关于企业债务重组的会计问题研究

1、本本 科科 毕毕 业业 论论 文文 （设（设 计）计） 关于企业债务重组的会计问题研究 research on corporate debt restructuring accounting problem 2014 年 4 月 学 号 作 者 专 业会计 系 部会计系 指导教师 【摘摘 要要】债务重组是 指债权人在 债务人发生财务困难 时最终 同意做出让步的行为。这种 让步的行为产生了对偿债务资的计量和债务重组收入或损失的会计处理问题。随着经济 的发展，各种因素引起的企业财务困难 使得企业需要通过 债务重组渡 过困难 。企业 实 施债务重组产生了很多的会计问题，如何处理这些会计问题，才能真正

2、反映业务发生的实质 和符合会计准则的要求，并合理保护企业 的利益，使得财务困难的企业 能够真正从扭亏 为盈。本文主要从理论和实践研究债务重组会计处理，研究债务重组定义，范围等，并且根 据中 国现行的 企业会计准则 浅析四 种债务重组的会计处理 方法 ，参考一些文献对债 务重组中出现的会计问题进行研究同时提出解决意见及建议。 【关关键键词词 】债务重组、会计处理、 会计问题、意见及建议 【abstract】 debtdebt restructuringrestructuring byby definitiondefinition isis a a processprocess thatthat

3、allowsallows anan individual,individual, companycompany oror sovereignsovereign entityentity facingfacing cashcash flowflow problemsproblems andand financialfinancial distressdistress toto reducereduce andand renegotiaterenegotiate itsits delinquentdelinquent debtsdebts inin orderorder toto improvei

4、mprove oror restorerestore liquidityliquidity andand rehabilitaterehabilitate soso thatthat itit cancan continuecontinue itsits operations.operations. inin debtdebt restructuring,restructuring, thethe creditorscreditors cancan negotiatenegotiate toto makemake concessionsconcessions behaviour.behavio

5、ur. thesethese concessionsconcessions actact asas thethe accountingaccounting problemsproblems ofof debtdebt financingfinancing andand measurementmeasurement andand asas thethe accountingaccounting problemsproblems ofof thethe debtdebt financingfinancing andand thethe measurementmeasurement ofof the

6、the debtdebt restructuringrestructuring incomeincome oror loss.loss. thethe developmentdevelopment ofof thethe economyeconomy affectsaffects variousvarious factorsfactors ofof enterprisesenterprises financialfinancial difficultiesdifficulties thatthat areare neededneeded throughthrough debtdebt rest

7、ructuring.restructuring. implementationimplementation ofof debtdebt reorganizationreorganization inin enterprisesenterprises produceproduce numerousnumerous accountingaccounting issues.issues. howhow toto dealdeal withwith thethe accountingaccounting problemproblem cancan reallyreally reflectreflect

8、 thethe essenceessence ofof businessbusiness andand meetsmeets thethe requirementrequirement ofof accountingaccounting standards.standards. additionally,additionally, reasonablereasonable protectionprotection ofof thethe interestsinterests ofof thethe enterpriseenterprise makemake thethe financialfi

9、nancial difficultiesdifficulties ofof enterprisesenterprises toto trulytruly becomebecome fitable. thisthis articlearticle fromfrom thethe theorytheory andand practicepractice ofof accountingaccounting treatmenttreatment ofof debtdebt restructuring,restructuring, debtdebt restructuring

10、restructuring thethe definition,definition, scope,scope, inin accordanceaccordance toto thethe “accounting“accounting treatmenttreatment ofof chinesechinese currentcurrent accountingaccounting standardsstandards forfor businessbusiness enterprises”enterprises” assessesassesses fourfour kindskinds of

11、of debtdebt restructuringrestructuring followedfollowed byby referencereference toto somesome literatureliterature onon debtdebt restructuringrestructuring ofof thethe accountingaccounting issuesissues ofof researchresearch andand putsputs forwardforward opinionsopinions andand suggestionssuggestion

12、s onon thisthis matter.matter. 【keyword】 debt restructuring, accounting, accounting problems, opinions and suggestions 目目 录录 1 引言 .1 2 债务重组的概念.1 3 债务重组的方式选择和会计核算特征.1 3.1 以资产清偿债务及其会计核算特征 .1 3.2 以债务转为资本清偿债务及其会计核算特征 .2 3.3 以修债务条件清偿债务及其会计核算特征 .2 3.4 以混合方式合方式偿债务及其会计核算特征 .2 4 案例分析 .3 5 债务重组会计问题探.4 5.1 财务困

13、难不易确定 5.2 关于公允价值的运用 .4 5.2.1 要明确公允价值的确认原则。 .4 5.2.2 要提高会计人员的业务素质。 .5 5.2.3 加强会计监管。 .5 5.3 关于重组收益的处理 .5 5.4 在报表中的披露问题 .6 5.5 关于货币时间价值的问题 .6 6 企业债务重组中的其他问题及建议 .6 6.1 相关法律、法规不健全 .6 6.2 建设素质高业务能力强的企业 .7 结论.8 参考文献.9 致谢.11 1 1 引引言言 当债务人的生财务陷入困境的时候，将债权人按照其与债务人的协议或者法院的裁定做出让步 的的事项定义为债务重组。债务重组经过多年的不断发展，相关部门也制

14、定出了很多的法律法规对 其进行约束规范，其中债务重组中涉及的会计处理就得到了一定的规范。公司在实施债务重组时会 出现一些会计问题，这些会计问题应该如何处理，才能符合会计准则的要求以及真正反映企业会计 业务发生的实质，并合理保护国家与企业的利益，使得发生财务困难的企业能够真正扭亏为盈。 2 2 债债务务重重组组的的概概念念 债务重组也称为债务重整，首先，债务人的财务要面临困难，其次，债权人作出让步的事项按 照与债务人达成的协议或法院的裁决，终于，构成债务重组。债务人在持续经营的状态下发生债务 重组所面临的财务困难是债务重组的前提条件。债务人出现资金周转陷入困境、企业经营面临困难 或者其他方面的不

15、利因素等，导致债务人不能或者没有足够的能力按原定条件偿还债务的情况，说 明债务人发生财务困难。 3 3 债债务务重重组组的的方方式式选选择择和和会会计计核核算算特特征征 3.13.1 以资产清偿债务及其会计核算特征以资产清偿债务及其会计核算特征 当债务人偿还债务少于其负债账面现金偿还价值，则应该重组债务的账面余额，借记“应付账 款”科目，按实际用于偿债支付的现金，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入 债务重组收益“科目。债权人则应按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面的 余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，借记“营业外支出” 。 债务人的重组时债务的账面价值 与公允

16、价值转让非现金资产计入当期的损益之间的差额，则根据债务重组的账面余额，借记“应付 账款”科目，当企业以存货作为资产抵债时，应当处理为视同销售，按其公允价值在贷记“主营业 务收入”科目的同时，结转“主营业务成本” 。债权人应该接受非现金资产入账，并按其公允价值 与重组债权的账面余额之间的差额为当期损益，借记“营业外支出”科目。 3.23.2 以债务转为资本清偿债务及其会计核算特征以债务转为资本清偿债务及其会计核算特征 重组时当债务人的债务转为资本，必须大于债务权益账面价值，此时应该按照重组债务的账面 余额，借记“应付账款”科目；由于债务人将债权转换为股权，应该按照其股权的面值总额，贷记 “实收资

17、本”或者“股本”科目；与股份相应的实收资本或股本之间的差，以“资本公积的公允价 值总额资本溢价或股本溢价”科目计入贷方或者借方；债务重组收益确认为账面价值与重组的 股份的公允价值之间的差额，贷计入“营业外收入”科目。对债权人权益的公允价值的相关税视为 债权转股权的投资成本，在资产与负债之间的差额的账面值确认的公允价值债务重组差异计入“营 业费用“ 3.33.3 以修债务条件清偿债务及其会计核算特征以修债务条件清偿债务及其会计核算特征 在债务重组日债务的公允值修改其他条件作为重组后债务的账面价值，债务重组和债务重组的 债务的入账价值重组的账面价值之间的差额，确认为收入的利润或亏损。加入重组债务余

18、额的账面 金额大于应付金额的现值，应减少债务余额的账面价值，重组将来应付金额的现值，按照减金额借 记“应付账款”账户贷记，贷记“营业外收入债务重组收益”科目。则债权人应借记“应收账 款债务重组”科目，按照重组后账面的剩余金额，贷记“应收账款”科目，按其差额，借记 “营业外支出”科目。 3.43.4 以混合方式合方式偿债务与会计核算特征以混合方式合方式偿债务与会计核算特征 债务人应当按先后秩序以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价 值冲减重组债务的账面价值，当以这样三种方式来重组债务的，即现金清偿、债务转为资本、改变 其他条件。最后按照修改其他债务条件的规定处理。 4 4

19、 案例分析案例分析 鸿禧公司是一家上市公司，金华公司 2009 年 1 月 1 日至该公司购买一定数量的产品，价格为 3000 万，17%的增值税率。双方同意到 3 个月支付货款。因出现财务困难金华公司不能按时支付货 款。至 2009 年 12 月 31 日鸿禧公司仍未收到金华公司支付的货款，该应收款没有被金华公司计提 坏账准备。2009 年 12 月 31 日金华公司与鸿禧公司协商达成如下债务重组协议。 （1）金华公司偿还债务用现金 200 万偿还。 （2）金华公司以账面原价为 400 万，已经计提折旧 200 万、计提的减值准备为 12 万，公允价值为 300 万两台设备来偿还一些债务，设

20、备是在 2009 年 12 月 31 日运送至鸿禧公司的，鸿禧公司没有 获得增值税发票。 （3）金华公司的 a、b 两种产品抵债务的一部分，a、b 的持有成本分别为 200 万 和 106 万，公允价值（计税价价格）分别为 250 万和 150 万，增值税率为 17%.金华公司对没有对 a、b 产品计提存货跌价准备。产品已于 2009 年 12 月 31 日运送至鸿禧公司，协议规定金华公司可 用增值税直接抵减部分偿还的现金。 （4）金华公司持有的 300 万普通股是上述债务中的 700 万转的，每股面值 2 元，每股 4 元的市场 价格，金华公司已完成相关程序在 2009 年 12 月 31

21、日。这种情况属于的组合债务重组，涉及了几 种会计处理方法。债权人、债务人 2009 年 1 月 1 日因销售形成的的债权 、债务为 3000+300017%=3510 万。 债务人分析：债务重组中公允价被值债务人用来计量清偿债务的资产。债务人用于用现金 150 万、两台设备 300 万、a 产品 250 万、b 产品 150 万、股份的公允价值为 3004=1200 万、这些资产 来偿还债务，鸿禧公司用减去这部分分资产或股权，债权的账面价值为（3510-150-300-250-150- 1200）=1460 万，而修改的债务条件作为金华公司豁免债务的 20%，因此，实际金华公司的债务在 重组时

22、为 1460（1-20%）=1168 万。因为附加的债务重组条件，若金华公司自 2010 年以来超过 200 万利润总额，年利率上升到 5%。以 1%的幅度超过正常的 4%，新的债务期限则为 3 年，因此 1168（5%-4%）3=35.04 万为金华公司确认的预计负债。 债务人以账面价格为 400 万，折旧 200 万，12 万的减值准备的两台设备偿债，将其转入固定资 产清理，把（400-200-12）=188 万记入固定资产清理的账户为借方，固定资产的公允价值为 300 万、公允与账面的差额 112 万计入“营业外收入处置固定资产利得” 要是同销售当债务人以 a、b 产品清偿债务时， （2

23、50+150）万确认为销售收入。要把债权人支付 的增值税额要作为利得的抵减。 所以，将预计负债金额和原债务账面价值 3510 与增值税的和与各项资产公允价值的差额确认为 债务人的债务重组利得。 债权人分析：债权人重组后可以按照债务人来确认账价值的确认。债权人要以公允价值对收到 的债务人用于清偿该项负债的各项资产和股权等分别进行计量。债权人支付的抵减债务人偿还的现 金增值税加重了债权人的债务重组损失。 5 5 债务重组会计问题探债务重组会计问题探 债务人发生财务困难时、如何应用公允价值、资金时间价值的处理等方面和相关法律法规依旧 有一些亟待规范的问题。 5.1 财务困难不易确定财务困难不易确定

24、现行会计准则强调债务重组的前提是债权人做出实质性的让步当债务人财务困难时，现有的准 则对债务人只简单地提到了财政困难，具体操作是不明确的。在实务操作中，判定财务困难是很不 容的，往往误把债权人按照其与债务人达成的协议或法院裁决同意债务人修改债务条件的事项都作 为债务重组事项的事例经常出现。应该注意，债务人未面临财务困难条件下的债务仍属于一般性的 债务清偿。这就给一些企业恶意滥用准则制造了机会，留下了空间让某些企业合法的进行了不法交 易。如何确定债务重组业务范围？则，相关财务指标可以开发或聘请专家来确定债务人 财务状况，以此为依据出具鉴定报告，客观的确定债务重组的对象和范围，监督减少滥用债务 重

25、组的不良行为发生。让在所处行业有良好发展前景，经营管理素质好却陷入暂时性财务困难的企 业，通过债务重组摆脱困境，步入企业良性循环发展的轨道。 5.2 关于公允价值的运用关于公允价值的运用 公允价值，是指在交易中交易双方能够熟悉彼此且平等自愿进行公平的资产交换或债务清偿的 金额。现行标准准则规定：当债务人非现金的方式进行债务重组时，将按照公允价值的计价方式对 债务人所持有的放弃的股权和非现金资产股权以及修改债务条件后的重组债务进行计价，不同于用 原有的账面价值记账。这一变化引起的争议很大。要纠正并合理地运用主观性很强的公允价值其难 度相当之大。我们应积极地创造良好的环境以便公允价值的运用。 5.

26、2.1 要明确公允价值的确认原则。要明确公允价值的确认原则。 公允价值是由市场价格确定的，如果该资产存在活跃市场是存在的，以该资产的市价作为确定 公允价值的基础；在一般情况下，如果该资产不存在活跃市场的，则非现金资产的公允价值应该比 照与其相似的且存在活跃资产的市价进行调整；如果该资产和与该资产相似的资产都不存在活跃市 场的，则应该以适当的折现率贴现的现值确定其该资产所能产生的未来现金流量的公允价值。如果 债务的股票公开上市；对应股份的市价总额为该股权的公允价值；如果是其他企业的债务人，你可 以评估确认该股权的公允价值价值也可以双方协商确定它的公允价值。所以债权人因放弃债权而享 有股权的公允价

27、值应该以这样的的原则来确认。 5.2.2 要提高会计人员的业务素质要提高会计人员的业务素质。 会计人员没有高尚的职业道德法律意识意识，缺乏在内部和外部压力的谨慎和独立性，使债务 重组成为金融造假的工具为企业调节盈余。因此，作为一个财务人员，应以执行好新会计准则，着 力提高业务知识，我们还必须加强职业道德素质的，充分利用新准则。 5.2.3 加强会计监管加强会计监管。 企业实际财务状况受到现行会计准则执行的影响，这主要体现在企业进行债务重组会导致债务人的 当期利润有所提高，同时还会使债权人的当期利润降低，企业在进行债务重组时，尤其要重视与企 业内部交易相关联的事项因债务重组的损益具有一定的非经常

28、性和偶然性，会计人员自然的将这部 分损益归入到企业营业外收支科目当中，虽然这也是一种较为合理的会计处理方式，但是这却为一 部分财务状况较差的企业提供了利润操纵空间，从而在企业中形成一种循环重组的恶劣现象，会出 现一批年年亏损,年年重组;上半年亏损,下半年债务重组扭亏为 盈,第二年上半年又亏,下半年又重组的亏损公司， ”戴帽子公司“，使这种恶性重组的现象不断循坏， 在利益的驱使下，两方或多方互相勾结在一起利用债务重组，国有资产价值被严重低估，最终导致 国有资产流失的比例越来越大。为了避免一些公允价值操纵利润的滥用，必须加强会计监督，监督 部门建立定期巡查制度。检查组扩大证监会、注册会计师、国家审

29、计部门必须充分发挥监督检查作 用。 5.3 关于重组收益的处理关于重组收益的处理 债务人重组债务的账面价值与转让的资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额来确认债务 重组利并计入当期损益；重组债权的账面价值与接受的资产、资本或重组后债务公允价值之间的差 额以债权人的重组损失计入当期损益；这符合公允价值的计量属性。然而，主观的将债务重组收益 一次性计人当期收益的做法还是稍欠妥当；对债务人来讲，这种做法会造成债务人当期利润出现大 幅波动；债务人重组收益是的过程是比较漫长的，它可能会包括一个或多个会计期间，如果债务只 将其计人一个期间不仅忽略了谨慎性原则而且会使会计处理有所不同。目前的指导方针要求债

30、务人 债务重组所产生的债务重组收益溢利或者亏损，计入当期损益不计入资本公积；这就意味着债权人 只要做出让步，债务人不仅赢得了当期收益，而且可能令其当期每股收益在很大程度上得到提高， 即在出现盈利不佳的情况下，债务人的账面也可能出现盈利，粉饰其财务业绩。因此，我们应分期 计算重组收益。这种样的方法不仅避免了因不同的会计期间使得债务重组利润产生波动，而且将债 债务重组操纵利润的行为扼杀在摇篮中，这与会计核算的谨慎性原则再次一致。 5.4 在报表中的披露问题在报表中的披露问题 债务重组不属于企业的经营活动，债务重的发生的收益并没有给企业带来实际的现金流入和流 出，也不会影响企业当期营活动的现金流量。

31、当企业将债务重组利得计入到当期损益后，能够企业 由此获得一定的利润，如果企业将这部分收益体现在当期利润表中，这将导致每股收益提高，从而 造成会计信息失真使损益表和现金流量表所反映的会计信息互不统一，最终会误导会计报表使用者。 所以，在编制现金流量表时，应从补充资料的净利润项目中把因为债务重组产生的收益或损失扣减， 以真实客观的反映净利润调整后的经营活动产生的现金流量净额，必须使现金流量表和补充资料中 企业经营活动产生的现金流量净额项目统一。因此，可以将“债务重组损益”科目增加在现金流量 表的补充资料中，以净利润的调整科目专门用来体现债务重组产生的收益或损失。 5.5 关于货币时间价值的问题关于

32、货币时间价值的问题 货币的时间价值是指社会生产和再生产过程中，数量不变货币投资和再投资经过一定时间的影 响后所增加的价值。资金的时间价值披露利润，相同金额在不同时间点上价值是不等的。例如现行 指导准则中资金的时间价值在债务重组时被忽略了，未来应收金额大于重组债权的账面价值，表面 上看债权人似乎没有做出让步，所以不认为是债务重组。如果债权人对债务人的债务做出延期规定， 这不仅能缓解债务人立即偿还债务的财务压力，而且使债务人有相对长的时间恢复其经营能力和长 期还款能力；如果你考虑货币时间价值，则未来应收金额现值小于重组债权的账面价值，这表明实 际上债权人是做出了让步的，应将之纳入债务重组范围，此时

33、就该将账面价值减至未来应收金额的 现值并将减记的金额确认为当期损失。 6 6 企业债务重组中的其他问题及建议企业债务重组中的其他问题及建议 6.1 建立健全相关法律、法规建立健全相关法律、法规 市场经济是法制经济，企业均应以遵循相应法律法规为前提来实施收购兼并债务重组等行为， 从而使当事人的合法权益得到保护。但是由于我国现行有关法律法规的不完善，致使债权人难以对 企业改革时进行事前预防，事中控制和事后纠正来降低重组过程中出现的债权损失，在涉及债权重 组问题上的某些领域存在交叉规定，制度存在互不一致的不足，所以使得企业债务重组缺乏完善的 法律法规体系作为规范和保障。针对此问题建议财政及国有资产管理部门应加强基本的法规、规章 建设，尽快在国有有资产管理中形成