国外内部控制发展对我国的启示

国外内部控制发展对我国的启示摘 要 本文结合国外内部控制的发展历程，特别是美国内部控制的变革，针对我国内部控制现状，认为为了实现企业内部控制的不断完善，应完善企业法人治理结构，制定更为科学的内控评价标准，充分发挥注册会计师经济警察的作用，建立统一的内部控制自我评价报告。关键词 美国 内部控制 发展 启示近年来，我国内部控制相关规定相继出台。特别是2008年由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了企业内部控制基本规范，标志着我国企业内部控制规范建设取得了突破。它建立了以内部控制环境为基础、风险评估为环节、控制活动为手段、信息与沟通为条件、监督为保障的五要素内部控制框架，将重点引导企业加强以财务报告内部控制为主线的相关标准建设。2010年4月15日五部委又联合发布（财会201011号）文件，通知印发企业内部控制应用指引第1号组织架构等18项应用指引、企业内部控制评价指引、企业内部控制审计指引（简称为企业内部控制配套指引）。内部控制评价指引要求企业年终必须编制内部控制评价报告，这是董事会的责任，内部控制是企业财务报告真实、可信的保障。还需经注册会计师事务所审计鉴证，出具鉴证报告，并于4月30日前披露。这对改善我国企业内部控制乏力、会计信息失真严重、企业内部管理混乱的状况有着非常积极的作用。但是，内部控制在中国的发展仍然存在缺陷和问题，从缺陷和问题入手，可以预见内部控制在中国的发展。一、国外内部控制发展内部控制起源于上世纪40年代的西方国家。内控的发展经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整体框架这四个阶段。内部控制这个概念，最早出现在1936年美国会计师协会发布的注册会计师对财务报表的审查文告中，认为内部控制是为了保护企业资产的完整性和账簿记录的准确性而在公司内部实施的手段。1972年，美国准则委员会在制定的审计准则公告中提出管理控制和会计控制概念。随后，在1988年4月，审计准则公告第55号的制定者美国注册会计师协会，首次提出以内部控制结构一词取代原来的“内部控制”一词。该文告被视为内部控制理论研究的一个突破性成果。它在原来的基础上进行了修改，更加具有实用性，条理也更为清楚。20世纪90年代，COSO在经过了专门的研究后，发布了内部控制整体框架，简称为COSO报告，该文件是指导内部控制的纲领性文件。它提出了一个内部控制框架，是迄今为止，对内部控制最全面的描述。该文件认为内部控制应包含五个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。美国的注册会计师协会全面接受COSO报告的内容，并于1995年颁布了审计准则公告第78号，取代了原来的第55号准则。这也是目前理论界普遍认为的较为成熟的内部控制理论。在报告中，企业的经营者被赋予企业内部控制设计和评价的权利。当时人们并没有意识到董事会和监事会对于内部控制有效运行的作用，不将其纳入内部控制体系。这直接导致内控实施时，无法找到内部控制的实际责任人，监事会也无法起到监督的作用。在当时，内部控制信息的披露，一直处于自由披露的阶段，企业的管理层一般都是根据自身的情况选择性的出具内控报告。COSO报告建议，由管理当局或其指定的人员定期对公司内部控制的设计和执行情况进行评价，出具评价报告，注册会计师对管理当局的内部控制报告出具审核意见，即内部控制评价报告和注册会计师的验证报告，并对外披露。尽管如此，内部控制始终未成为信息披露的内容，内部控制信息的披露仍处于自由披露的状况。2001年美国爆发了安然事件，随后又相继爆发了一系列的会计丑闻，充分地暴露了美国稽查体系的严重缺陷。2002年，美国颁布了萨班斯法案，这也是自1933年证券法通过以来美国证券法律制度经历的又一重大历史性变革。经过长达半个世纪的发展，内部控制正式成为具有法律效力的管理制度。法案中涉及内部控制的条款主要有第103款、第302款和第404款。第二年，SEC颁布了相应的规则，上市公司都应该在年度报告中包括一份管理层有关公司的内部控制报告包括管理当局的声明，管理当局对财务报告内部控制有效性的评价，注册会计师实施相应的审核。这些条款主要是针对内部控制的监督做了一些规定：（一）把上市公司内部控制信息纳入强制披露的范围。上市公司的年报中需含有内部控制报告。管理当局应该阐明企业内部控制的主要流程，并对内部控制系统的有效性进行自我评价。（二）强化管理层对内部控制的责任。企业的关键管理人员必须在财务报告上签字，签字人必须向企业的外部审计师和内部审计机构报告内部控制中的重大缺陷。（三）由注册会计师对内部控制的有效性进行评价。注册会计师应当对管理当局的内部控制自我评价进行测试并出具报告。二、对我国建立健全内部控制的启示（一）完善企业法人治理结构。企业的内部控制与治理结构之间的关系一直都存在着诸多的争议。笔者认为治理结构与内部控制有着密不可分的联系，治理结构的完善可以促进内部控制更有效的运行。在西方大多数国家，都是上市公司掌握着国家的经济命脉，所以一些关于内部控制规定的都是针对上市公司而言的。在发达的资本主义国家，上市公司的法人治理的结构都较为完善。但是对于我国来说，国营企业掌握着国民经济的命脉，国营企业运营的好坏直接影响我国国民经济的状况。对于大多数国营企业，都存在严重的法人治理结构不完善、内部人控制问题。为了加强内部控制的实施基础，必须完善企业的法人治理结构，特别是对于掌握着我国经济命脉的大型国营企业。（二）制定更为科学的内控评价标准。内部控制的评价标准既是企业内部控制建立健全的依据，也是外部审计人员对内控进行审计的标尺。近年来，我国出台了许多规范。2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合发布了我国首部企业内部控制基本规范，原定于2009年7月1日起首先在上市公司范围内实施，后因世界性金融危机影响又暂定于2010年实施。2010年4月15日五部委又联合发布（财会201011号）文件，通知印发企业内部控制应用指引第1号组织架构等18项应用指引、企业内部控制评价指引、企业内部控制审计指引（简称为企业内部控制配套指引）。但是这些规定都是主要针对大型的上市公司而言的，对于中小型企业并不适用。而在我国，中小型企业数量要远多于大型企业的数量。因此，要进一步加大研究的投入力度，在借鉴的国外较为成熟的相关规定的基础之上，结合我国的实际情况，尽快制定出适合我国国情的并且容易为企业接受和执行的内部控制评价标准，这是加强企业内部控制的第一步，也是十分重要的一步。（三）充分发挥注册会计师经济警察的作用。虽然，在财务报表审计中也会对被审计单位的内部控制进行评价，但是目前很多会计师了解内控都是在走过场，做的非常简单，与内部控制审计的高标准、严要求有较大的差距。近年来我国颁布了内部控制审计指引，但是该指引仍处于试用阶段，且仅仅是针对同时在境内外上市的大型企业而言的，对于一些重要的国营未上市企业来说，没有具体的审计标准，不利于企业及时发现，并改进内部控制设计与执行上的漏洞。注册会计师具有经济警察的作用，为国家经济的健康发展保驾护航。内部控制的有效运行是经济健康发展的有力保障，注册会计师应该重视内部控制的审计工作，合理利用企业内部审计的结果，与风险导向的理念相结合。注册会计师应该注意学习财务报告内部控制审计的相关知识，进行内部控制审计的定期培训，增强专业胜任能力。（四）建立统一的内部控制评价报告。在我国没有统一的内部控制评价报告的格式。缺乏对内部控制报告格式和具体内容的详细规定。企业在进行内控信息披露时，常常感到无所适从，导致信息披露不规范，甚至有一些企业在披露时应付了事，不愿意披露详情。企业的内部控制评价报告，可以说是五花八门，形式各异。许多上市公司在披露内部控制信息时，大多数只披露了“本公司建立了完善的内部控制制度”或类似的话，而没有关于内部控制具体内容的描述。企业中有许多的管理者，对内部控制的认识不足，在评价时，敷衍了事。或者有些管理者，迫于所有者的压力，不愿意将内部控制的设计和运行缺陷披露出来，这样导致了评价的不真实。因此，可以借鉴注册会计师审计时出具的审计报告，将内部控制评价的报告规定标准的格式，尽量避免管理者为逃避责任而对内部控制的设计和运行不进行正确、客观的评价。参考文献1 孙震.学习企业内部控制配套指引的几点体会J.财务与会计, 2012,(01):642 李志.试论内部控制发展趋势.试论内部控制发展趋势J.财会通讯,2012,(01): 114-