合并财务报表下内部往来业务抵销PPT课件.ppt

1 第11章合并财务报表 下 11 1集团内部往来业务的分类与抵销方法11 2集团内部的存货交易11 3集团内部的其他交易11 4集团内部交易相关资产减值准备的抵消11 5母公司分步实现控股合并11 6复杂持股结构下合并财务报表的编制11 7合并现金流量表11 8合并股东权益变动表 2 11 1 1集团内部往来业务的分类 集团内部的往来业务类型 按其性质可以分为投资业务 借贷业务与购销业务 按照是否涉及公司间损益 则可以分为三类 不涉及公司间损益的业务 涉及已实现公司间损益的业务以及涉及未实现公司间损益的业务 3 11 1 1集团内部往来业务的分类 1 不涉及公司间损益的内部往来业务此类往来业务与母公司或子公司的损益确定无关 又可以分为以下三类 1 只涉及资产负债表的内部往来业务 2 只涉及利润表的内部往来业务 3 既涉及资产负债表又涉及利润表的内部往来业务 是指集团内部按成本价进行的赊销业务 2 涉及已实现公司间损益的内部往来业务3 涉及未实现公司间损益的内部往来业务 4 11 1 2集团内部未实现损益的抵销方法 为了便于讨论集团内部未实现损益的抵销问题 可以将集团内部的销售业务分为顺流销售 逆流销售与水平销售 集团内部的销售业务 顺销 母销子 逆销 子销母 平销 子销子 5 母公司若占有子公司部分股权 未实现损益消除方法 母公司若占有子公司全部股权 全部消除 顺销 则全部消除 逆销 全部消除 部分消除 全部消除法应用较广泛 而部分消除法则应用较少 基于实体理论 基于母公司理论 6 11 1 3所得税问题 在合并财务报表工作底稿上 对所得税的处理取决于企业集团的所得税申报方式 即合并申报与分别申报 前者是指母公司与其子公司合在一起申报所得税 后者是指母公司与其子公司各自分别申报所得税 本章对企业集团所得税采用分别申报的方式 假定所得税税率为25 7 11 2集团内部的存货交易 1 购进商品当期全部销售 例11 1 假设甲公司于20 2年初以银行存款购买了乙公司80 的普通股股份 当年甲公司将成本为4000元的商品销售给乙公司 售价为5000元 乙公司当年将该批商品全部对集团外销售 售价为6000元 借 营业收入5000贷 营业成本5000 8 2 购进的商品当期全部未售出 例11 2 假设甲公司于20 2年初以银行存款购买了乙公司 80 的普通股股份 当年甲公司将成本为4000元的商品销售给乙公司 售价为5000元 乙公司购进的这批商品当年全部未对外销售 因而包括在年末存货中 20 3年乙公司将该批商品全部对集团外销售 售价为6200元 9 1 20 2年的抵销分录 借 营业收入5000贷 营业成本4000存货1000借 递延所得税资产250 1000 25 贷 所得税费用250 2 20 3年的抵销分录 借 年初未分配利润1000贷 营业成本1000借 所得税费用250贷 年初未分配利润250 10 3 购进的商品当期部分对集团外销售 部分形成期末存货 例11 3 假设20 2年母公司甲公司将成本为4000元的商品销售给乙公司 售价为5000元 乙公司2002年对外销售其中的40 售价为2400元 其余的60 形成期末存货 成本为3000元 2003年 乙公司将该批存货全部对外销售 并又从甲公司购入商品10000元 当年销售其中的50 甲公司2002年与2003年的销售毛利率均为20 11 1 20 2年的抵销分录如下 借 营业收入5000贷 营业成本4400存货600借 递延所得税资产150 600 25 贷 所得税费用150 12 2 20 3年的抵销分录 抵销期初存货包含的内部未实现损益 借 年初未分配利润600贷 营业成本600借 递延所得税资产150贷 年初未分配利润150 抵销本期内部购销确认的营业收入 借 营业收入10000贷 营业成本10000 抵销期末存货包含的内部未实现损益 借 营业成本1000贷 存货1000借 递延所得税资产100 1000 25 150 贷 所得税费用100 13 综上所述 内部存货购销交易的抵销分录 可分为以下三步 1 抵销年初内部存货包含的未实现损益 借 年初未分配利润贷 营业成本借 递延所得税资产 年初存货包含未实现损益 适用所得税税率 贷 年初未分配利润 14 2 抵销本期内部购销确认的收入借 营业收入贷 营业成本3 抵销期末内部存货包含的未实现损益借 营业成本贷 存货借 递延所得税资产贷 所得税费用 年末应确认 转回 的递延所得税资产金额 年末存货包含未实现损益 适用所得税税率 年初存货包含未实现损益 适用所得税税率 15 例 2007年A公司投资于B公司 占B公司表决权资本的80 A B公司均为增值税一般纳税人 适用的增值税税率为17 所得税税率为25 发出存货采用先进先出法计价 有关资料如下 1 2007年A公司向B公司销售甲产品1000件 每件价款为2万元 成本为1 6万元 至2007年末已对外销售甲产品800件 2 2008年A公司向B公司销售甲产品900件 每件价款为3万元 成本为2万元 至2008年末已对外销售甲产品100件 3 2009年A公司向B公司销售甲产品600件 每件价款为3 5万元 成本为2 6万元 至2009年末甲产品全部对外销售 试编制2007 2008 2009年有关存货的抵销分录 16 2007年抵销分录 抵销本期内部购销确认的营业收入 借 营业收入1000 2 2000贷 营业成本2000 抵销期末存货包含的内部未实现损益借 营业成本200 2 1 6 80贷 存货80借 递延所得税资产80 25 20贷 所得税费用20 17 2008年抵销分录 抵销期初存货包含的内部未实现损益 借 未分配利润 年初80贷 营业成本80借 递延所得税资产80 25 20贷 未分配利润 年初20 抵销本期内部购销确认的营业收入 借 营业收入900 3 2700贷 营业成本2700 18 抵销期末存货包含的内部未实现损益 借 营业成本940贷 存货940借 递延所得税资产940 25 20 215贷 所得税费用215所得税的分录可以合并成 借 递延所得税资产940 25 235贷 未分配利润 年初80 25 20所得税费用215 940 100 2 1 6 900 3 2 19 2009年抵销分录 抵销期初存货包含的内部未实现损益 借 未分配利润 年初940贷 营业成本940借 递延所得税资产235贷 未分配利润 年初235 抵销本期内部购销确认的营业收入 借 营业收入600 3 5 2100贷 营业成本2100 抵销期末存货包含的内部未实现损益借 所得税费用235贷 递延所得税资产235 20 例11 4 假定A公司于2002年1月1日以银行存款2720000元购买B公司80 的股权 此时B公司有普通股股本2000000元 盈余公积1200000元 未分配利润200000元 B公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相等 A公司采用成本法核算对B公司的投资 B公司2002年实现净利润270000元 年末宣告现金股利40000元 2003年实现利润300000元 年末宣告现金股利120000元 2002年B公司对A公司销售商品 售价1400000元 年末A公司结存800000元未对集团外销售 2003年 B公司对A公司销售商品售价2000000元 年末A公司共有1000000元未对外销售 B公司销售毛利率两年均为25 21 一 2002年合并工作底稿调整与抵销分录如下 1 将母公司长期股权投资按权益法进行调整 借 长期股权投资216000贷 投资收益216000借 投资收益32000贷 长期股权投资32000可合并为一个分录 1 借 长期股权投资184000贷 投资收益168000 22 2 抵销存货交易产生的未实现内部损益 2 借 营业收入1400000贷 营业成本1400000 3 借 营业成本200000贷 存货200000 4 借 递延所得税资产50000贷 所得税费用50000 23 3 抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益 5 借 股本2000000盈余公积 年末1260000未分配利润 年末370000贷 长期股权投资2904000少数股东权益726000 24 4 抵销母公司的投资收益 6 借 投资收益216000少数股东收益54000期初未分配利润200000贷 期末未分配利润370000提取盈余公积60000对股东的分配40000 25 A公司20 2年的合并财务报表工作底稿 26 27 二 2003年的合并工作底稿调整与抵销分录如下 1 将长期股权投资按权益法进行调整 借 长期股权投资456000贷 投资收益240000年初未分配利润216000借 投资收益96000年初未分配利润32000贷 长期股权投资128000以上两分录可合并成一项 1 借 长期股权投资328000贷 投资收益144000年初未分配利润184000经过该项调整 长期股权投资的余额调整为3048000元 28 2 抵销内部存货交易产生的未实现损益 2 期初存货内部未实现损益 借 年初未分配利润200000贷 营业成本200000借 递延所得税资产50000贷 年初未分配利润50000 3 本期存货交易的内部确认收入 借 营业收入2000000贷 营业成本2000000 29 4 抵销期末存货包含的内部未实现损益借 营业成本250000贷 存货250000借 递延所得税资产12500贷 所得税费用12500当年存货交易对所得税的影响可合并为 借 递延所得税资产62500贷 年初未分配利润50000所得税费用12500 30 3 抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益 5 借 股本2000000盈余公积1340000未分配利润470000贷 长期股权投资3048000少数股东权益762000 31 4 抵销母公司的投资收益 6 借 投资收益240000少数股东收益60000期初未分配利润370000贷 提取盈余公积80000对股东的分配120000期末未分配利润470000 32 11 3集团内部其他资产交易的抵销 固定资产交易 1 销售方固定资产 购进方作为固定资产使用 2 销售方固定资产 购进方作为商品 3 销售方商品 购进方作为固定资产使用 上述三种情形中 情形2极少发生 根据重要性原则 可不考虑抵销 11 3 1集团内部非流动资产交易 固定资产交易 1 销售方固定资产 购进方作为固定资产使用 2 销售方固定资产 购进方作为商品 3 销售方商品 购进方作为固定资产使用 上述三种情形中 情形2极少发生 根据重要性原则 可不考虑抵销 33 例11 5 假设母公司P于20 2年1月1日以7000元的价格向子公司S出售一台设备 该设备的原始成本为20000元 累计已提折旧15000元 剩余使用年限为4年 无残值 采用直线法计提折旧 假设该设备用于企业管理部门 企业所得税税率为25 1 2002年编制合并报表时 应编制的抵销分录为 1 消除购进S公司固定资产原价中包含的未实现的损益借 营业外收入2000贷 固定资产2000 2 消除S公司个别报表多计提的折旧 借 固定资产500贷 管理费用500 34 1 2002年编制合并报表时 应编制的抵销分录为 1 消除购进公司固定资产账价值中包含的未实现的损益及销售公司所确认的固定资产出售收益 借 营业外收入2000贷 固定资产 2000 2 消除购进公司由于固定资产价值中包含的未实现的利润导致折旧的多计提 借 固定资产 折旧500贷 管理费用500 该项内部交易未实现的损益 该项内部交易已实现的损益 合计该项内部交易未实现的损益为1500元 35 3 确认公司间交易对所得税的影响合并报表的资产账面价值为3750元 5000 1250 计税基础为5250 7000 1750 可抵扣暂时性差异 5250 3750 1500元 递延所得税资产期末余额 375元 递延所得税资产期初余额 0元 应编制如下分录 借 递延所得税资产375贷 所得税费用375 36 2 2003年编制合并报表时 应编制的抵销分录为 1 抵销固定资产价值中包含的未实现的损益 借 期初未分配利润2000贷 固定资产2000 2 抵销当年多计提的折旧 借 固定资产 折旧500贷 管理费用500 3 抵销以前年度多计提的折旧 借 固定资产 折旧500贷 期初未分配利润500 该项内部交易未实现的损益 该项内部交易2003年实现的损益 该项内部交易以前年度已实现的损益 合计该项内部交易未实现的损益为1000元 37 4 确认公司间交易对所得税的影响 补记以前年度固定资产交易对所得税的影响 借 递延所得税资产375贷 年初未分配利润375 当年可抵扣暂时性差异1000元 期末递延所得税余额为250元 当年应确认的所得税收益 借 所得税费用125贷 递延所得税资产125可合并为 借 递延所得税资产250所得税费用125贷 年初未分配利润375 38 3 2004年编制合并报表时 应编制的抵销分录为 1 抵销固定资产价值中包含的未实现的损益 借 期初未分配利润2000贷 固定资产 原价2000 2 抵销当年多计提的折旧 借 固定资产 累计折旧500贷 管理费用500 3 抵销以前年度多计提的折旧 借 固定资产 累计折旧1000贷 期初未分配利润1000 39 4 考虑内部固定资产交易对所得税的影响 补记以前年度固定资产交易对所得税的影响 借 递延所得税资产250贷 年初未分配利润250 当年可抵扣暂时性差异500元 期末递延所得税资产余额为125元 当年应确认的所得税收益 借 所得税费用125贷 递延所得税资产125上述分录可合并为 借 递延所得税资产125所得税费用125贷 年初未分配利润250 40 4 2005年编制合并报表时 应编制的抵销分录为 1 抵销固定资产价值中包含的未实现的损益 借 期初未分配利润2000贷 固定资产 原价2000 2 抵销当年多计提的折旧 借 固定资产 累计折旧500贷 管理费用500 3 抵销以前年度多计提的折旧 借 固定资产 累计折旧1500贷 期初未分配利润1500 该项内部交易未实现的损益全部实现 41 4 考虑内部固定资产交易对所得税的影响 当年可抵扣暂时性差异0元 期末递延所得税资产余额为0元借 所得税费用125贷 年初未分配利润125 42 固定资产处置时的抵销 1 若2005年 该项固定资产期满报废 则只需要编制如下的抵销分录 借 期初未分配利润500贷 管理费用5002 若该项固定资产超期使用 2006年不需编制抵销分录 43 3 若该项固定资产提前报废 例如于2004年报废 则应编制的抵销分录为 借 期初未分配利润1000贷 管理费用500营业外收入 或支出 500 通过当年折旧实现损益 通过对外出售实现的损益 至2003年底内部交易未实现的损益 44 综上所述 内部固定资产交易的抵销分录如下 1 交易当年 1 抵销固定资产价值中包含的未实现的损益 借 营业外收入或相反贷 固定资产 2 抵销当年多 或少 计提的折旧 借 累计折旧贷 管理费用 3 考虑内部固定资产交易对所得税的影响借 递延所得税资产贷 所得税费用 或借 营业收入贷 营业成本固定资产 45 2 交易以后年度 抵销分录 1 抵销固定资产价值中包含的未实现的损益 借 期初未分配利润贷 固定资产 2 抵销当年多计提的折旧 借 累计折旧贷 管理费用 3 抵销以前年度多计提的折旧 借 累计折旧贷 期初未分配利润 4 考虑内部固定资产交易对所得税的影响借 递延所得税资产 年末余额数 贷 期初未分配利润 上年余额数 所得税费用 差额 若清理 则将固定资产项目改为营业外收入即可 46 11 3 2集团内部的债券投资交易 企业集团内的一家公司可能持有集团内另一家公司的债券 成为债权人 对方公司则成为债务人 从整个企业集团的角度来看 这种内部债权与债务 应予冲销 企业集团内部的债券投资有两种方式 一是买方直接从发行债券的公司购买 二是买方从证券市场上购入 无论采用何种方式 对于企业集团来说 这种内部债券投资都应视为债券的提前清偿 47 母公司与子公司 子公司相互之间的债券投资与应付债券相互