审计程序和审计方法

1、第五章 审计程序和审计方法,教学要点】掌握：审计程序的概念、意义及各阶段审计工作任务与内容。 熟悉：审计技术方法的含义、内在关系及使用技巧。 了解：审计方法体系的构成。 【重点与难点】重点掌握审计技术方法的使用技巧，难点是各种方法的综合运用,第一节 审计程序,审计程序是指审计人员在审计工作中所应采取的工作步骤。即审计人员从接受审计项目开始到结束的全部审计工作步骤。 审计工作程序化和规范化建设，有利于提高审计工作的质量和效率。 审计程序一般包括准备、实施和报告阶段。每个阶段又由于审计主体不同，三个阶段的具体内容也有所区别。在此以注册会计师审计业务为主，阐明各阶段审计工作的主要内容,一、审计的准备

2、阶段,审计的准备阶段是指审计人员从接受审计委托开始，到具体实施审计之前这一段时间的工作内容。 其主要内容包括：调查了解被审计单位的基本情况；签订审计业务约定书；初步评价被审计单位的内部控制制度；确定重要性水平；分析审计风险；编制审计计划,一)调查了解被审计单位基本情况 调查了解被审计单位的基本情况，是会计师事务所判断是否接受审计委托的依据。 (二)签定审计业务约定书 审计业务约定书是会计师事务所与委托人共同签订的，据以确定审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方责任与义务等事项的书面合约。 审计业务约定书由会计师事务所和委托人双方的法定代表人或其授权的代表签订，并加盖委托人和会计

3、师事务所的印章,三)确定重要性水平 审计项目经理对被审计单位的基本情况进行了解并执行分析程序之后，就应对重要性和审计风险进行适当评估，以确定初步审计策略。 审计的重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。由此可见，重要性可理解为会计报表中所包含的错报、漏报是否会影响报表的使用者对会计报表全面反映的理解，从而影响报表使用者的正确判断。如果报表中存在的错误能够影响报表使用者的正确判断或决策，该错误则为重要错误；反之，则为不重要错误。审计的重要性也是运用独立审计准则的基础，审计人员在确定审计程序的性质、时间和范围，以及评价审计结果时，

4、均应当合理运用重要性原则,审计重要性的数量和质量也可称为重要性水平，重要性水平越高，可容许错报的范围越大。 在现代审计中，对规模大，组织结构复杂的企业进行详细审计几乎是不可能的，只能代之进行抽样审计。因此，审计项目负责人，通过确定报表的重要性水平来指导抽样审计,四)分析审计风险 在审计的准备阶段，审计人员还必须考虑审计风险。 审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报而审计人员通过实施审计程序未能发现，从而发表不恰当审计意见的可能性。 根据审计风险的组成来看，包括三种类型的风险，即固有风险、控制风险和检查风险。 在特定的审计风险水平下，某项认定的固有风险、控制风险的估计水平与审计人员对该认定所能接

5、受的检查风险水平是反向关系。因此，固有风险和控制风险估计水平越低，检查风险的可接受水平越高。反之，可接受的检查风险水平越低,固有风险、控制风险与所需的审计证据量是正向关系。固有风险、控制风险较低时，所需审计证据量较少，反之，所需证据量较多。 检查风险与所需审计证据量是反向关系。审计人员确定的检查风险可接受水平越低，则将检查风险限制在这一水平内所需的审计证据量就越多。 总之，审计风险较低时与审计人员对会计报表表示意见所需的审计证据量之间是反向关系。审计风险越低，其所需的审计证据量就越多,五)编制审计计划 审计计划是由审计项目经理在前述工作基础上负责编制的。审计计划包括总体审计计划和具体审计计划。

6、 1总体审计计划 总体审计计划是对审计的预期范围和实施方式所做的规划，是审计项目经理从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。 2具体审计计划 具体审计计划是依据总体审计计划制定的，对实施总体审计计划所需的审计程序的性质、时间和范围所做的详细规划与说明。 项目经理编制的审计计划应报部门经理审核，并由主任会计师审批,二、审计的实施阶段,审计人员在完成准备阶段的工作后，就可依据审计计划来实施具体审计工作，审计实施阶段是审计过程中的中心阶段。 在这阶段当中，审计人员主要是运用相应的审计方法，实施审计程序，来围绕审计目的收集审计证据并进行评价，以形成审计结论。 其主要的工作内容包括：

7、对被审计单位内部控制制度的建立及执行情况进行控制测试；对会计报表项目的数额进行实质性测试,一）内部控制制度的调查和评价 调查了解内部控制制度的目的是确定被审计单位的内部控制制度是否存在，以便确定控制风险，并决定是否进行控制测试。如果内部控制制度经评价是健全并有效的，应视为“可信赖”，可据此进行控制测试；反之，则不需进行控制测试，直接进行实质性测试,二)内部控制制度的控制测试 控制测试是针对那些决定信赖的内部控制制度进行的测试，以确定内部控制制度在被审计单位经营时是否实际存在，其执行情况的合规程度如何，有无失控之处，进而评价内部控制制度可信赖的确切程度，以确定实质性测试的重点。审计人员还可以根据

8、需要，出具“管理建议书”。以利于被审计单位建立良好的内部控制制度。 (三)会计报表项目的实质性测试 会计报表项目的实质性测试是在内部控制制度评价的基础上，通过测试，获得足够的审计证据，以形成对会计报表项目的审计结论,三、审计的报告阶段,审计报告阶段也称审计的终结阶段。 审计人员在实施必要的审计程序，取得审计证据后，即进入审计的报告阶段，其主要的工作内容包括：审计期初余额、比较数据、期后事项或有事项；考虑持续经营问题和获取管理层声明；汇总审计差异，提请被审计单位调整或披露；与管理层和治理层沟通；鉴定和评价收集到的审计证据；复核审计工作底稿；形成审计意见，编写审计报告,一)鉴定评价审计证据 鉴定评

9、价审计证据是指将审计实施阶段收集到的分散状态的个别证据有机地联系起来，形成具有充分证明力的审计证据,并依此得出正确的审计结论。从根本上讲，也是审计人员凭借专业知识及个人实践经验，对审计证据进行分析研究和综合运用的过程。 (二)复核审计工作底稿 审计工作底稿是审计人员在审计工作中综合、分析、整理与审计有关的资料所形成的书面文件。审计工作底稿是由审计人员独立编写，难免存在主观性和片面性,还必须进行分类、归纳排序等。因此，通过对审计工作底稿的复核，可以保证审计工作的质量,三)编写审计报告 审计报告是审计人员对审计证据和审计工作底稿进行整理、分析,并经过必要的取舍、删补和分类归纳之后。向被审计单位说明

10、审计情况，形成最终审计意见的书面报告。 (四) 审计资料归档 在审计项目完成之后，审计人员应将审计报告，审计工作底稿及各种审计证据等其他资料，按照一定的要求进行整理、归类、装订、立档。 所形成的审计档案既是审计业务的真实记录，也是衡量审计工作质量的标志，同时也是考察审计工作，研究审计历史的重要资料。审计资料的归档是审计报告阶段必不可少的程序,第二节 审计方法概述,一、审计方法的概念 审计方法是指审计人员为完成审计工作达到审计目标而采取的各种手段，是审计人员检查和分析审计对象，收集审计证据，并依据审计证据形成审计结论和意见的各种专门手段的总称。 审计的方法是人们在长期的审计实践中形成的，反过来又

11、为有效地完成审计任务服务。因此，一旦离开审计方法，审计工作就无法收集充分、有效的证据，作出正确的审计结论，审计任务、目标就不能实现，审计作用也就无从发挥,二、审计方法体系,现代审计方法已经超越了传统的事后查账技术，发展到广泛运用审计调查、审计分析、内部控制制度审计及抽样审计等技术方法，并呈现出日趋多样化和现代化，已经形成了一个完整的审计方法体系。 因此，全面掌握和正确运用审计方法，对审计工作的顺利开展，充分揭露被审计单位存在的问题，尽快查清各种经济案件，严格监督和控制各种各样经济活动，无疑都有着重要的意义,三、审计的一般方法,目前我国常用的审计方法，有一般方法和技术方法。 审计的一般方法是就审

12、计工作的先后顺序和审计工作的范围或详简程度而进行划分的审计工作方法。 它们对审计人员取得审计证据没有直接作用，所以，不是审计取证的具体方法。但是该方法的正确使用对提高审计工作效率有重要意义,一）顺序检查法 顺序检查法是指按照会计业务处理程序来进行审查的方法，分为顺查法与逆查法。 1顺查法 顺查法是指按照经济业务处理程序先后依次检查的方法，也称为正查法。如在先审阅核对原始凭证和记账凭证，而后以记账凭证核对明细账、日记账和总账，最后以总账、日记账和明细账核对会计报表和进行会计报表分析。对审阅核对过程中发现的问题，进一步分析原因，查明真相,在顺查法中，认真仔细地审查会计凭证是关键环节，通过审查，弄清

13、被审计单位的经济业务及其会计处理是否正确、合理和合法，否则，在以后的审查中就难以解决了。 顺查法的优点是：全面系统、简便易行、特别适用于那些会计核算制度不健全、账务较混乱的单位，以及对销售业务、费用支出、现金出纳、银行存款的收支等的审衰。 顺查法的缺点是：如果被审计单位的会计凭证多、检查期长，就很费时、费力，工作量大。不利于提高审计工作效率，降低审计成本。顺查法的工作步骤如图3-1所示,审阅核对原始凭证,审阅核对 记账凭证,审阅核对明细账、总账,审阅核对会计报表,图52顺查法示意图,2逆查法,逆查法是指按照会计业务处理的相反程序进行审查的方法，也称倒查法。即先审阅、分析会计报表，然后根据发现的

14、问题和疑点，确定审计重点，再来审查核对有关的账册和凭证，因而可以不必对会计报表中的所有项目一一进行审查。 逆查法的关键环节是对会计报表的审阅和分析比较，找准审查重点，否则就会影响到审计工作的质量。 逆查法的优点是：在全面了解和分析比较的基础上，能抓住重点，进行深入的检查，可以节省审计的时间和人力，有利于提高审计工作的效率和降低审计成本。 逆查法的缺点是：如果审计人员分析判断能力较差，经验不足，往往容易出现遗漏或忽略重大问题，以及重点选择不准等问题。因此逆查法除了那些管理特别混乱的单位审计，以及某些特别重要和危险的审计项目不能采用外，其余场合均可使用逆查法。逆查法的工作步骤如图3-2所示,审阅核

15、对会计报表,审阅核对明 细账、总账,审阅核对记账凭证,审阅核对原始凭证,顺查法和逆查法各自都有优缺点，因此，在实际工作中，应将两者结合起来运用。可以取长补短，提高审计工作的效果和效率,图53逆查法示意图,二）范围检查法 是按照会计资料或审计证据的审查范围或数量的多少来进行审查的方法。包括详查法和抽查法。 1详查法 详查法又称精查法。是指对被审计单位一定时期内的全部会计资料，包括凭证、账册、报表等，进行全面、详细地审查，以判断评价被审计单位经济活动的合法性、真实性和效益性的一种审计方法。 详查法的优点是；掌握情况全面、详细、准确，一般不会发生遗漏，审计质量能够得到较大程度的保证。 其缺点是工作量

16、太大，费时费力，审计成本高，一般情况下不宜采用。但是对于问题特别严重，比如重大贪污舞弊和严重违反财经法纪的单位(个人)，可以采用详查法。另外，一些经济活动不多、会计业务少的小型单位，也可使用详查法,2抽查法 抽查法又称抽样法。是从被审计单位的全部凭证、账册、报表和其他有关资料中，抽选部分样本进行审查，根据对样本的审计结果来推断总体特征的一种方法。 抽查法的优点是:能明确审查重点、省时省力，具有效率高、成本低和事半功倍的效果。 其缺点是：审计结果过份依赖抽查样本的合理性，如果抽样不合理，或缺乏代表性，抽样结果往往不能发现问题，甚至以偏概全，作出错误的审计结论。因此抽查法仅适用于规模较大，业务比较

17、复杂，内部控制制度比较健全，会计基础较好的单位,第三节 审计的技术方法,一、审查书面资料的方法 审查书面资料的方法是指审计人对用书面文字记录、反映的经济活动进行审核检查并直接收集证据所采用的审计技术方法。 它是最基本的审计技术方法，被国内外广泛采用。 这类方法审查的对象主要是会计凭证、会计账簿和会计报表及其他的相关资料。 具体来说包括审阅法、核对法、复算法、分析法和查询法等,一)审阅法 审阅法是指仔细审查阅读被审计单位一定时期的会计资料和其他有关资料，借以查明财务收支和各项经济活动的合规性、合法性、真实他和正确性。 它广泛用于财政、财务审计，也是最基本的取证方法，其审阅的内容包括原始凭证、记账

18、凭证、会计账簿、会计报表以及计划、决策、预算、合同、方案等，其中以会计凭证、会计账簿、会计报表的审阅最为重要,二)核对法 核对法就是利用会计资料中客观存在的固有关系，对被审查单位的账表、账账、账证和账实进行对照、验证的一种方法。 通过核对找出差错，分析差错的原因，再用其他方法深入检查，确定差错的性质和后果。 该法主要用于揭露会计资料中的错账、漏账、假账、重复记账以及对应关系不恰当等情况。 审阅法与核对法在使用时是密不可分的,三)复算法 复算法又称验算法或重算法。它是根据对会计凭证、会计账簿和会计报表等会计资料中的有关数据进行重新计算，以验证其是否正确无误的一种方法。 会计工作中存在着大量的数字

19、计算，会计人员在处理会计资料时，由于这样或那样的原因，很可能导致会计数据的不真实，从而对会计资料的正确性产生重大的影响，因此在审计中也是常用的方法之一,1、若管理当局时常更换会计师事务所，则后任注册会计师所冒的审计风险往往很高，而审计风险是与检查风险成同向变动的，因此，可接受的检查风险越高，即所需实质性测试的审计证据数量越少。这说明，管理当局越是频繁地更换会计师事务所，注册会计师所需的审计证据越少。（ ） 审计风险=重大错报风险*检查风险 重大错报风险=固有风险*控制风险 3、注册会计师对固有风险和控制风险的估计水平与所需审计证据的数量（）A 、呈同向变动关系B 、呈反向变动关系C 、呈比例变

20、动关系D 、不存在关系,四)分析法 分析法是将有关的经济指标或经济事项进行分解，然后对各项因素或组成部分之间的相互联系、变化过程进行考察、推理、分解、综合，以揭示其本质，取得审计证据的一种方法， 分析法是审计工作中常用的一种方法，因为只有比较、计算，没有分析，就查不出问题的原因，只有零散的审计证据，不进行分析，就很难得出正确的审计结论。 随着审计实践的不断发展，审计分析的内容和方法也不断发展变化。目前，常见的审计分析方法有,1比较分析法 比较分析法是通过对被审计单位某一书面资料与其既定标准 (如计划指标、上期实际指标、历史先进指标、同行业其他单位 同期指标、国外同项目先进指标等)进行比较，寻找

21、差异，发现 问题，以取得审计证据的一种技术方法。 绝对数分析和相对数分析,2因素分析法 因素分析法是指将有关的指标分解为各种具体的构成要素，通过对这些因素变动情况的分析，来确定可能存在问题的环节。 一般而言，因素分析越细，得越清楚，分析的结果也就越准确。 例如，将成本指标分解为各个成本项目后，发现制造费用的 增长趋势不正常，于是便可将制造费用列为重点审计项目。通过 对制造费用的进一步审查，即可查明制造费用增长的原因所在， 从而可以针对存在的问题，对症下药，提出意见，改善经营管理 ，提高经济效益,3平衡分析法 平衡分析法是指注册会计师利用会计平衡关系原理，对会计 报表的某些项目或生产经营活动中有

22、关业务数值的相互平衡关系 进行分析，以获得审计证据的一种技术方法。 例如，资产负债表中资产与负债和所有者权益之间的平衡关 系；现金流量表中的某些项目与资产负债表、利润表中的某些项 目之间的勾稽关系；投入产出期间，数量与供、产、销之间的平 衡关系等,4逻辑分析法 逻辑分析法是对与被审计事项具有一定的内在逻辑关系的 事项进行分析，确定它们对被审事项的影响，从而佐证审计人 员判断思维的一种审计方法。 这些事项多数不是直接确认的审计对象，但由于它们与被审 计事项具有内在关系，对它们的分析有助于帮助审计人员确定 审计重点和方法，并帮助审计人员判断被审事项的可靠程度。 例如，被审计单位内部控制制度的优劣、

23、强弱程度与经营 管理、会计核算之间存在逻辑关系，从而与会计报表之间也有 内在的关系，内部控制制度良好，会计报表的可靠程度就高， 反之,则低,5账龄分析法 账龄分析法是指通过编制应收账款账龄分析表，审查、分析 应收账款收回可能性的大小，估计发生坏账损失多少，以确定资 产存在证据的一种技术方法。 一般来说，应收账款的账龄越长，发生坏账的可能性越大。 所以，对于企业而言，应由专人负责经管、分析应收账款业务， 并成立专门的催收小组及时清欠,6账户分析法 账户分析法是指利用有关账户之间的对应关系，对其发生额 、余额进行分析，从中发现错误和异常，为进一步审查提供线索 的一种方法。 在会计记录中，每项经济业

24、务都分别被记录在两个或两个以 上的会计科目中，一般情况下，每个科目都有着固定的经常与之 发生对应关系的科目，如果一个科目与一般不会与之发生对应关 系的科目发生了对应关系，就属于异常现象，需查明原因,五)查询法 查询法是指审计人员在审计过程中所发现的疑点和问题，通 过向有关单位或个人进行调查询问，弄清事实真相并取得审计证 据的一种方法。查询法可分为面询和函询两种。 1面询 面询是审计人员向被审计单位内外的有关人员当面询问意见 ，从而弄清问题的一种方法。 采用这种方法时，应事先拟好询问提纲，根据不同询问对象 采用不同方式，以谋求被询问人的真诚合作，取得确实有用的审 计证据,2函询 函询是通过向有关

25、单位发函来了解情况取得审计证据的一种 方法。 一般适用于应收、应付款项、银行存款、借款等的查证。 函询又可分为肯定式函询和否定式函询两种,例如， 某外贸公司无专用的仓库，签订采购合同和出口销售合同后 ，商品的实物流转系由其供应商装船直接运至港口、运往客户的 。则期末库存商品有些是存放在供应商的仓库中，有些存放在码 头的仓库中。若无法实施盘点程序，则只能向保管方实施函证以 验证其品名、数量和状况,二、证实客观事物的方法,证实客观事物的方法是审计方法体系中的一个重要组成部分 ，也是常用的方法。 是指收集书面资料以外的信息，来证实客观事物的形态、性质、所有权、存放地点、数量和价值等的方法。 这类方法

26、通常有盘点法、调节法、观察法、鉴定法等,一)盘点法 盘点法又称盘存法，是指对被审计单位的货币资金和各项财产物资进行实物清点，以确定其数量、价值、质量、品种等存在状况真实性的一种方法。盘点法又可分为直接盘点和监督盘点两种。 1直接盘点 直接盘点是指由审计人员亲自到现场盘点实物，以证实书面资料同有关的财产物资是否账实相符的方法。盘点时，物资的保管人员必须参与现场盘点，并做好盘点记录。这种方法一般适用于珍宝、贵重文物等的盘点。 2监督盘点 监督盘点是指由被审计单位的财产经管人或其他有关人员进行实物盘点，审计人员亲临现场在旁监督，借以证实书面资料和实物是否相符的方法。一般适用于数量较大的实物，如厂房、

27、机器设备、材料、商品、用具、产成品等,例:A 公司2010年报审计的资料背景： 1、2010年现金日记账：报表日（2010年12月31日）现金日记账余 额为5万元。 2、2011年现金日记账：2011年1月1日至2011年1月10日现金付出总 额4万元，现金收入总额5万元；2011年1月10日现金日记账余额为6 万元。(5+5-4) 3、审计人员张小姐于2011年1月10日（盘点日）执行了现金监盘 实盘现金6万元； 尚未记帐（具有合格、有效的审批手续和凭据，仅仅未登记入账，不存在交易瑕疵）的现金付出总额1万元，现金收入总额2万元,4、盘点时发现三张白条，分别为2010年12月5日公司业务员手写

28、 并由业务部领导签字的差旅费借条0.5万元，2011年1 月1日公司 业务员手写并由业务部领导签字的差旅费借条0.3万元，2010年 12月6日管理部门李某的借款0.2万元（无理由仅有金额与借款人,二)调节法 调节法是指为了证实某一时点上的数据是否正确，用已经发 生的经济业务数量上的增减变化，对该时点上的数据进行调整， 并与需要证实的数据相对照，确定其是否正确的一种方法。 调节法主要适用于证实银行存款余额同银行对账单是否相符 ；现金及其他结算类账户余额等存在未达账项时的调节；还有原 材料、自制半成品、在产品、库存商品等存货的检查，一般情况 下应结合盘点法同时进行,三)观察法 观察法是指审计人员

29、进入被审计单位后，对于生产经营管理的进行、财产物资的保管、内部控制制度的执行等进行实地观察、调查，从中发现问题搜集审计证据的一种方法。 例如：审计人员可深入到被审计单位的车间、仓库、科室、工地等现场，观察车间工人的劳动效率，劳动态度，工艺流程；观察仓库财产物资的库存情况、堆放情况、利用情况、质量状况，观察科室工作人员的责任心、分工情况以及财会部门处理会计凭钲的履行手续和流程；观察工地施工时材料的收发、保管和使用情况以及每个环节的验收手续等等。 通过观察从中发现薄弱环节和问题所在，以便收集审计证据，提出建议和措施，帮助被审计单位改善经营管理，提高经济效益,四)鉴定法 鉴定法是指运用化验分析、物理

30、检验、化学实验等专门技术对有关事项的真伪、实物的质量和经济活动的质量进行分析、鉴别，以证明经济活动是否合理、有效性的方法。 它运用的前提是对经济活动的分析、鉴别超出了审计人员的能力和知识水平，而需聘请专家运用专门技术加以确定和识别。 例如，当伪造原始凭证的人不承认其违法行为时，可通过公安部门鉴定其笔迹，以确定其违法行为；对企业生产的产品是否达到国家、国际标准，有无弄虚作假、偷工减料、质次价高等情况进行鉴定；还可聘请基建方面的专家对基建工程方案的可行性研究、技术标准和质量状况进行分析、鉴定,三、电算化审计方法,随着科学技术的发展和会计电算化的普及推广，当今世界已进人了电子信息时代，许多大中型企业

31、在会计数据处理、会计核算、会计报表的编制等方面实行了会计电算化，因此，审计的对象、方式、手段，也必然要发生变化，电算化系统也应运而生。计算机在会计系统中的应用，不但替代了大部分传统的日常会计核算工作，而且，还大大提高了会计系统处理财务信息的效率和精度。与手工会计系统相比，电算化会计系统在会计组织结构、信息处理方式、信息存储、系统内部控制等方面发生了很大的变化。具体表述如下,一)会计组织结构综合化 过去会计组织内部通常划分为工资核算组、货币结算组、商 品(材料、产品)核算组、成本和费用组、财务组等， 但应用计算机以后，由于计算机处理信息具有综合性的特点 ，这种结构会发生变化，原来的一些单位如工资核算组、货币结 算组、商品（材料、产品)核算组、成本和费用组、总分类核算 组等会消失， 而新的工作单位如编码组、系统开发组、操作组等便产生了 。另外，一部分会计信息将由信息处理中心来操作,二)会计信息核算电算化 过去，在手工会计系统中，从编制会计凭证、登记账簿、数 据的归集，分配、计提、结账、编制会计报表等会计信息处理与 检查、分析等工作完全由手工来完成，而在电算化会计系统中， 这些工作主要由计算机来完成,三)会计信息存储电磁化 过去，手工操作的会计信息是以纸张为中介的，信息查阅 方便，翻开浏览即可，如果发生伪造和变造，般都会留下涂 改痕迹，比较容