医药零售行业纳税评估重点项目及征管建议(定稿)20140901.doc

医药零售行业纳税评估重点项目及征管建议根据西安市国家税务局统一部署，市局征管和科技发展处抽调业务骨干，组织四个风险应对组以市医保卡刷卡收入与企业申报营业收入指标异常数据为出发点，从销售收入、销售成本、库存商品、应收、应付账款、毛利率和税负率入手，运用纳税评估特定指标评析法，对医药零售行业2012、2013年度的增值税纳税申报情况进行了深入评析，找出了易于发生税收风险的普遍性问题，进行了规范和纠正，并对下一步该行业管理提出了征管建议，现将检查情况汇报如下：一、易于发生税收风险的普遍性问题汇总（一）医保刷卡收入占申报营业收入的比例较高以XXXXX药房连锁有限为例，2012年市医保刷卡收入为（以下数字均不含税）841.7万元，企业申报营业收入973.7万元，市医保刷卡收入占申报营业收入的比例高达86.4%，省医保卡、现金及银行卡刷卡收入占申报营业收入的比例为仅13.6%，在医保卡并未普及的前提下，企业账面申报的营业收入86.4%来自于市医保卡客户，省医保卡、现金、银行卡刷卡及未开票收入占比很小，明显不符合经营现状。（二）分支机构平均营业收入较低，隐瞒收入情况普遍。以XXXXX药房连锁有限为例，2012年度申报销售收入973万元，分支机构共68家，分支机构平均营业收入为14.3万元，申报销售收入与经营规模明显不符。一是药店存在两套账现象，税务机关对纳税人购销存无法真实掌握，有的企业存在购进药品不入账、也不索取增值税进项发票抵扣进项税金的现象，搞账外经营；还有的企业利用销售结算方式的不同，迟记收入，隐瞒收入。二是医保刷卡收入没有如实申报。一些有刷卡资格的药店只就现金销售部分缴纳税款，与医保部门结算的收入未全部申报纳税或迟记收入。三是取得预收账款，发出商品未计收入的问题。这种情况主要存在于购、销双方有长期业务关系的企业中。四是赠送礼品、药品没视同销售。有的企业认为促销活动赠送的礼品、药品没有收取价款，不应计算并入销售收入从而漏报销售。五是销售商品不规范。超市型药店多有销售美容保健类用品，用作促销、赠送等，许多都没有规范核算。（三）多抵或不转出进项。一是部分药店对于非正常的损失（变质、破损、丢失等），没有按照税法规定做进项税额转出。二是对于收到的各种形式的返利未冲减当期进项税额。药厂给予零售企业各种形式的返利，因涉及“商业机密”，零售企业一般不做账务处理，也不冲减当期进项税额。（四）发票开具管理不到位。一是由于个人消费者购药索取正式发票的意识不强，买药常不需要发票，销售方则不开票也不记账。二是借用他店的发票，不易察觉。三是用其他单据或内部结算单据来代替发票。四是货物退回不按规定开具增值税红字专用发票。（五）存货平均余额与营业收入相比明显偏高。存货平均余额递增，存货周转率呈逐年下降趋势，这一指标也正好印证了企业存在未开票销售未申报收入行为，隐瞒未开票收入，就无法结转成本，导致存货平均余额递增。（六）销售毛利率普遍偏低。以XXXXX药房连锁有限为例，企业2009年-2013年销售毛利率分别为10.97%、10.65%、10.72%、11.3%、10.97%、12.15%，销售毛利率明显偏低。纳税人解释为：由于总机构在实际经营期内，受制于资金、购销渠道、销售业绩等因素影响，在同行业中没有自己的品牌优势，缺乏和上游企业的价格谈判砝码，无法取得和经营优势品种，只能委托其他有资质的单位实行配送，配送方会加收一定额度的利润，导致配送价格较高；再加行业竞争待续加剧，这几年各零售单位为占领市场，无序扩张，零售门店数量明显增加，迫于竞争压力，为吸引客户，价格战不可避免，降低了药品零售正常的利润空间，导致销售毛利率偏低。（七）购进货物存在平进平出现象，怀疑该企业与主要供货方陕西XXXXX医药有限公司存在关联交易行为。陕西XXXXX医药有限公司是XXXXX药房连锁有限公司的投资方陕西康尔医药有限公司参与投资的企业。（八）应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款期末余额较大，部分账龄较长。（九）购进货物存在平进平出现象，存在关联交易行为。企业解释的主要原因一是可以赊购，减轻资金压力，二是采购价格略低于向其他非关联方的价格，向分支机构配送时更容易接受，对这其中所涉及的关联交易风险并未过多考虑。（十）积分兑换药品未按规定计征增值税。分支机构的营销模式中，购买药品达到一定金额，会发给顾客打折卡、积分卡，持有打拆卡、积分卡客户消费时会给予价格优惠（95折）积分积累，累计的积分可换药品。根据国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知（国税发1993154号）第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”，因此，积分兑换药品应冲减进项税额。（十一）与销售数量和金额挂钩的厂家返利未冲减进项税额。核查发现药品批发企业按照销售金额的2%、5%给予藻露堂的销售返利，该企业未做进项税额转出处理，而是直接计入其他业务收入。（十二）部分企业存在滞留票问题。征管质量风险分析系统显示，西安XXXXX药业集团XXXXX药业连锁有限公司存在11.89万元的滞留票，企业承认各门店有自主的进货经营权，总部并不监管，且企业票据并未入账，存在账外经营的情况。（十三）医保刷卡收入申报不足。以西安XXXXX药业集团XXXXX药业连锁有限公司为例，2012年市医保结算收入为5421.41万元（按17%换算为不含税收入4633.68万元），企业申报收入为4690.64万元。评估小组对企业提供的2012年度各零售门店的报账与外部信息显示的市医保刷卡结算收入逐一比对，发现有33家门店的申报收入远远低于市医保结算返款，合计金额为1041.49万元（不含税），该部分差额应认定为企业未申报的销售营业收入。（十四）取得的增值税抵扣凭证不规范。核查发现企业存在已认证抵扣增值税进项税票的购货单位和后附的销货清单的购货单位不完全一致。（十五）卖纸箱等废品收入未计入应税收入。三、纳税评估工作的延伸（一）对税源管理部门的建议1、加强日常管控，让其不能违法。医药零售行业纳税人多为私营企业和私人承包经营企业，普遍存在会计核算水平低、帐证不全、不设库存明细帐的问题，有的纳税人甚至设置“两套帐”欺骗税务部门，工作中难以从帐面上获得准确商品销售数量和相关成本情况。税源管理部门应在保证纳税人商业秘密不被泄露的情况下，不定期对实行计算机记帐和管理的纳税人进行当场解码检查并统计销售收入；为防止纳税人利用假帐蒙混过关，采取对发票、收据进行突击抽查，并与帐簿核对等办法，核实纳税人应税销售收入；学会关联性分析，对经营本地药品的药店进行上游开票单位数据分析，查看其进货量是否真实。总之，在掌握纳税人基本销售情况后，与法人代表约谈，结合商品库存情况和现有帐证情况，有理有据的核定应纳税款。2、加强税法宣传，让其不敢违法。由于医药零售行业内部竞争激烈，房租、水电、工资的增长，为获得高盈利，分支机构实际经营人往往铤而走险，直接以少申报收入的方式进行偷税来赚取利润。在普通发票的使用上，由于总机构发票管控不严格，存在随意变更品名，多数门店超范围经营，销售非药品类商品，如日用品等，仍按顾客要求开具药品发药品发票，套取医保资金。这部分应税销售收入基本是不需要开具发票的现金交易，难以核实具体数额。在税务登记上分支机构为非独立核算纳税人，但往往是以收取管理费方式，由分支机构实际经营人自负盈亏，总机构税收风险巨大，应加强对这类纳税人的税法宣传教育，让其充分认识到，分支机构的税收违法风险，全部要总机构承担。 3、加强与稽查合作，加大违法成本。对于经评估有故意偷税行为的纳税人、拒不配合评估工作的纳税人坚决移交稽查部门，按照有关税收政策规定进行严格查处，形成纳税评估和税务稽查良性互动机制，保证评估疑案的有效落实，加大违法成本，净化纳税环境，提高纳税遵从。4、抓住问题不放，强化守法意识。对不自查和自查质量不高的纳税人进行评估。经过与纳税人约谈和纳税人自查后，根据纳税人自查结果，对纳税人自查表中有关信息进行数据采集，通过对纳税人之间的横向分析和与其报送的人员、资金、区域、连锁情况的相关分析，以及现金销售收入、银行卡销售收入、医保卡销售收入的比例关系分析，对部分纳税人自查后仍有收入申报异常的现象，经过再加工分析，找出没有自查、自查质量不高的疑点纳税人，进行重点评估。5、评估结案环节，注重工作成果的转化。着眼于细分行业的精细化管理，从经济与税收的关联分析入手，加强外部信息综合利用，通过分析比对“医保卡”信息和纳税人申报信息，突破行业管理难点，抓住行业管理关键环节，针对税收违规行为的共性问题，采取有效措施，制定行业管理办法，建立长效机制，及时分析评估中发现的行业管理的薄弱环节，满足税源管理科学化、精细化要求。6、强化存货核算管理制度（货物流监控）。医药经营行为涉及到进、销、存三大环节，抓住其中任何一个环节，根据进销存的存货平衡公式，可以全面掌握企业的经营状况，从而对其纳税情况进行监管。征管部门应定期从上游批发企业调取数据确定各个零售药店的进货情况，从而根据进销存公式的计算确定各零售药店的销售收入。从一定意义上讲，管住存货，也就堵住了虚开和接受虚开的源头，督促纳税人建立健全存货控制制度，对纳税人不按规定设置帐簿的，不按照会计制度的规定记录核算存货的，不按照会计制度的规定定期盘点的（税法和会计准则对上述都有明确要求，企业只所以不愿意执行，就是为了掩盖问题，人为设置障碍，增加检查难度），下达限期改正通知书，督促纳税人按规定建立健全帐簿，拒不接受税务机关处理的，按照中华人民共和国税收征收管理法第七十二条之规定，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票，并可按照中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十四条之规定，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。具体执行：可要求企业按季度提供多栏式存货盘点表（要求：电子版，excel工作表，数据库能接收、能筛选），提供该表后，对比企业存货中，余额及品种长期未变动的，几乎可以肯定就是接受虚开取得的存货，因为无法销售，也就无法结转存货，造成在存货中长期挂账。上述措施经过督促，在法律许可范围内完全可以实现的。7、强化现金结算管理制度（强化“资金流控制”）根据国务院现金管理条例之规定，纳税人发生商品交易、劳务供应等金额在结算起点（一千元）以上的业务应通过银行采取转帐方式进行结算，并将能够证明款项支付的银行结算凭证作为附件附在相关业务的记账凭证内。对销售方单笔金额一千元以上（暂定）的业务通过现金方式（含个人银行卡，下同）结算并开具专用发票的，主管税务机关可根据实际相应核减其专用发票领购量；现金结算比例明显偏高，有虚开发票行为，情节严重的可暂停向其发售专用发票。具体执行：提供库存现金科目借、贷方发生额（要求：电子版，excel工作表，数据库能接收、能筛选），因为有国务院现金管理条例之规定，制定上述规定并无法律障碍。同时可将现金结算（购进）起点提高至一万元（暂定）， 取得大多数纳税人的支持。对购货方尚未支付货款但已开具增值税专用发票的业务，纳税人应在应收帐款帐户进行分户明细核算，对超过6个月（暂定）尚未结算的货款的，应要求纳税人逐笔提供尚未结算业务的购销合同、出库凭证及购货方领票人的身份证明。应着力加强与银行信息资源共享，才能全面、及时地对纳税人的付款情况实时监督，对他们的违法行为在初期及时作出反应，避免因涉案企业相关人走逃导致失去最佳机会。8、加强与药品监督部门和医保发卡部门及银行的信息共享，积极推广税控收银设备，集中收银，实行读卡报税，杜绝申报不实的现象，更好方便管理。通过此次评估，评估人员普遍感受数据信息的重要性，现实工作中企业申报信息的不全面和不准确，难以支持风险应对工作对数据量及质的需求，数据质量不足就难以达到数据分析的效果，因此信息的收集范围还应不断拓展。对掌握数据信息的综合分析和使用还要加强，要从有限的数据中测算和判断出可用的信息，提高风险应对的针对性和准确性。（二）对现行征管模式进行必要改革的建议医药零售行业普遍推行的承包经营机制扭曲了规范化的增值税管理：一是承包经营后，合同就成为约束发包和承包行为的主要依据，承包人更多地关心能否履行合同和自身利益，发包人考虑的是如何收取承包费，在他们看来，正常的财务核算并不重要，不过是仅供掌握实际情况和调整承包基数的一种形式，这就使增值税核算管理失去了重要前提。二是大多数承包合同将税收包含之内，有悖于税收政策，不利于增值税据实征收管理。三是每个承包经营者都是相对独立的实体，进货有很大的机动性和选择性，进什么货、进多少货完全取决于自己，进货不易控管，销货无法掌握，必然直接影响增值税的核算。四是承包期与纳税申报日期不一致，经营者在纳税申报期之前停业、转包或合同到期，税务机关不利控管，二者差异容易造成管理漏洞。基于这次纳税评估，我们归纳了药品零售行业存在的带有普遍性的涉税问题，建议从市局和区局层面对药品零售行业，依法对现行征管模式进行必要改革。1、在法律许可和企业自愿前提下，将现行的总机构管理下的分支机构非独立核算模式改变为总机构管理下的分支机构独立核算模式，分支机构只利用总机构的药品经营资质，总机构只负责药品监督部门赋予的药品经营管理职能，不再承担分支机构的税收风险，分支机构独立建账，税收风险完全由自己承担，经营收益完全由自己获得，分解法律风险。如已评估的医药零售行业，总机构对非独立核算分支机构控制力弱，总机构更多的是关心加盟费、管理费的收取，对其经营听之任之，而没有认识到非独立核算分支机构的税务风险都要总机构承担，这次评估出的税款远大于其收取的加盟费、管理费；对分店的资产及盈亏并不关心，甚至于和分店的结算方式类似于和其他一般纳税人的结算，实行进、销项方式结算，且按经营规模及地理位置进行“定税”，分店有留抵，可以抵扣“定税”；分店可以抵扣的固定资产都未申报抵扣，可以折旧或摊销的固定资产又不进行折旧或返销，而为了少缴税款，又千方百计的少申报收入，造成巨大的税务违法风险。2、如果企业仍坚持选择现有的总机构管理下的分支机构非独立核算模式，则要对总机构进行必要的纳税辅导，告知其总机构管理下的分支机构非独立核算模式，法律责任完全由总机构承担，企业固有的认知并不符合法律要求，总机构必须加强对分支机构经营、核算等方面的管控，承担分支机构税收违法行为带来的不利后果；（三）对企业会计核算的建议1、真正做到统购分销，杜绝非独立核算药店自购自销，体外循环，降低税务风险。不再由总机构指供货方，可由分支机构选择销售价格最低的批发商，自主确定向哪家批发商购进、购进的品种，向总机构申报购进计划，由总机构统一购进，配送给分支机构，由分支机构销售，避免分支机构由于指定购进而产生的抵触情绪。同时，建立分支机构购销台账，将其购进和销售一一对应，这样即使分支机构发生未开票销售，其虚增的存货余额，总机构也能及时发现处理，督促其做未开票收入申报缴纳税款，大大降低总机构涉税风险。建议其会计核算流程如下：（1）分支机构上报采购计划并上交付购进款项时：借：银行存款（库存现金） 贷：其他应付款-XX分店（2）总机构购进药品时：借：库存商品 应交税费应交增值税（进项税额）贷：银行存款（库存现金）（3）购进药品配送给分支机构销售时：借：银行存款其他应收款库存现金贷：主营业务收入-XX分店(医保卡XX元现金XX元银联卡其他XX元) 应交税费应交增值税（销项税额）(5)结转成本时:借:主营业务成本XX分店贷:库存商品XX分店上述核算过程应以各分支机构为单位，建立统一台账。当然，这种会计核算模式只是我们提出的建议，在法律上不具强制执行力，供企业参考。经过这样的纳税辅导后，如总机构再以各种借口解释分支机构的税收违法行为及分支机构无法管控，就已无法自圆其说。2、资产统一管理。这次核查我们发现，正是由于总机构松散的财务