如何解决跨国课税中合伙企业的协定资格

1、如何解决跨国课税中合伙企业的协定资格编辑。摘要德国国内法将合伙企业视为纳税虚体，在其双边税收协定中，与一些缔喏约伙伴制定了有关合伙企业的特别规则，抉规定合伙企业具有完全协定资格或部分协挺定资格，能够享受协定优惠。这种特别规函则有其优点，如避免行政管理上的困难、微避免双重征税、缓和来源税减免问题；但菡也有缺点，如可能和国内法规定相矛盾。关键词合伙企业；税收协定；特别规徐则；协定资格在涉及合伙企业所得的跬跨国课税中，确定其是否具有协定资格，炷对解决重复征税或者不征税具有十分重要的意义。纵观世界各国法律规定，对合伙企业的分类基本上可以归入三种不同的体诤系。第一种是“德国法体系”，它将合伙企业视为纳税

2、虚体，税收结果由投资合伙制企业的合伙人自身承担。主要有澳大利亚越、德国、美国、芬兰、加拿大、卢森堡、謇荷兰、挪威、奥地利、波兰、瑞士、瑞典巩、土耳其、大不列颠、冰岛。中国在新的巷合伙企业法中也明确规定合伙企业所得由合伙人承担个人所得税。第二种是“罗马衿法体系”，合伙企业在税收意义上和公司窝处于同样的地位，即将合伙企业视为独立峨的纳税主体。如西班牙、巴西、哥斯达黎芯加、厄瓜多尔、危地马拉、巴拿马、乌拉配圭、委内瑞拉、比利时。但不包括法国和沲意大利。法国属于一种混合体系，合伙企业在民法上被看作法人，如果它没有被确定为按公司课税的话，在税法上则适用“陂纳税虚体原则”；意大利将国内的合伙企业视为纳税虚

3、体，而将外国的合伙企业视崮为公司，即纳税实体。第三种是“英美法体系”，税收结果主要由合伙人承担，但琳合伙企业应按照法律规定或者自由选择像蛎公司一样对资金进行组织安排。因此，当涉及到合伙企业的跨国课税时，有的国家被会认为合伙企业具有协定资格，能享受协哇定保护，而有的国家则认为合伙企业没有嵛协定资格，不能享受协定保护。这样就会产生一些分歧，导致对合伙企业的双重征健税或者不征税。本文将主要针对德国税收籴协定中的特别规则加以介绍和粗略分析。在德国的协定实践中，往往通过在协定中凯制订特别的协定规则来解决合伙企业的分貌类冲突，规定对合伙企业的协定资格的认澧可并不依赖其在税收上的待遇，主要有部芄分协定资格和

4、完全协定资格两种。这些规则可以在德国和比利时、芬兰、冰岛、意怏大利、日本、葡萄牙、瑞士、瑞典、西班梃牙、匈牙利以及美国的双边税收协定中找娄到。一、规定合伙企业具有部分的协定唾资格部分的协定资格有两种类型：一种萁涉及确定的纳税客体，即仅与确定的所得煨有关；另一种涉及特定的人的范畴，即仅蝎与确定的主体有关。部分的课税在此是指，协定资格仅部分有效，或者针对确定的人，如属于合伙企业坐落国居民的合伙人费群体，或者针对确定的纳税客体，如利息饿、股息和特许权使用费。部分的协定资格的合伙企业的权利限于，对分摊到其座落凄国居民合伙人身上的所得适用协定保护。樾通过这种居民身份的虚构，使得OECD璺范本第4条第1款

5、对合伙企业权利主体特卞征的要求完全或者部分取消，以便可以对开来源国主张协定保护。(一)缔约双方牍都将合伙企业视为纳税虚体1989年美国德国双边税收协定中，原则上合伙企业被包括在“人”这个概念之中。第4揿条第1款对合伙企业的部分的协定资格进怼行了规定，根据该规定，如果合伙人是合掩伙企业坐落国、设立国或者具有经营管理活动国家的居民合伙人，且有关所得由该锥合伙人纳税，合伙企业就具有协定资格。痃一个在美国被视为纳税虚体的合伙企业，非在来源于德国的有关所得上，协定保护的所得部分仅涉及到美国的居民合伙人。如潜果在美国没有居民合伙人，协定资格就完昏全取消。因此在第三国的居民合伙人不能赕得到协定保护，这时来源

6、税的减轻范围和臌没有这种特别规定所产生的结果是一样的。1971年6月18日在德国与瑞士礴双边税收协定的谈判议定书中写道：“根匮据缔约国一方的法律设立的合伙企业(OffeneHandesgesells耔chaft以下称OHG；Kollektivgesellschaft；Ko渥mmanditgesellschaft以下称KG)，它们在该国具有经营管瓿理，那么就可以主张协定第1012条所规定的缔约国另一方的减税待遇，只要誓在首先提到的国家中的居民至少有权得到柙合伙企业利润的34。”即对被视为纳大税虚体的合伙企业也提供协定资格，从财帚政管理的角度看，在管理上就简单化了。因而瑞士双边税收协定中的这种特别

7、规则诌可以被称为“简单化规则”，但不能误认悚为该规则具有很高的灵活性，因为它仅限靥于单独的分配规则，且并不导致带来完全晡协定资格的问题。这种规则也仅对被视为欹虚体的合伙企业的消极所得提供保护，而芡积极所得则没有协定保护。美国一德国1殆989年双边税收协定第4条第1款b的谢特别规则也仅起一个简化作用，协定资格仅转让给在合伙企业坐落国的居民合伙人，没有这种特别规定，合伙人就不能根据夺自身的权利得到协定优惠。此外，这种特别规则也仅减少在来源国所课的税收，相反对合伙企业坐落国的税收则并不起调整氆作用。如果合伙人是合伙企业坐落国的居栲民，则坐落国仅有扣除来源税的义务。尤缜其要注意的是，仅当至少有34的合

8、伙滨人是合伙企业坐落国的居民时，合伙企业竞才能得到协定保护。所以这种特别规则仅陌具有较低的实质法上的意义。而且因其明确将隐名合伙排除在外，这就导致不同形式的合伙企业之间的不同待遇。197糕5年3月26日德国联邦财政局(BMF酋)在瑞士的双边税收协定的引言中解释说烬，应推行简单化的规则，以便那些没有退佯税资格的合伙企业有可能在前述条件下对公合伙人适用来源税退款。所涉及的简化并不以瑞士双边税收协定中的合伙企业的协定资格为依据。它也适用于根据瑞士双边历税收协定没有协定资格的合伙企业。通过昊简化规则，在瑞士双边税收协定第10琊12条范围内的合伙企业可以为合伙人申奉请来源税减免。但这种特殊规则并不仅呖具

9、有简化作用，因为它对非合伙企业坐落沣国的居民合伙人具有实际的作用。这些合樨伙人首先因这种规则而有权得到来源税减免，否则的话，他们作为非协定资格人而紊不能得到瑞士双边税收协定规定的好处。瀣如果合伙企业坐落国的居民合伙人至少承艨担了75的利润的税收，则根据瑞士双崛边税收协定第1012条规定，该合伙皆企业就可以根据该特别规则对所得具有部拊分的协定资格，而并不取决于其余合伙人徐在哪里居住。在第三国的居民合伙人也从鎏该特别规则中受益，他们被包括在瑞士双缗边税收协定的适应范围之内。编辑。(二炽)缔约双方分别将合伙企业视为纳税虚体和纳税实体德国一西班牙协定中的特别薰规则并没有为合伙企业设置虚拟的居民身份，而

10、是规定，德国或者西班牙合伙企业船的全体合伙人应被视为合伙企业在那儿有保实际经营管理场所的缔约国的居民。因此昃，一个德国合伙企业的合伙人也能对来源赳于西班牙的所得根据西班牙的双边税收协定要求来源税减免，如果他是德国居民的恽话。所有合伙人都被包括在协定保护之中鬲，而并不依赖于其是哪一国的居民，即也潼包括第三国的合伙人。西班牙协定第4条第4款仅限于西班牙双边税收协定第5彖22条所涉及的所得。也就是说，它在客浒体方面，仅限于分配规则范围内的所得类型，被视为部分的协定资格。相反，该规则也适用于西班牙的从德国获得所得的合伙企业。但这种情况仅当西班牙的合伙企鸬业在德国不是公司税的纳税主体，而仅是袼民法上的企

11、业时才有意义。否则，根据西签班牙双边税收协定第1条以及第3条第1忘款和第4条第1款，西班牙的人合公司本扮来就被视为法人，要承担无限的公司税纳嵴税义务，具有完整的协定资格。西班牙协定第4条第4款的规则实际上将德国的合伙企业和西班牙的合伙企业在缔约国另一歃方获得的所得同等对待。第4条第4款第谵2句对部分的协定资格作了限制：仅当所饲得在合伙企业坐落国也要纳税时，来源国澍对所得的课税权才受到限制；如果不属于这种情况，则来源国可以不考虑双边税收砷协定而进行课税。这特别针对第三国的居皖民合伙人，他们在虚拟的居住国，也就是镞合伙企业的坐落国从合伙企业获得的所得锱不可课税或者免税。通过这种处理，最终隔能防止“

12、协定滥用”。这同样适用于葡萄殴牙的双边税收协定，但葡萄牙协定规定，蚯部分的协定资格也适用于股息。另外，德国一利比里亚双边税收协定议定书的第饼5条规定：“根据德国法成立的合伙企业鋈作为联邦德国的居民被认为符合协定第6昔22条的目的。”这说明对德国合伙企榉业适用的部分协定资格具有广泛的客体，同时，合伙企业的协定保护也局限于分配廓规则。同样，对来源税而言，德国合伙企氽业和利比里亚的被视为纳税主体的且本来就具有协定资格的合伙企业同样对待。有迄关客体的部分协定资格的例子还可以在德鸷国一日本双边税收协定第7条第7款中找勖到，但相互协商的协定资格仅涉及到合伙悒企业的企业利润，因而实际上只有较低的浣适用范围。

13、二、规定合伙企业具有完全殁的协定资格如果合伙企业在两个国家都镒被视为纳税实体，不需要独特的双边税收协定规则。两个国家都承认合伙企业具有匀协定主体，原则上和股份公司没有区别。(一)缔约双方将合伙企业视为纳税虚体衬因德国国内法并不将合伙企业视为法人关，在德国税法上，它们不是公司或居民公争司。因此，仅合伙人如果他是德国居殪民有权在缔约国另一方享受协定优惠。但是，德国的协定政策是将合伙企业视趴为税收协定意义上的居民。在德国的协定烘实践中，往往与其缔约国制订其他的特别伥条款。德国芬兰双边税收协定的第3条茳第1款将合伙企业归入到人的范畴。因为千必须是缔约国一方的居民才具有协定资格详。第4条第4款解释说，如

14、果合伙企业是骱根据缔约国一方现行法律设立的话，那么制它就是该国的居民。如果根据该规定合伙企业在两个国家都是居民，那么在合伙企罹业实际上进行企业管理活动的缔约国也被缗视为居民。因此，德国一芬兰的双边税收协定给合伙企业提供了完全的协定资格，尽管德国和芬兰并不对合伙企业而是对合螺伙人课税。在芬兰双边税收协定第622条的分配规则中课税权的分配是针对作鲂为居民的合伙企业的，而实际上的课税却丶是由合伙人承担。这种自身的分类冲突在芬兰双边税收协定的第一议定书中通过内祗容广泛的以个案为导向的规则来消除。例秫如，如果德国的居民A是芬兰居民合伙企冥业P的合伙人，该合伙企业P在德国经营储蓄并获得利息，根据芬兰双边税

15、收协定第11条，德国对该利息没有课税权，假败如常设机构保留不受到影响的话。从协定蓐的角度看，根据芬兰双边税收协定第11法条第1款以及第3条第1款b和第3条第梏4款，该利息将支付给合伙企业；但芬兰亟并不对该合伙企业课税。此外对芬兰而言嵫也没有课税的联系点，因为该所得并不位于芬兰，其合伙人也不是芬兰的居民。因冽而该利息在两个国家都不纳税。但议定书藻规定，德国对该所得具有完全的课税权。砀根据德国一意大利的双边税收协定，合伙企业被归入到第3条第1款d意义上的瑟“人的其他团体”。因而协定保护的给予笕也必须满足居民标准。这写在该协定议定稔书的第2条：“合伙企业被视为第4条第傈1款意义上的缔约国的居民，当它

16、根据该尬国法律成立或者其主要的事务活动在该国腭进行时。但是，第622条所规定的缔矜约国另一方课税权的限制仅适用于合伙企踏业在首先提及的国家具有应课税的所得或肿财产。”当合伙企业根据一国法律成立涤或者其主要的日常事务在该国完成，则合粑伙企业在缔约国一方被视为居民。意大利憋双边税收协定议定书第2条第2句试图通漆过对协定资格提供保留来避免分类冲突，所得在居住国也可以课税。但OECD拒俏绝在范本中采用此方法，尽管如此，德国爵还是坚持其观点并对范本第4条进行了相堙关保留。在德国一中国双边税收协定中，合伙企业也落入第3条第1款第2项的“说人的其他团体”之中。所以合伙企业要得御到协定保护的话，必须满足居民标

17、准，但袷在议定书中没有任何相关规定。(二)缔约双方分别将合伙企业视为纳税虚体和忘纳税实体一国将合伙企业视为纳税虚体唼，比如说德国将隐名合伙视为纳税虚体；暝而另一国将合伙企业视为纳税实体，比如上说法国将隐名合伙视为协定法上的居民，则这种隐名合伙本身可以主张协定资格并享受完全的协定保护。从德国角度看，当俎一个德国的合伙企业在另一国获得所得且柳合伙企业在该国被视为纳税主体课税时会幢产生这样的情况：德国向另一国的合伙企兖业提供协定资格，相反德国的合伙企业在乳另一国却不能获得协定资格。这种不平衡颟在德国的一些双边税收协定中(但还不是镞所有的国家)通过特别规则将合伙企业视髂为纳税主体来消除。例如在比利时的

18、双边绛税收协定中的第3条第1款第4项中，将暌“公司”明确定义为也包括德国法上的O鹎HG和KG，这些合伙企业是协定意义上抒的第3条第l款的人。德国的OHG和K崭G要获得协定资格，仍然缺乏比利时双边创税收协定第4条第1款所规定的居民标准那。如果一个德国的OHG或者KG在德国靶拥有实际上的经营管理，那么根据比利时穆双边税收协定第4条第1款，它们是居民，根据第1条，它们也具有协定资格。但漂在协定的适用范围内并不包括德国的Ge怙sellschaftbttrgelichenRechts或者Stille炭Gesellschaft。虽然根据比弱利时法律合伙企业原则上是纳税主体，但慨对某些合伙企业形式仍然可以选

19、择纳税虚烂体来课税。比利时双边税收协定第4条第盆1款规定这些合伙企业是居民因而也具有聆协定资格。在德国一冰岛的双边税收协舜定中也包含有类似的规定，与德国一比利昼时的双边税收协定相比，不仅包括德国的渌OHG和KG，而且扩大到两个国家的所艮有合伙企业。因此在冰岛的双边税收协定猖第3条第1款d将合伙企业定义为人，在岂第4条第4款被解释为其经营管理所在国骝的居民。但第4条第4款第2句仍然包含一个限制，根据第522条的分配规则蹼，仅在合伙企业被视为居民的缔约国对合迭伙企业的所得和财产的课税适用。因此，呒要考虑，在缔约国一方没有对全部的所得荞课税(因为在纳税虚体原则的范围内纳税义务由合伙人承担)，当其是事

20、务管理国岳以外的居民时，该有限的纳税义务仅由合菜伙人承担；如果一个德国的合伙企业从冰噶岛获得所得，但其合伙人不是德国的居民疖，该所得也不属于合伙企业在德国的常设机构，那么合伙人在德国对该所得就没有诃纳税义务。根据冰岛双边税收协定第4条槔第4款第2项对该所得就不会考虑给予协稚定保护。三、对合伙企业特别规则的评舱价在OECD1999年专门针对合伙企业的报告中，对采用特别规则的可能性彭进行了研究，认为被视为纳税虚体的合伙胛企业在特定的前提下可以享受协定保护。婉也有很多学者赞成以特别规则这个例外来仰规定合伙企业的协定资格。这种特别规则肌具有以下优点：首先，避免行政管理上的匿麻烦。因为每个合伙人要向来源

21、国证明其氲协定资格或者居民身份，当大量的合伙人鹳居住在不同的国家时，就显得特别困难。鑫其次，当一国将合伙企业视为纳税虚体而另一国将其视为纳税实体时，避免对协定劭相反的适用。再次，将合伙企业作为双边颌税收协定中独立的企业单位，这样对股份公司和合伙企业就能一视同仁。最后，缔蹲约国一方将合伙企业视为纳税实体，而其适他方将其视为纳税虚体，但坚持互惠待遇晔时也可以制定这些条款。当所得将有必要潭在设立国纳税而没有课税时，就会规定，僳协定优惠不会导致双重不征税或减少来源哳国的税收。但这种特别规则也有缺点：首先，当来源国必须确定一种所得是否实泱际上属于合伙企业设立国的常设机构时，吸会产生困难。如果该所得属于第

22、三国，例轴如避税国的常设机构，那么来源国的税负就没有必要与坐落国相符。其次，如果来源国对来源税进行减免，而仅部分合伙人能享受协定资格时，就不清楚应如何来轿计算，这尤其出现在部分的协定资格的情罴况中，这种部分的协定资格是基于合伙企业仅在来源税减免的范围享有协定资格，恫如合伙企业坐落国的居民合伙人，因而在乙第三国的居民合伙人就被排除在协定保护萸之外。再次，导致协定的滥用。在第三桩国居住的合伙人也可以通过设立一个合伙锅企业享受协定保护，尽管根据双边税收协挢定没有特别规则，他不能主张来源税减免。但在特别规则中也会出现，一个具有完凶全协定资格的合伙企业并不依赖于其合伙秽人的居民身份，因而在第三国的居民合

23、伙门人也能享受合伙企业的协定资格。最后塍，很多学者认为简化规则有害于税收体系，这种简化的特性也值得怀疑。位于瑞士魄双边税收协定规则之外的规则，是位于真纤正立法程序之外的规则，是对税收体系的邺破坏。这种规定将会对居住国造成损害，襻谈判议定书违背了瑞士双边税收协定第28条第4款。虽然该款规定，为了主张来湎源税退款，要求一个官方的对在居住国居色民身份或者无限纳税义务的证明，但第2楂8条第5款明确规定，对证明和检查程序的详情应根据瑞士双边税收协定第26条镎报告给主管当局。简化规则并不能代替退缤款资格的证明，即每个居所主管机构对合伙人的居民身份的证明。因此瑞士双边税洼收协定第28条第4款的证明以及检查功

24、能要继续予以保证，退款证明必须由合伙努人获得。基于该原因，具备简化特征的规则应予以否认。而且，单个的合伙人的蹀协定保护部分不总是能得以实现，特别是销当该种主张是从合伙企业转让过来时。这谙种规定对隐名合伙的适用仅可以通过解释癫来决定。首先要区别缔约国另一方对合伙赊企业是给予合伙还是公司的税收待遇。如砦果是后一种情况，那么这种特别规则主要哨解决因对合伙企业不同税收待遇所致的分搀类冲突。此时一方面要存在一个可比的法律形式，另一方面要注意缔约国另一方的孰税收待遇。如果缔约国另一方虽然承认隐轰名合伙或者存在可比的法律形式，但并不悚同其他合伙形式一样视为独立的纳税主体嘹，而是视为财政上的虚体，那么这种特别

25、必规则的适用并无好处。由于这些困难，OECD财政事务委员会并没有期望发展独特的特别规则或者完全放弃这种规定。但毫无疑问，这种特别规则还是允许的。嫁在德国的协定实践中，个别双边税收协定硖中的这种特别规则也是可协商的。德国对OECD放弃特别规则的决定进行了明确苒的保留。有了对合伙企业的特别规则，对在坐落国或第三国的常设机构的所得或者经济财产的归类问题就不会产生。如果协硼定中没有特别规定，这些问题在常设机构廾保留范围内也同样要予以解决。仅具有部分协定资格主体的来源税扣除的计算虽然蝥并非总是清楚明白，但不是经常如此，因竞为在合伙企业坐落国的总所得本来就要纳岖税。但从另一方面来说，当没有协商一致轭的特别

26、规则时，恰恰会出现这种计算上的僮问题。那么来源税的扣除就必须根据每个光合伙人的投资额来确定。这表明，特别是骛当大量的合伙人属于不同国家的居民，所喇得利润难以明确归属于哪个税务当局时，酸就会产生困难。德国之所以要协商对合伙崮企业做出特别规定，其原因是，第三国的柝居民能够从合伙企业的协定资格中获益，这是正确的，如果他们在坐落国仅通过一红个常设机构来活动，这又是不可能的。但陟并没有原则表明，合伙企业的所得必须总回是要分配给一个第三国的居民，就好像是糊合伙人直接通过一个常设机构进行活动。媳Lethaus甚至建议，对受来源税影臃响最少的合伙企业所得，应给予协定资格雩。因此在范本第4条第1款第1句应加一匹

27、句：“以及鉴于第522条，一个在该呛国可以找到经营管理场所的团体的所得应蛰归属于常设机构。”这个建议不仅限于被以视为纳税虚体的合伙企业，而且也适用于渥在协定中采用纳税虚体和纳税实体相结合铿的混合体系。对那些本来就将合伙企业视为纳税实体并承认合伙企业协定资格的国莼家而言，该附加规则仅是竞合规则(Normenkonkurrenz)。因为叨如果人们采用该竞合规则的话，法律结果并不会不同。这时所有的合伙人，即每个啵不是双方缔约国的居民都将获得部分协定呷资格的好处。但有一些学者认为，要审膨查特别规则是否真正能符合协定法的目的。虽然特别规则比国内法律更加注意合伙夹企业的协定资格。但OECD范本所设计胛的协

28、定法几乎是一个封闭的体系。该体系迭的均衡将因双边特别规则受到损害。给予柃合伙企业完整的协定资格导致协定法中的扛矛盾，而这些矛盾又只能通过其他的特别髟规则来得以消除。在居住国和来源国对合伙企业给予一致税收待遇的情况下，对合幞伙企业本身协定资格的确定，会导致协定鸱法和国内法之间的摩擦。偏离协定的规定是可有可无的，因为并不存在归类冲突需咤要解决。但在对合伙企业给予不同待遇的情况下，通过对OECD协定范本规则的还统一解释可以解决因归类冲突导致的大部恨分问题。仅当协定目的不能完全达到时才勿有必要进行调整，不如说应该考虑保护协姻定规则的均衡为佳。德国学者Wass翩ermeyer认为合伙企业的特别规则配与协定宗旨不相符。