企业会计制度与企业所得税政策差异

1、企业会计制度与企业所得税政策差异浅析发布日期：2008-10-17来源：石家庄市地税局办公室【字体：大中小企业会计制度与企业所得税政策差异浅析孙涛万雪春企业的会计核算必须遵循企业会计制度及企业会计准则，目的是客观反映企业的财 务状况、经营成果及现金流量。企业所得税政策以课税为目的，根据经济合理、公平税 负、促进竞争的原则，确定一定时期内纳税人应缴的所得税。由于两者遵循的原则及所 要达到的目的不同，所以按照财务会计方法计算的会计利润与按照税法规定计算的应纳 税所得额不一定一样，企业应以当期实现的会计利润为基础，根据企业所得税政策对会 计利润进行纳税调整来确定应纳税所得额计算应缴的企业所得税。所以

2、了解和掌握会计 制度与企业所得税政策差异，对正确计算企业应纳税所得额十分重要，两者差异主要表 现在资产的处理、收入确认和费用扣除上。一、关于资产处理方面的差异资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企 业带来经济效益，企业的资产按流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产 和其他资产。现行会计制度与企业所得税政策在资产处理方面的差异主要体现在以下几 个方面1资产计价会计上对资产的计价遵循历史成本原则。历史成本原则要求企业的各项资产在取得 时应当按照实际支出计量，然后如果各项财产发减值，应当按照规定计提减值准备。税 法规定，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投

3、资等各项资产成本的确定应遵循历史 成本原则，纳税人发生合并、分立和资本结构调整与改组活动，有关资产隐含的增值或 损失在税收上已确认实现，可按照评估确认后的价值确定有关资产的成本。可见，税法 与会计制度在资产计价上基本一致，但在个别确定上也存在一定的差异。如在企业债务 重组业务中，税法规定当债权人取得债务人用于抵偿债务的非现金资产（包括债务人用 于抵债的存货、固定资产、无形资产等）应当按照有关资产的公允价值（包括与转让资 产有关的税费）确定其计税成本，并据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧, 无形资产摊销额及结转商品销售成本等。但根据企业会计制度规定，企业接受债务人以 非现金资产抵偿债务

4、方式取得的存货、固定资产、无形资产等，按应收债权的帐面价值 加上应支付的相关税费作为资产的入帐价值，如涉及补价，还要考虑补价对资产入帐价 值的影响。类似的情况还有企业进行非货币交易及接受投资者以非货币资产投资取得资 产的计价。这些都形成了资产计价上会计制度与税法规定的差异。2.资产价值的摊销会计制度和税法都明确规定，企业的各项支出必须严格划分为收益性支出和资本性 支出，凡支出的效益仅于本会计期间的应当作为收益性支出，企业可于发生的当期直接 扣除，对于资本性支出，则不能直接扣除，必须按一定的方法和期限进行摊销。但会计 核算出于谨慎性考虑，通常强调提前摊销资产，同时由于各企业的规模大小、经营状况

5、不同，为了更客观的反映各企业的财务及经营成果，会计制度允许会计人员在某些会计 事项的处理上运用自己的主观判断，从而使会计核算具有一定的主观性。而税法出于保 证财政收入的目的，对资产的摊销通常都有限制性规定，一方面限制资产的摊销期限， 不可过短，另一方面排除在资产摊销上会计人员的主观因素，从而形成了资产摊销上会 计制度与税法上的差异。例如固定资产的折旧，企业用于购建固定资产的支出属资本性 支出，该项支出不能在发生当期直接扣除，只能按一定的方法和期限，通过计提折旧的 方法进行摊销，这一点税法与会计制度是一致的。但在计提折旧的资产范围、残值的扣 除额，折旧期限，折旧方法等方面，两者存在明显差异，在计

6、提折旧的范围上，会计制 度规定除已提足折旧继续使用的资产及按规定单独作价作为固定资产入帐的土地外，企 业应对所有的固定资产计提折旧。根据这项规定，企业对未使用，不需要的固定资产也 应计提折旧，计提的折旧计入管理费用。而税法规定房屋、建筑物以外的未使用，不需 要用的固定资产以及经批准封存的固定资产不得计提折旧，可见会计制度规定的计提折 旧范围要大于税法规定的计提折旧的范围。 另外，在无形资产摊销及开办费的摊销上， 会计制度与税法规定也存在差异。根据会计制度规定，无形资产，如果合同和法律都没 有规定受益年限，摊销期限不应超过十年；开办费于开始生产经营之日起一次性计入开 始生产经营当月的损益。税法规

7、定法律或合同没有规定有效期限或企业自行开发的无形 资产摊销期限不能少于十年；开办费应于开始经营次月起在不短于 5 年的期限内摊销。3.资产的后续支出及期末计价固定资产的后续支出，分为费用化的后续支出和资本化支出。按照会计制度规定如 果该项支出不可能使流入企业的经济利益超过原来的估计，则此项支出为费用化支出， 应在发生的当期确认为费用；如果该项支出可能使流入企业的经济利益超过了原来的估 计，比如延长了固定资产的使用寿命或使产品质量实质性提高、或使产品成本实质性降 低，则作为资本化支出计入固定资产的账面价值，但增计的金额不应超过该固定资产的 可收回金额，增计后金额超过该固定资产的可收回金额的直接计

8、入营业外支出。可见， 会计对资产后续支出的处理是出于谨慎考虑并在一定程度上依靠财务人员的主观判断。 税法对固定资产费用化支出的规定与会计一致，可在发生的当期直接扣除，但对资本化 支出如固定资产改良税法与会计规定不同，税法排除了人为的主观估计，将符合下列条 件的支出作为固定资产改良支出计入资产价值：发生的修理支出达到固定资产原值的 20%、经过修理的有关资产经济寿命被延长 2 年以上、经过修理的固定资产被用于新的 或不同的用途。可见税法对固定资产的后续支出做出了具体规定以防止企业多计费用减 少税基。对于资产的期未计价根据会计制度规定，企业在期末或年度终了，对各项资产 按成本与可收回金额孰低的原则

9、计价，对成本高于可收回金额的资产计提减值准备，目 前企业可计提包括存货跌价准备、短期投资跌价准备、坏账准备、固定资产减值准备、 长期投资减值准备、委托贷款跌价准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备共八项 准备，这是根据实质重于形式的原则及谨慎性原则做出的规定，目的是防止企业虚计资 产及利润。但税法只承认坏帐准备，对其他七项准备不予承认，不能税前列支。即使对 坏帐准备，税法在计提的方法、比例等也作了限制性规定，从而形成了税法与会计的差 异。二、在收入上的差异 会计上的收入指企业在销售商品，提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的 经济利益的总流入，可分为主营业务收入和其他业务收入。企业所得税

10、对收入的界定与 会计完全不同，纳税人的收入总额包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁 收入、特许权使用收入、股息收入、其他收入共七项，税法确定的收入范围要大于会计 确定的范围，属广义的收入概念。两者差异主要表现在以下两方面：1.收入确认的口径上 会计上的收入都是指企业对外销售商品或劳务而取得的收入，而税法规定的应税收 入既包括企业对外销售商品或劳务而取得的收入，还包括税法规定的视同销售行为及企 业发生非货币交易、债务重组等行为应确认的收入，从而形成了会计与税法在收入核算口径上的差异。如根据会计制度规定，在不涉及补价的情况下，债务人以非现金资产抵 偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的帐面

11、价值和相关税费之和与应付债务帐面价值 的差额作为资本公积或作为损失计入当期损益，不应确认债务重组所得；企业用非货币 资产对外捐赠或投资，按非现金资产的帐面价值和相关税费之计入营业外支出及投资成 本，均不确认损益。但根据税法规定，债务人以非现金资产抵偿债务，应分解为按公允 价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进 行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得；企业将自产、委托加工或外购的 原材料、固定资产股、无形资产和有价证券用于捐赠，应分解为按公允价值对外销售和 捐赠两项业务进行所得税处理；企业以经营活动的部分非货币资产对外投资，应将应分 解为按公允价值对

12、外销售和投资两项业务进行所得税处理，并计算资产转让所得或损失。 类似的情况还有非货币交易、资产售后回购、向投资用商品货物进行分配等，这些交易 在会计上均不确认损益，但税法规定都应按销售处理，确认财产转让所得或损失。2.收入确认的时间上会计制度规定只有在满足一定条件时收入才能予以确认，其中商品销售必须同时满 足四个条件即企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、企业既没有保留 通常与所有权相关联的继续管理权也没有对已出售商品实施控制、与交易相关的经济利 益能够流入企业、相关的收入和成本能可靠的计量。对于提供劳务应区分为当年和跨年 度劳务，在同一年度内开始并完成的劳务，应当在完成时确认收入

13、；如果劳务开始和完 成分属不同的会计年度，则只有在交易的结果能够可靠估计情况下才能于资产负责表日 按完工百分比法确认劳务收入。而企业所得税法规对生产经营收入的确认和计量除房地 产开发企业外没有具体规定，仅规定了权责发生制原则，同时各流转税如增值税中有关 收入的确认原则也可以作为对企业所得税政策的一种补充。如对附有安装条件的商品销 售，根据会计制度企业只有在所售商品安装完毕且正常运转时才能确认收入，但根据税 法规定如属于收款提货方式销售则应在企业收到货款并发出商品时就应确认收入，从而 会计与税法在收入确认形成时间差异。另外，在投资收益的确认上会计与税法也存在时 间差异。首先对于长期投资，根据会计

14、制度规定，企业在按权益法对长期股权投资进行 核算时，应于期末根据被投资单位的盈亏情况调整股权投资的帐面余额并确认投资损益。 但税法规定，只有当被投资方实际进行分配时投资方才能确认投资收益，并且投资方不 能承担被投资方的亏损；其次对于短期投资，根据会计制度规定，投资方分得的股利视 为投资成本的收回冲减短期投资的帐面价值，但根据税法规定，短期投资持有期间取得 的股利应作为企业的投资收益并入当期的应纳税所得额。三、费用扣除上费用包括管理费用、经营费用、财务费用。在费用的扣除上，会计制度与税法的的 差异更多的表现在扣除项目的范围及扣除金额上。如工资薪金、广告费、业务宣传费、 业务招待费、佣金、借款费用、公益性捐赠等，会计处理为全额扣除，而税法对此都规 定了扣除限额；再如行政性罚款、非广告性赞助支出、担保支出、预计负债、关联方之 间相互承担的费用、售后回购中回购方因回购金额大于出售金额而计提的财务费用等支 出虽然会计处理上可全额列支，但税法规定上述费用不得税前扣除。另外需要注意对于 借款费用的资本化会计与税法的规定不同。会计制度规定，企业为购建固定资产发生的 专门借款，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用可予以资本化 计入所购建资产的成本。税法规定纳税人为购建固定资产及无形