《高级财务会计》第09章 租赁会计

第 9 章 租赁会计 本章主要内容 租赁会计概述 经营租赁会计处理 融资租赁会计处理 售后租回会计处理 2 学习目标 掌握经营租赁与融资租赁方式下，出租人和承租人各自的账务处理方法； 掌握出租业务与承租业务在财务报告中的列报内容； 掌握售后租回业务的会计处理方法及其在财务报告中的披露内容。 3 租赁会计概述 租赁的定义及相关概念 1. 租赁的定义 租赁 (指在约定的期间内 ,出租人将资产的使用权让与承租人 ,以获取租金的协议。出租人是指在租赁协议中拥有租赁资产所有权的一方。承租人是指在租赁协议中获得租赁期内资产使用权的一方。 在现代融资租赁活动中 ,一般会涉及三个当事人 :出租人、承租人和供货人。 4 租赁会计概述 租赁的定义及相关概念 2. 租赁的特点 (1)租赁资产的所有权与使用权相分离 (2)“融资”与“融物”相结合 (3)按期缴纳租金 (4)形式灵活方便 (5)租赁交易一般涉及两方或两方以上的参与者 5 租赁会计概述 租赁的定义及相关概念 (1)租赁期； (2)租赁开始日； (3)租赁期开始日； (4)初始直接费用； (5)租金及或有租金；(6)履约成本； (7)资产余值； (8)担保余值；(9)未担保余值； (10)最低租赁付款额； (11)最低租赁收款额； (12)租赁内含利率。 6 租赁会计概述 租赁的分类 租赁一般可分为 融资租赁 和 经营租赁 两大类。 经营租赁 ,是为满足经营使用上的临时或季节性需要而发生的资产租赁。融资租赁 ,是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移 ,也可能不转移。 7 租赁会计概述 租赁的分类 符合下列一项或数项标准的 ,应当认定为融资租赁 : (1)在租赁期届满时 ,租赁资产的所有权转移给承租人。 (2)承租人有购买租赁资产的选择权 ,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 ,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。 (3)即使资产的所有权不转移 ,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75% 以上 (含 75%)。 (4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值 ,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值 ,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在 9O%(含 90%)以上。 (5)租赁资产性质特殊 ,如果不作较大改造 ,只有承租人才能使用。 8 经营租赁会计处理 经营租赁的会计核算要求 在经营租赁下 ,承租人租入资产的主要目的是为了取得资产的使用权 ,而不是为了在租赁期届满后 ,取得该项资产的所有权。承租人只需在支付租金时记录租金费用 ,或按租赁合同规定的租金记录租金费用及负债。我国企业会计准则规定 ,对于经营租赁的租金 ,承租人应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用 ,如果其他方法更为合理 ,也可以采用其他方法。 9 经营租赁会计处理 承租人对经营租赁的会计处理 1. 初始直接费用的会计处理 初始直接费用指出租人所发生的直接与租赁交易的洽谈协商和工作安排有关的费用 ,如佣金、律师费、差旅费、信用调查费、编制与处理文件的费用等。对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用 ,应当计人当期损益。其账务处理为 :借记“管理费用”等科目 ,贷：“银行存款”。 10 经营租赁会计处理 承租人对经营租赁的会计处理 2. 租金的会计处理 在经营租赁下 ,租赁资产的风险通常没有转移给承租人 ,履约成本一般由出租人负担 ,因此 ,承租人不必将租赁资产资本化 ,只需将支付或应付的租金按一定的方法确认为费用。 承租人确认的租金费用 ,借记“销售费用”、“管理费用”等科目 ,贷记“其他应付款”“银行存款”等科目。 11 经营租赁会计处理 承租人对经营租赁的会计处理 3. 或有租金的会计处理 在经营租赁下 ,承租人在或有租金实际发生时计入当期损益。其账务处理为 :借记“销售费用”、“管理费用”等科目 ,贷记“银行存款”等科目。 12 经营租赁会计处理 承租人对经营租赁的会计处理 4. 经营租赁相关会计信息的披露 承租人对于重大的经营租赁 ,应当在附注中披露下列信息 : (1)资产负债表日后连续 3个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额 ; (2)以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。 13 经营租赁会计处理 承租人对经营租赁的会计处理 【例 2月 1日 ,康本公司从博佳公司租入全新办公用房一套 ,租期为 3年。办公用房原账面价值为 3000000预计使用年限为 25年。租赁合同规定 ,租赁开始日康本公司向博佳公司一次性预付租金1200000元 ,第 年末支付租金 100000元 ,第二年末支付租金 100000元 ,第三年末支付租金 250000元。租赁期满后预付租金不退回 , 博佳公司收回办公用房使用权。要求 :判断租赁类型并作出承租人的账务处理。 【解答】 分析 :该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准 ,应作为经营租赁处理。确认租金费用时 ,不能依据各期实际支付租金的金额确定 ,而应采用直线法平均分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金总额为 1650000元 ,按直线法计算 ,每年应分摊的租金为 550000元。 14 经营租赁会计处理 承租人对经营租赁的会计处理 会计分录如下： （ 1） 2015年 1月 1日 借 :其他应付款 1200000 贷 :银行存款 1200000 （ 2） 2015年 12日 31日 借 :管理费用 租赁费 550000 贷 :银行存款 100000 其他应付款 450000 （ 3） 2016年 12月 31日 借 :管理费用 租赁费 550000 贷 :银行存款 100000 其他应付款 450000 （ 4） 2017年 12月 31日 借 :管理费用 租赁费 550000 贷 :银行存款 250000 其他应付款 300000 15 经营租赁会计处理 出租人对经营租赁的会计处理 1. 初始直接费用的会计处理 出租人发生的初始直接费用 ,应当计人当期损益。其账务处理为 : 借： 管理费用等科目 贷：银行存款等科目 16 经营租赁会计处理 出租人对经营租赁的会计处理 2. 经营租赁资产在会计报表中的处理 出租人应当按资产的性质 ,将用做经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。这一规定是指 ,在经营租赁下 ,与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方 ,因此出租人应当作为自身拥有的资产在资产负债表中列示 ,如果出租资产属于固定资产 ,则列在资产负债表固定资产项下。如果出租资产属于流动资产 ,则列在资产负债表有关流动资产项下。 17 经营租赁会计处理 出租人对经营租赁的会计处理 出租人在经营租赁下对租金的会计处理 ,即经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收人 ;如果其他方法更合理 ,也可以采用其他方法。 出租人确认的租赁收入： 借记： 银行存款等科目 贷记： 租赁收入等科目 18 经营租赁会计处理 出租人对经营租赁的会计处理 出租人对经营租赁资产计提折旧的会计政策 ,即 ,对于经营租赁资产中的固定资产 ,应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧 ;对于其他经营租赁资产 ,应当采用合理的方法进行摊销。 5. 或有租金的会计处理 在经营租赁下 ,出租人在或有租金实际发生时计入当期收益 :其账务处理为 :借记“银行存款”等科目 ,贷记“租赁收入”等科目。 19 经营租赁会计处理 出租人对经营租赁的会计处理 6. 经营租赁相关会计信息的披露 出租人应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。这一规定是指 ,如果租出资产已经计提折旧 ,或发生了减值等情况 ,应披露原价扣除已计提的折旧或已确认的减值后的净值。如果租出资产已进行了摊销 ,则应披露其摊余价值。 20 经营租赁会计处理 出租人对经营租赁的会计处理 【例 资料见例 求 :做出出租人的账务处理。 【解答】出租人的会计处理如下 （ 1） 2015年 1月 1日 借 :银行存款 1200000 贷 :其他应付款 1200000 （ 2） 2015年 12月 31日 借 :银行存款 100000 其他应付款 450000 贷 :租赁收入 550000 （ 3） 2016年 12月 31日 借 :银行存款 100000 其他应付款 450000 贷 :租赁收入 550000 （ 4） 2017年 12月 31日 借 :银行存款 250000 其他应付款 300000 贷 :租赁收入 550000 21 融资租赁会计处理 融资租赁的会计核算要求 由于在融资租赁下 ,出租人实质上将与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬转移给承租人 ,将租赁资产的使用权长期转让给了承租人 ,并以此获取租金 ,因此 ,出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。出租人在租赁期开始日 ,应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值 ,同时记录未担保佘值；将最低租赁付款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。 出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产 ,租赁资产公允价值与其账面价值如有差额 ,应当计入当期损益。 22 融资租赁会计处理 承租人对融资租赁的会计处理 1. 租赁期开始日租赁资产的确认与计量 在租赁期开始日 ,承租人应对租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值进行比较，并将两者中的较低者加上初始直接费用作为租赁资产的入账价值 ,借记“固定资产 融资租入固定资产”科目 ,同时 ,将最低租赁付款额作为长期应付款入账 ,贷记“长期应付款 应付融资租赁款”科目 ,将两者之间的差额作为未确认融资费用入账”借记“未确认融资费用”科目。 如果融资租人的固定资产在租赁开始日需要经过安装才能投入使用 ,则应先通过“在建工程”科目核算 ,安装完毕交付使用时 ,再由“在建工程”科目转入“固定资产 融资租入固定资产科目”。对于承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用 ,如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等初始直接费用 ,应在租赁期开始日计人租入资产的价值。 23 【例 2011年 12月 31日 ,甲公司从乙公司租人一台塑钢机 ,用于生产塑钢窗。为此 ,承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同 ,合同主要条款如下 : （ 1）租赁标的物 : 塑钢机。 （ 2）起租日 : 2012年 1月 1日。 （ 3）租赁期 : 2012年 1月 1日一 2014年 12月 31日 ,共 36个月。 （ 4）租金支付 :自租赁开始日每隔 6个月于月末支付租金 150 （ 5）该机器的保险、维护等费用均由承租人甲公司承担 ,估计每年约 10000元。 （ 6）该塑钢机在 2012年 1月 1日的公允价值为 700000元。 （ 7）租赁合同规定的 6个月的利率为 7%(乙公司租赁内含利率未知 )。 （ 8）甲公司发生的初始直接费用为 1000元 ,以银行存款支付。 （ 9）该机器的预计使用总寿命为 8年 ,在租赁开始时已经使用 3年 ,剩余使用年限 为 5年 ,期满无残值。承租人采用平均年限法计提折旧。 （ 10）租赁期届满时 ,甲公司享有优惠购买该机器的选择权 ,购买价为 100元 。估计租赁期满时该日租赁资产的公允价值为 80000元。 （ 11）在 2013年和 2014年 ,甲公司每年应按该塑钢机所生产的产品 塑钢窗年销 售收人的 5%向乙公司支付经营分享收人。 24 根据上述资料 ,在租赁期开始日 ,承租人应该 : 第一步 ,判断租赁类型。 在本例中 ,乙公司存在租赁期满时的优惠购买租赁资产选择权 ,且优惠购买价款 100元远远低于行使优惠购买选择权日租赁资产的公允价值 80000元 ,所以 ,在租赁开始日就可以合理确定乙公司在租赁期满时 ,将会行使这种选择权 ,符合融资租赁的第 2条标准 ;另外 ,最低租赁付款额的现值为 (计算过程见后 )大于租赁资产公允价值的90%,即 630000元 (700000 90%),符合第 4条判断标准。困此 ,这项租赁应当认定为融资租赁。 第二步 ,计算最低租赁付款额现值 ,确定融资租人固定资产的入账价值 ,编制租赁期开始日会计分录。 最低租赁付款额等于合同租金、承租人担保余值和行使优惠购买选择权支付的买价合计数，因此，在本案例中： 最低租赁付款额 =各期租金之和 +行使优惠购买选择权支付的金额+担保余值 = 150000 6+100+0=900100（元） 25 最低租赁付款额现值 =各期租金现值 +优惠购买选择权现值 =150000 (P/A, 7%, 6) +100 (P/F, 7%, 6) =150000 00 715050+元） 该项租赁资产公允价值为 700000元 ,根据企业会计准则规定 ,甲公司租人资产的入账价值应为两者之间较低者 ,即该资产的公允价 700000元。由于本例中甲公司发生了 1000元的初始直接费用 ,因此 ,融资租赁资产的入账价值应该为701000元 ,其与最低租赁付款额和初始直接费用之间的差额应确认为未确认融资费用。 根据以上分析 ,租赁期开始日甲公司应编制的会计分录为 : 借 : 固定资产 融资租入固定资产 701000 未确认融资费用 201000 贷 : 长期应付款一一应付融资租赁款 901000 银行存款 1000 26 融资租赁会计处理 承租人对融资租赁的会计处理 2. 未确认融资费用的账务处理 在融资租赁中 ,“长期应付款 应付融资租赁款”科目反映的是承租人应向出租人支付的租金总额 ,其中既包含了租赁资产的本金 (即租赁资产的初始入账价值 ),也包括了融资费用 (即未确认融资费用 )。因此 ,承租人在每期支付租金时 ,还应把因租赁资产而承担的融资费用摊销计入财务费用。也就是说 ,承租人在租赁期开始日确认的“未确认融资费用”应在整个租赁期间内 ,予以分摊。根据会计准则的规定 ,承租人在分摊未确认融资费用时 ,应采用实际利率法。在摊销时 ,应借记“财务费用”等相关科目 ,贷记“未确认融资费用”科目。 27 【例 用例 9并假设甲公司于 2012年 6月 30日、 2012年 12月 31日、 2013年 6月 30日、 2013年 12月 31日、 2014年 6月 30日和 2014年12月 31日分别支付了租金并摊销了未确认融资费用。 相关会计分录如下 : 2012年 6月 30日 借 : 长期应付款 应付融资租赁款 150000 贷 : 银行存款 150000 借 : 财务费用 53900 贷 : 未确认融资费用 53900 2012年 12月 31目 借 : 长期应付款 应付融资租赁款 150000 贷 : 银行存款 150000 借 : 财务费用 : 未确认融资费用 2013年 6月 30日 借 : 长期应付款工一应付融资租赁款 150000 贷 : 银行存款 150000 借 : 财务费用 : 未确认融资费用 28 2013年 12月 31日 借 : 长期应付款 应付融资租赁款 150000 贷 : 银行存款 150000 借 : 财务费用 : 未确认融资费用 2014年 6月 30日 借 : 长期应付款 应付融资租赁款 150000 贷 : 银行存款 150000 借 : 财务费用 : 未确认融资费用 2014年 12月 31日 借 : 长期应付款 应付融资租赁款 150000 贷 : 银行存款 150000 借 : 财务费用 : 未确认融资费用 29 融资租赁会计处理 承租人对融资租赁的会计处理 3. 租赁资产折旧的处理 (1)折旧政策 :在计提租赁资产折旧时 ,承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策 ,采用直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等方法计提折旧。 (2)折旧期间 :融资租赁资产的折旧期间应视其在租赁资产期满时的处理方法来确定。承租人应以租赁期开始日租赁资产的尚可使用寿命作为折旧期间 ;如果无法合理确定 ,在租赁期届满时承租人是否能够取得该项租赁资产的所有权 ,则应以租赁期与租赁资产尚可使用寿命两者中较短者为折旧期间。 30 【例 用例 9并假设塑钢机采用直线法计提折旧。下面具体分析甲公司对于融资租入塑钢机计提折旧的会计处理方法。 塑钢机年折旧额 = 701000 5 = 140200（元） 从 2012年至 2016年 ,塑钢机计提折旧的会计分录为 : 借 : 制造费用 折旧费 140200 贷 : 累计折旧 140200 31 融资租赁会计处理 承租人对融资租赁的会计处理 4. 履约成本的处理 履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本 ,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。履约成本名目较多 ,承租人在实际中可根据其内容分别进行处理。例如 ,对于融资租人固定资产发生的技术咨询和服务费、人员培训费等 ,应先予以递延 ,借记“长期待摊费用”账户 ,贷记“银行存款”账户 ;然后分摊计入各租赁期费用账户借记“制造费用”、“管理费用”等账户 ,贷记“长期待摊费用”账户。如果金额不大 ,技术咨询和服务费、人员培训费等也可于费用发生时 ,直接计入当期损益 ,借记“制造费用”、“管理费用”等账户 ,贷记“银行存款”账户。对于融资租入固定资产发生的经常性修理费、保险费等 ,一般均于费用发生时 ,直接计入当期费用。 32 【例 沿用例 9并假设甲公司每年为这台塑钢机支付 10险费等履约成本 ,则履约成本应直接计人“制造费用”账户 , 会计分录如下 : 借 : 制造费用 10000 贷 : 银行存款 10000 33 融资租赁会计处理 承租人对融资租赁的会计处理 5. 或有租金的处理 或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素 (如销售量、使用量、物价指数等 )计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金。由于或有租金的金额不固定 ,无法采用系统合理的方法对其进行分摊 ,因此 ,在租赁会计中 ,或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。或有租金的会计处理方法主要有以下两种情况 : (1)对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金 ,应借记“销售费用”科目贷记“银行存款”科目。 (2)对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金 ,应借记“财务费用”科目 ,贷“银行存款”等科目。 34 【例 用例 9并假设租赁合约规定 ,甲公司每年应按塑钢窗年销售收入的 5%向乙公司支付经营分享收入(即或有租金 )。另假设甲公司在 2013年和 2014年实现的塑钢窗销售收人分别为 10万元和 15万元 ,则甲公司 2013年和2014年应向乙公司支付的或有租金分别是 5000元(100 5%)和 7500元 (1500 5%),这两笔或有租金均应于支付时直接计入“销售费用”账户 ,会计分录如下 : 2013年 12月 31日 借 : 销售费用 5000 贷 : 银行存款 5000 2014年 12月 31日 借 : 销售费用 7500 贷 : 银行存款 7500 35 融资租赁会计处理 6. 租赁期届满时的处理 (1)返还租赁资产时 :在租赁期届满 ,承租人向出租人返还租赁资产时 ,承租人应借记“长期应付款 应付融资租赁款”、“累计折旧”科目 ,贷记“固定资产 融资租入固定资产”科目。 (2)优惠续租租赁资产时 :如果承租人行使优惠续租选择权 ,则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租 ,根据租赁合同规定需向出租人支付违约金时 ,承租人应借记“营业外支出”科目 ,贷记“银行存款”等科目。 (3)留购租赁资产时 :在承租人选择优惠购买租赁资产的情况下 ,应根据购买价款，借记“长期应付款 应付融资租赁款”科目 ,贷记“银行存款科目 ;同时 ,将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转人自有固定资产的明细科目。 36 【例 用例 9并假设在 2014年年末租赁期满时 ,甲公司向乙公司支付了 100元 ,取得了该塑钢机的所有权。会计分录如下 : 借 : 长期应付款 应付融资租赁款 100 贷 : 库存现金 100 同时 ,将该租入资产转为自有资产 : 借 : 固定资产 生产用固定资产 701000 贷 : 固定资产 融资租入固定资产 701000 37 【例 2012年 12月 10日 ,公司签订了一份租赁合同 ,合同主要条款如下 : (1)租赁标的物 :甲生产设各。 (2)起租日 :2012年 12月 31日。 (3)租赁期 :2012年 12月 31日一 2016年 12月 31日。 (4)租金支付 :2012年至 2016年每年年末支付租金 800万元。 (5)租赁期届满时 ,估计设备余值为 400万元 ,其中 00万元 ,未担保余值为 100万元。 (6)甲设备于 2012年 12月 31日的账面原值为 3500万元 ,已提折旧 400万元 ,公允价值为 3100万元 ,已经使用 3年 ,预计还可使用 5年 ,期满无残值。 (7)租赁合同规定年利率为 6%。 (8)2016年 12月 31日 ,公司。 甲生产设备于 2012年 12月 31日运抵 当日投入使用。 与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销 ,并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。已知年利率为 6%、期数为 4的年金现值系数为 利率为 6%、期数为 4的复利现值系数为 要求 : (1)判断该租赁的类型 ,并说明理由。 (2)编制 (3)编制 013年至 2016年年末与支付租金以及其他租赁事项有关的会计分录 (金额单位用万元表示 )。 38 解答： (1)该租赁属于融资类型 ,以下两种方式均可以说明 : 甲生产设备最低租赁付款额现值 =8 (P/A,6%,4)+300 (P/F,6%,4) =800 00 元 ) 甲生产设备公允价值为 3100万元 ,其最低租赁付款额现值大于其公允价值的 9O%(279,符合企业会计准则第 21号关于融资租赁的判断标准。 另外 ,甲生产设备租赁期 (4年 )占其预计使用年限 (5年 )的大部分(8O%),这也符合企业会计准则第 21号关于融资租赁的判断标准。 (2)租赁期开始日会计分录 : 在租赁期开始日 ,甲生产设备公允价值为 3100万元 ;最低租赁付款额为 3500万元 (租金 84+担保余值 300),据企业会计准则第 21号规定 ,甲生产设备在租赁期开始日的入账价值应为 371万元。会计分录如下 : 借 : 固定资产 融资租人固定资产 30097100 未确认融资费用 4902900 贷 : 长期应付款 应付融资租赁款 350009 从 2013年至 2016年 ,2月 31日均应支付租金、摊销未确认融资费用并计提当年的融资租赁资产折旧 ,具体计算过程及会计分录如下 : (3)2013年 12月 31日会计分录 : 借 : 长期应付款 应付融资租赁款 8000000 贷 : 银行存款 8000000 2013年应分摊的融资费用 = 6%=元 ) 借 : 财务费用 1805800 贷 : 未确认融资费用 1805800 2013年计提折旧额 =( 4= 借 : 制造费用 6774300 贷 : 累计折旧 6774300 (4)2014年 12月 31日会计分录 : 借 : 长期应付款 应付融资租赁款 8000000 贷 : 银行存款 8000000 2014年应分摊的融资费用 = 6%=） 借 : 财务费用 1434200 贷 : 未确认融资费用 1434200 2014年计提折旧额 =( 4=元 ) 借 : 制造费用 6774300 贷 : 累计折旧 6774300 、 40 (5)2015年 12月 31日会计分录 : 借 : 长期应付款 应付融资租赁款 8000000 贷 : 银行存款 8000000 2015年应分摊的融资费用 =( 6%=元 ) 借 : 财务费用 1040200 贷 : 未确认融资费用 1040200 2015年计提折旧额 =( 4=元 ) 借 : 制造费用 6774300 贷 : 累计折旧 6774300 (6)2016年 12月 31日会计分录 : 借 : 长期应付款 应付融资租赁款 8000000 贷 : 银行存款 8000000 2016年应分摊的融资费用 =元） 借 : 财务费用 622700 贷 : 未确认融资费用 622700 2016年计提折旧额 =( 4=万元 ) 借 : 制造费用 6774300 贷 : 累计折旧 6774300 (7)在租赁期满时 ,公司 ,会计分录为 : 借 : 长期应付款 应付融资租赁款 3计折旧 27097100 贷 : 固定资产一一融资租人固定资产 300 97100 41 融资租赁会计处理 7. 相关会计信息的披露 承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息 : (1)各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。 (2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额 ,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。 (3)未确认融资费用的余额 ,以及分摊未确认融资费用所采用的方法。 42 融资租赁会计处理 出租人对融资租赁的会计处理 【例 用例 9设融资租赁资产的账面价值和公允价值均为 700000元 ,出租人为签订租赁合同发生的初始直接费用为 100已使用银行存款支付。要求编制出租人 (乙公司 )在租赁期开始日的会计分录。 乙公司在租赁期开始日应该进行的会计处理如下 : (1)租赁类型的判断 : 在本例中 ,乙公司最低租赁收款额的现值为 7100计算过程见后 ),大于租赁期开始日租赁资产公允价值的 9O%,即“ 630000元(700000 90%),符合企业会计准则关于融资租赁的判断标准。 总之 ,以上两项判断标准中的任意一项都可以说明本例中的租赁方式属于融资租赁。 43 融资租赁会计处理 出租人对融资租赁的会计处理 (2)计算最低租赁收款额、长期应收款及未实现融资收益 ,并编制租赁期开始日的会计分录 : 计算过程如下 : 最低租赁收款额 =承租人最低租赁付款额 +对出租人而言的担保余值 =900100+0=900100 (元 ) 长期应收款 =最低租赁收款额 +初始直接费用 =900100+10000=910100 (元 ) 未实现融资收益 =(长期应收款 +未担保余值 )-(租赁资产的公允价值 +初始直接费用） = (910100+0) - (700000十 10000) =200 100 (元 ) 44 融资租赁会计处理 出租人对融资租赁的会计处理 (3)根据我国会计准则的规定 ,初始直接费用将参与租赁内含利率的计算 ,这将会导致以后各期未实现融资收益的摊销放缓。因此 ,为避免在以后各期高估未实现融资收益 ,乙公司在租赁期开始日也可以将初始直接费用直接抵减未实现融资收益 , 会计分录如下 : 借 : 未实现融资收益 10000 贷 : 长期应收款 应收融资租赁款 1000 45 融资租赁会计处理 出租人对融资租赁的会计处理 根据现行会计准则 (企业会计准则 )的规定 ,未实现融资收益的分配应采用实际利率法 ,以租赁投资净额为计算依据 ,以租赁内含利率为分配率 ,于每个租金收款期计算当期应摊销的未实现融资收益 ,借记“未实现融资收益” ,贷记“租赁收入”科目。 【例 用例 9要求编制乙公司在 2012年 1月 1日至 2014年 12月 31日 3年、 6个付款期的未实现融资收益分配表 ,并据以编制各期收款及未实现融资摊销时的会计分录。 乙公司应于租赁期开始日计算租赁内含利率、编制未实现融资收益摊销表 ,并据以编制每个收款期的会计分录 ,具体步骤及相应的会计处理如下 : 46 融资租赁会计处理 （ 1)计算租赁开始日的租赁内含利率 :通过计算得知 :r=因此 ,本例中未确认融资费用的分摊率即为 3)根据表 9 2012年 6月 30日 借 : 银行存款 150000 贷 : 长期应收款 应收融资租赁款 150000 借 : 未实现融资收益 51404 贷 : 租赁收入 51404 2012年 12月 31日 借 : 银行存款 150000 贷：长期应收款一应收融资租赁款 150000 借 ：未实现融资收益 ：租赁收入 7 融资租赁会计处理 2013年 6月 30日 借 : 银行存款 150000 贷：长期应收款 应收融资租赁款 150000 借 : 未实现融资收益 : 租赁收入 2013年 12月 31口 借 : 银行存款 150000 贷 : 长期应收款 应收融资租赁款 150000 借 : 未实现融资收益 : 租赁收入 8 融资租赁会计处理 2014年 6月 30日 借 ： 银行存款 150000 贷：长期应收款 应收融资租赁款 150000 借 ： 未实现融资收益 ： 租赁收入 2014年 12月 31日 借 ： 银行存款 150000 贷：长期应收款 应收融资租赁款 150000 借 ： 未实现融资收益 ： 租赁收入 9 融资租赁会计处理 出租人对融资租赁的会计处理 3. 未担保余值发生变动的账务处理 未担保余值减值不同于一般资产减值，在会计处理上比较特殊。从理论上讲，由于在租赁期开始日初始确认未担保余值时，按照相同金额，借记”未担保余值“账户，贷记“未实现融资收益”账户，因此，当“未担保余值”账户发生减值时，首先应等额冲减“未实现融资收益”账户，而不应该直接确认为资产减值损失，否则，“未实现融资收益”账户将会虚增。由于未担保余值在减值一般不会对租赁投资净额带来损失。如果未担保余值的减值给租赁投资净额带来损失，则应将其确认为资产减值损失。一般情况下，当未担保余值发生减值时，根据减值的金额，同时编制下面两笔分录即可，借记“资产减值损失”账户，贷记“未担保余值减值准备”账户；借记“未实现融资收益”账户，贷记“资产减值损失”账户。两笔分录可以更好的满足企业对年内资产减值损失的总体分析需要。 50 出租人对融资租赁的会计处理 【例 用例 9假设租赁资产在租赁开始日（ 2012年 1月 1日）的未担保余值为 1000元。 2013年 12月 31日，未担保余值发生了 500元的减值损失。 要求分别计算租赁开始日和 2013年年末的租赁内含利率，并编制租赁期开始日及 2013年年末的会计分录。 在租赁开始日，存在未担保余值的会计分录应为： 借 ： 长期应收款 应收融资租赁款 910100 未担保余值 1000 贷：银行存款 10000 融资租赁资产 700000 未实现融资收益 201100 同时，将初始直接费用调整为未实现融资收益，会计分录为： 借：未实现融资收益 10：长期应收款 应收融资租赁款 1001 出租人对融资租赁的会计处理 (2)在租赁期开始日的租赁内含利率和未实现融资收益分摊表： 在租赁开始日，当存在 1含利率应按下面的公式计算： 150000(P/A, r, 6)+(100+1000)(P/F, r, 6) =710000 (元 ) 经计算： 。 由此，可编制租赁期开始日的未实现融资收益分摊表 (见表 9。 当存在 1公司的租赁内含利率发生了变化，每期未实现融资收益的分摊金额和会计分录也将有所变化 (会计分录略 )。 52 出租人对融资租赁的会计处理 (3)2013年 12月 31日的租赁内含利率、未实现融资收益分摊表及会计分录： 租赁内含利率： 150000 (P/A, r, 3) +(100+500) (P/F, r, 3) =元 ) 计算得知： r= 与此同时，在 2013年年末，乙公司针对未担保余值的减值，应编制以下会计分录： 确认资产减值损失： 借：资产减值损失 500 贷：未担保余值减值准备 500 冲减未实现融资收益： 借：未实现融资收益 500 贷：资产减值损失 500 53 出租人对融资租赁的会计处理 4. 或有租金的账务处理 由于或有租金是在承租人的租赁期间内，根据租赁资产产品的销售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性 ,所以 ,对于或有租金 ,出租人应在实际收取时确认为当期收益 ,借记“应收账款”、“银行存款”等科目 ,贷记“租赁收入”科目。 【例 用例 9设 2012年和 2013年，甲公司分别实现塑钢窗销售收入 10050据租赁舍同规定，乙公司应按年收入的 5%分别从甲公司收取或有租金 50000元。对此，乙公司应做如下会计分录： 2012年的分录： 借：银行存款 5000 贷：租赁收入 5000 2013年的分录： 借：银行存款 7500 贷：租赁收入 7500 54 出租人对融资租赁的会计处理 根据谨慎性原则的要求 ,对于超过租金支付期而未收到租金 ,出租人不应确认当期的租赁收入；对于以前已经确认的租赁收入 ,应予冲