买合同，阿赛洛中国以约20.85亿元人民币收购莱钢集团所持莱钢股份35423.65万股非流通国有法人股，占莱钢股份总股本的38.41%。在收购完成后，阿赛洛中国与莱钢集团并列莱钢股份第一大股东。6、中石化整合旗下a股公司2006年2月，中石化发布公告称，以现金整合旗下石油大明、扬子石化、中原油气、齐鲁石化4家a股上市公司，以现金要约的方式收购旗下4家a股上市子公司的全部流通股和非流通股，其中用于流通股部分的现金对价总计约143亿元。7、holchin b.v.吞下g华新2006年3月，华新水泥公告称，将向其第二大股东hol

33、chin b.v.定向增发16000万股a股。此前，拥有世界水泥市场份额5%的全球最大水泥生产销售商holcim ltd.通过全资子公司holchin b.v.持有华新水泥8576.13万股b股，占公司总股本26.11%，是第二大股东，仅次于由华新集团27.87%的比例。华新水泥股改后，holchin b.v.将成为其大股东。8、海螺水泥拿下巢东股份巢东股份2006年5月公告称，该公司控股股东安徽巢东水泥集团拟将所持公司全部股份转让给海螺水泥和昌兴矿业投资有限公司。其中，海螺水泥拟受让巢东集团持有的巢东股份3938.57万股；昌兴投资受让8000万股。9、cvc或将控股晨鸣纸业晨鸣纸业2006

34、年5月公告称，同意亚太企业投资管理有限公司(vc asia pacific limited)(代表其所管理的投资基金，以下简称“cvc”)以认购公司向其非公开发行股份的方式对公司进行战略投资。晨鸣纸业将向cvc非公开发行不超过10亿a股股票，募集资金总额将达50亿元。此次增发完成，cvc持股比例将达到42%左右，成为公司的第一大股东。第九章 案例分析案例11、 资料：安然事件对我国财务管理的启示就在我们为中国资本市场系列造假案忧心忡忡的时候，太平洋彼岸的美国也“不甘寂寞”地爆出了当量巨大的假账丑闻。总部设在德克萨斯州休斯敦的安然公司（enron）曾被财富杂志评为美国最具创新精神的公司，该公司2

35、001年的股价最高达每股90美元，市值约700亿美元。但在安然公司前任财务主管因涉嫌做假账，受到证券交易委员会（sec）调查的消息公布后，公司的盈利大幅下调，股价急剧下跌至26美分。安然公司被迫根据美国破产法第十一章的规定，向纽约破产法院申请破产保护，以资产总额498亿美元创下了美国历史上最大宗的公司破产案记录。2、分析与提示：（1）做假手段隐瞒巨额债务安然公司未将两个特殊目的实体（special purpose entity,spe）的资产负债纳入合并会计报表进行合并处理，但却将其利润包括在公司的业绩之内。其中一个spe应于1997年纳入合并报表，另一个spe应于1999年纳入合并报表，该事

36、项对安然公司累计影响为高估利润5.91亿美元，低计负债25.85亿元。spe是一种金融工具，企业可以通过它在不增加企业的资产负债表中负债的情况下融入资金。华尔街通过该方式为企业筹集了巨额资金。对于spe，美国会计法规规定，只要非关联方持有权益价值不低于spe资产公允价值的3，企业就可以不将其资产和负债纳入合并报表。但是根据实质重于形式的原则，只要企业对spe有实质的控制权和承担相应风险，就应将其纳入合并范围。从事后安然公司自愿追溯调整有关spe的会计处理看，安然公司显然钻了一般公认会计准则（gaap）的空子。安然公司利用担保合同上的某种安排，虚列应收票据和股东权益12亿美元。将未来期间不确定的

37、收益计入本期收益，未充分披露其不确定性安然公司所从事的业务中，很重要的部分就是通过与能源和宽带有关的合约及其它衍生工具获取收益，而这些收益取决于对诸多不确定因素的预期。在it业及通讯业持续不振的情况下，安然在1999年至少通过关联企业从互换协议中“受益”5亿美元，2001年“受益”4.5亿美元。安然只将合约对自己有利的部分计入财务报表这其实是数字游戏。尽管按照美国现有的会计规定，对于预计未来期间能够实现的收益可以作为本期收益入账，但安然公司缺少对未来不确定因素的合理预期，也未对相关假设予以充分披露。安然公司在1997年未将注册会计师提请调整的事项入账，该事项影响当期利润0.5亿美元（1997年

38、的税后利润为1.05亿美元，安达信会计师事务所对此采取了默示同意的方式）。利用金字塔构架下的合伙制网络组织，自我交易，虚增利润13亿元财务信息披露涉嫌故意遗漏和误导性陈述（2）对我们的启示从财务会计角度传统财务报告披露模式捉襟见肘。以历史成本和每股盈余为重心的财务报告模式很难适应当今的商务模式、复杂的财务结构和与此相关联的经营风险。尽管安然在2000年年报中提供了其8页纸的管理当局的讨论与分析以及16页纸的会计报表附注，但仍然将一些资深的分析师和基金经理人搞糊涂了。在他们看来，安然披露了大量的信息垃圾。现行财务报告系统产生于工业时代的上个世纪30年代。那时的资产是有形的，投资者是成熟的和数量不

39、多的。既没有资产负债表表外融资，也没有即时股票报价或信托基金，更没有首次投资项目的价值重估。投资者不能长期忍耐资本市场上的财务报告又反映大量复杂的“过去时”信息，他们更需要正在发生和未来将要发生的相关信息。因此，财会界必须谨慎而迅速地完成向“现在时”报告模式的转变，以提供连续性而不仅是期间性、多维核心业绩指标而不仅是单一每股收益以及易于理解的商务模式、经营风险、财务结构和经营业绩的信息。关联交易舞弊或欺诈游刃有余。为推动二级市场股价，安然公司开始通过关联交易做手脚。最为著名的关联交易发生在2001年第2季度，安然把北美的3个燃气电站卖给了关联企业allegheny能源公司，成交价格为10.5亿

40、美元。市场估计此项交易比公允价值高出3亿至5亿美元，该差额被加入能源公司业务利润中。就在这个季度结束的前一天，安然将它的一家生产石油添加剂的工厂卖给了名为eott公司的关联企业。外界怀疑由于安然无法提供令华尔街满意的盈利数字而强迫eott在季报的最后一天完成了交易。实际上，早在1999年底该石油添加剂工厂已被安然列为“损毁资产（impaired asset），冲销全额达4.4亿美元。而18个月后又以1.2亿美元的价格出售，其间充满蹊跷。反观我国的关联交易同样五花八门。如企业向内部管理人员贷款，让后者买进公司股票，或借现金给关联公司，让后者购买自己的产品；或通过购并、置换、托管等手段与关联公司制

41、造计价不平等条件下的“泡沫利润。虽然财政部出台了抑制关联交易业绩幻觉的规定（即将超过公允价值的部分计入资本公积），但鉴于关联交易计价与披露的专业性与复杂性，该领域依然是热衷于操纵利润者的乐土。合并报表范围别有玄机。考察美国的一般公认会计准则和我国的准则、制度就会发现，拥有实质控制权是纳入合并范围的标尺。这便产生两个问题，一是必须依赖财会人士的高度专业判断，因为拥有子公司的股权虽不及51但可能“实质控制”，而安然公司恰恰在这样的灰色地带下，未合并众多未拥有50股权但“实质控制”的子公司；二是客观上鼓励管理当局建立复杂的公司体系，拉长控制链条，将债务留在子公司账上，将利润显示在母公司的账上。安然公

42、司利用该等技巧，创建子公司和合伙公司数量超过3000个，以自上而下“传递风险，自下而上“传递”报酬。联想到我国的许多公司任意改变合并报表范围，并盈不并亏的情形层出不穷，看来压缩合并报表的利润操控空间在当前复杂的商业环境下，显得尤为重要。激进的财务管理犹如“火中取票”。安然公司奖励业绩的办法，颇让人费解。经理人员完成一笔交易的时候，公司不是按照项目给公司带来的实际收入而是按预测的业绩来执行。就是说，如果签署协议的时候预计项目可以为公司带来30的回报，那么就按照这一数字给负责人发奖金。此外，安然公司管理层对财务报告表现出异乎寻常的关切与积极。一位西方著名的会计学家说，如果公司的文化是为了既定的目标

43、可以不惜一切代价，那便是麻烦的开始。反观我国的一些企业，也常常为了激进的盈利指标，实施扭曲的激励举措，而一旦事与愿违，又寄希望于会计制造利润，如此，即陷入了“目标激进扭曲激励数字游戏”的恶性循环怪圈。避险的财务创新或许成为制造风险的罪魁祸首。衍生金融工具最原始的功能就是为了“避险”，安然公司一方面用期货、期权市场和衍生金融合同将能源商品“金融化”一方面将一系列不动产打包抵押，借助信托基金或资产管理公司对外发行股票和债券。安然公司的初衷是把本来不流动或流动性很差的资产或能源商品“流通”起来，没想到却成为破产的主因。尽管我国的企业引入衍生金融工具还不普遍，但仍需未雨绸缪，因为在驾驭金融品种能力有限

44、的情况下，片面追求财务创新很可能适得其反。从独立审计角度业务多元化是福是祸？美国20世纪90年代是历史上少有的疯狂繁荣阶段之一，因为公司利润和股票价格前所未有地增长。在得意之后的膨胀中，许多规则和界限都发生了松动。安达信自20世纪80年代一直是安然的外部审计师，但从90年代中期起，它开始提供内部审计、内部控制和咨询服务，这意味着，它的一只手忙于安然的会计和控制系统，另一只手来验证所产生数字的公正性。美国经济学家评论说，“会计公司放弃了传统的外部怀疑者角色而成为一个内部的商业合伙人，他们也放弃了披露信息的职责，而成了掩藏财务兔子的魔术师。”而另外引起质疑的是，大会计公司从90年代展开的庞大的“专

45、家”咨询服务，从信息技术系统到法律援助，从纳税计划到人力资源招聘方案，拓展咨询业务的趋势非常明显。1993年，全行业31%收入来源于咨询，而1999年咨询占业务收入的比例高达51%。2000年安达信从安然公司获得了约5200万美元的服务费用，其中2500万美元是审计费用，约2700万美元是咨询和其他服务费用，这使得安达信在出具审计报告时乐得“放一马”，因为一旦得罪了安然公司，巨额咨询费用恐将不保。美国证券交易委员会（sec）前主席利维特曾力主拆分咨询业务，但包括安达信在内的五大会计师事务所却一直以阻碍注册会计师业务发展等理由加以拖延，安然事件的爆发使得这种拆分变得迫切，会计师事务所服务品种的重

46、新“洗牌”已成定论。我国的会计师事务所正凭借扩大业务规模、开展增值性服务，以期形成业务多元化格局。在这一转化过程中，审计与咨询导致的独立性冲突应当引起我们足够的警醒，当咨询业务收入占业务总收入的比例超过50%时，就要及时考虑将咨询机构分立。单一客户收费高企是喜是忧？像安达信会计师事务所拥有安然公司这样的大客户，不由自主地会产生财务依赖。如果会计师事务所的主要收入来源于同一客户，或某单一客户的付费与会计师事务所的规模相比不匹配，注册会计师很可能因利益诱惑而弱化应有的独立性。对此，一些独立审计发达的国家和地区制定了相应的规范，如香港会计师公会规定会计师事务所从同一客户取得的收入不能超过会计师事务所

47、总收入的15。业务收入的集中度风险是导致审计失败的诱因，我国的职业道德规范体系应尽快弥补这一空白。旋转门是停是开？很多安达信的职员辞职后径自加入了安然公司，与原来的同事继续着“亲密”的关系。这形成了一种“旋转门效应”，使执行审计的注册会计师先入为主地形成客户内部控制良好的印象。让旋转门停下来，防止与客户关系过于紧密，提升审计独立性，也是摆在我们面前亟待解决的课题。同业互查是强是弱？在美国的自律管理体系中，每三年一次，由事务所之间相互检查。同业互查被认为是注册会计师自律机制的最佳模式。耐人寻味的是，安然事件前的同业互查未能发现安达信的审计漏洞，而事后由德勤会计师事务所进行的专项检查同样“ok”，

48、人们不免觉得同业互查差不多成了“同业包庇”或“同业吹捧”的代名词。在我国准备引入这一监管形式时，应当审慎考虑：同业互查对质量控制的促进程度，各事务所之间的制衡力度以及开展检查时的测试深度，流于形式和浅尝辄止的同业互查只会造成审计资源的浪费。协会监管职能是松是紧？美国注册会计师协会（aicpa）一直扮演双重角色：既是注册会计师的“胡萝卜”（权益的守护神），又是注册会计师的“大棒“（执业的监管者）。安然事件引发的人们对协会角色的置疑，直接导致了协会所属“公共监督委员会”（pob）的解体。应当承认，行业协会角色的模糊制约了其监管职能的发挥。可行的做法是，让角色分立，要么是注册会计师的“代言人”，要么

49、是注册会计师的“监管者”。外部环境是冷是热？经济低迷、价值观沦丧、心理预期、盈余标杆、指标考核等都可能成为管理当局舞弊的刺激因素。自从美国的新经济泡沫溢出后，经济发展放缓，包括安然在内的上市公司面临着沉重的财务压力，由此产生了强烈的造假内驱力。目前，我国证券市场规范化进程加快，企业竞争空前激烈，面对股东的期许、主管部门的要求和监管部门的督察，公司管理当局（特别是上市公司）的业绩欲望异常迫切。应该说，外部环境的好坏在一定程度上折射着审计的成败，换言之，经济的繁荣容易遮盖财务数据的“水分”，即使审计出现过失也不易暴露。尽管我们不应根据外部环境的优劣考虑审计的性质、时间和范围，但在外部环境较“冷”的

50、条件下，恪守应有的谨慎与合理的怀疑，是防范审计失败的应有考虑。专业品质是高是低？关联交易审计向来是注册会计师审计的重点和难点，如果再加上表外融资、衍生金融工具等事项，更是对注册会计师专业胜任能力形成巨大考验。美国注册会计师协会准备开发一个关联交易审计“工具箱”（包括与关联方交易有关的所有现行的财务报告和审计规则，并为注册会计师提供在目前审计期间应予考虑的若干建议），并就舞弊问题发布详细的执业指南，这意味着职业界开始重点解决审计失败的困扰。需要提请同仁注意的是：第一，考虑如何转变已给外界造成的注册会计师“无所不能、无所不包”的印象；第二，避免在特定领域出现“外行审计内行”的情形，尤其是涉及财务创新时；第三，充分关注复杂或特殊的交易和事项所带来的经济后果。类似像安然公司发生的关联交易（安然前首席财务官为关键关联人），事实上成了注册会计师审计的“逻辑炸弹”，只有审时度势，辨析交易和事项背后的风险所在，针对性地采用追加的程序，才不至于落入预设陷讲。案例21、资料：（1）甲公司的两个全资子公司之一的乙公司正在进行破产清算。在当年会计年度结束时，乙公司将账面价值为50 000元的应收账款出售给甲公司的另一个全资子公司丙公司并取得