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房地产开发不同阶段所得税申报表填写分析 主讲 张辉sw029 12 28 49 西安张辉sw029 1 主要内容 一 筹建年度二 建设年度三 预售年度四 竣工决算当年五 竣工决算以后年度六 特殊情况实例分析1 跨越新旧所得税法 内资 外资 2 多个不同阶段项目的同时进行 2020 3 3 可编辑 2 筹建年度 2009国税函98号关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知新税法中开 筹 办费未明确列作长期待摊费用 企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除 也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理 但一经选定 不得改变 企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费 也可根据上述规定处理 2020 3 3 可编辑 3 筹建年度 续1 2010国税函79号关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知七 企业筹办期间不计算为亏损年度问题企业自开始生产经营的年度 为开始计算企业损益的年度 企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出 不得计算为当期的亏损 应按照 国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知 国税函 2009 98号 第九条规定执行 2020 3 3 可编辑 4 筹建年度 续2 如果尚未执行新的企业会计准则 筹建阶段发生的企业开办费用 先在长期待摊费用科目归集 会计规范要求在开始生产经营的当月一次性进入会计损益 税法一般要求在开始生产经营当年一次性申报扣除 即会计和税法基本一致 或者按照不低于36个月分摊资产负债表体现发生的开办费 损益表和所得税申报表均为零 不涉及纳税调整 2020 3 3 可编辑 5 筹建年度 续3 如果执行新的企业会计准则 筹建阶段发生的企业开办费用 直接确认为管理费用进入会计损益 但税法认为尚未进入生产经营期 不允许申报扣除 一般要求在开始生产经营当年一次性申报扣除 形成时间性差异 或者按照不低于36个月分摊损益表为负数 但所得税申报表应当体现纳税调整增加 即零申报 未来年度体现纳税调整减少申报表 制度 房地产 2020 3 3 可编辑 6 2020 3 3 可编辑 7 筹建期结束 一般认为 建设工程开工日 即为开始生产经营之日 不考虑相关证件是否齐全 国有土地使用证 建设工程规划许可证 和 建设工程开工许可证 工业和建筑业 开始归集生产成本商业和服务业 取得第一笔收入 固定资产折旧 企业会计准则 固定资产第十八条固定资产应当按月计提折旧 并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益 尚未执行新企业会计准则的 先计入长期待摊费用 以后再一次或分次摊销开始执行新企业会计准则的 直接计入管理费用 2020 3 3 可编辑 8 土地使用权 企业会计准则 无形资产 第三条无形资产 是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 企业 房地产开发 取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物 相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本 注 不允许提前摊销 2020 3 3 可编辑 9 土地闲置费 城市房地产管理法第二十六条以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的 必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途 动工开发期限开发土地 超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的 可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费 企业所得税要求资本化计入土地成本 但土地增值税不允许申报扣除 2020 3 3 可编辑 10 业务招待 大连市地方税务局关于企业所得税若干问题的规定大地税函 2009 18号企业在筹建期间内发生的开办费 包括人员工资 办公费 培训费 差旅费 印刷费 注册登记费等 不包括业务招待费 广告和业务宣传费 税前扣除的开办费中 如包括业务招待费 广告和业务宣传费应按照税法规定执行 即此两项费用税前扣除的前提必须有销售 营业 收入 2020 3 3 可编辑 11 业务招待 续 房地产企业在筹建年度 取得预售收入前的建设年度 发生的业务招待费 由于没有对应的营业收入 当年度不允许申报扣除 也不得结转以后年度申报扣除 2006国税发31号 新法已经废止 新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的 与建造 销售开发产品相关的广告费 业务宣传费和业务招待费 可以向后结转 按税收规定的标准扣除 但结转期限最长不得超过3个纳税年度 2020 3 3 可编辑 12 建设年度广告宣传 1998房地产广告发布暂行规定2002关于进一步加强房地产广告管理的通知在取得预售许可证之前发生的广告支出 不含业务宣传费 属于非法支出 不允许申报扣除 2020 3 3 可编辑 13 建设年度广告宣传 续 建设年度发生的广告费 应当计入所得税申报表附表八第二行 不允许扣除的广告费和业务宣传费支出 当年不允许申报扣除 也不得向以后年度结转扣除 建设年度发生的业务宣传费 应当计入所得税申报表附表八第三行 本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出 但由于当年度没有对应的营业收入 暂时不允许扣除 但未来年度允许申报扣除 2020 3 3 可编辑 14 现场施工管理人员 专职 主要职责 负责施工监督管理 协助施工单位解决有关问题 组织主要建筑材料和设备的考察 选型 办理施工现场经济签证工作 收发往来技术性文件 类似于工业企业的车间管理人员 发放的职工薪酬 应当计入开发成本 开发间接费用 不允许在当期直接申报扣除 但未来允许作为销售成本的组成部分申报扣除 还可以享受土地增值税的加计扣除 2020 3 3 可编辑 15 借款利息的资本化 中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十七条企业为购置 建造固定资产 无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的 在有关资产购置 建造期间发生的合理的借款费用 应当作为资本性支出计入有关资产的成本 并依照本条例的规定扣除 2020 3 3 可编辑 16 借款利息的资本化 续1 2009房地产开发经营业务企业所得税处理办法第二十一条企业的利息支出按以下规定进行处理 一 企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用 可按企业会计准则的规定进行归集和分配 其中属于财务费用性质的借款费用 可直接在税前扣除 2020 3 3 可编辑 17 2020 3 3 可编辑 18 借款利息的资本化 续2 1999关于执行具体会计准则和 股份有限公司会计制度 有关会计问题解答7从事房地产开发业务的公司 为开发房地产而借入的资金所发生的借款费用 在开发产品完工之前 计入开发成本 在开发产品完工之后 计入当期损益 借款费用的资本化 续3 企业会计准则 借款费用企业发生的借款费用 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的 应当予以资本化 计入相关资产成本 其他借款费用 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时 借款费用应当停止资本化 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 2020 3 3 可编辑 19 借款费用的资本化 续4 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的 应当以专门借款当期实际发生的利息费用 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定 专门借款 是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项 注 通常应当具有标明该用途的借款合同 2020 3 3 可编辑 20 借款利息的资本化 续4 1 开工前和完工后的利息支出 全部费用化计入财务费用2 尚未预售之前的建设期间 全部资本化 一般需要扣减利息收入注 全部属于专门借款 单个项目 3 已经预售之后的建设期间的 全部资本化 一般不需要扣减利息收入注 部分属于专门借款 2020 3 3 可编辑 21 借款利息资本化 续5 尚未取得预售收入之前的建设年度 损益表上的财务费用 仅仅体现银行手续费 不可能出现利息支出和利息收入利息支出扣除利息收入后的余额 直接计入开发成本 开发间接费用申报表 制度 房地产 2020 3 3 可编辑 22 预售年度 一 季度预缴二 销售税金的扣除三 业务招待费的扣除四 计税毛利率低于实际毛利五 未及时确认收入的处理六 出租收入 尚未完工 七 公益捐赠的扣除 2020 3 3 可编辑 23 预售会计处理 借 银行存款贷 预收账款借 应交税费贷 银行存款注 只影响资产负债表 不影响损益表 但按照纳税资金能力原则 必须按照税法规定的预计计税毛利率计算征收所得税债务偿还程序 2020 3 3 可编辑 24 季度预缴 2008国税函635号关于填报企业所得税月 季 度预缴纳税申报表有关问题的通知对于房地产开发企业来说 如果不考虑以前年度亏损和免税征收 不征税收入 第4行实际利润总额 会计利润 预售收入 计税毛利率 预售收入对应的营业税金及附加和预缴的土地增值税 2020 3 3 可编辑 25 亏损弥补 2008国税函635号关于填报企业所得税月 季 度预缴纳税申报表有关问题的通知注 季度申报可以弥补以前年度亏损 但一季度的申报如果在上年度汇算清缴前 无法弥补上年度亏损从新的季度申报表的逻辑结构分析 也可以弥补当年以前季度的亏损季度预缴申报表 2020 3 3 可编辑 26 期间费用的扣除 2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法第十二条企业发生的期间费用 已销开发产品计税成本 营业税金及附加 土地增值税准予当期按规定扣除 注 部分省份要求不得扣除营业税金及附加 土地增值税 部分省份甚至不允许扣除期间费用 2020 3 3 可编辑 27 业务招待费的扣除 2006国税发31号关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知 新法已经废止 开发企业取得的预售收入不得作为广告费 业务宣传费 业务招待费等三项费用的计算基数 至预售收入转为实际销售收入时 再将其作为计算基数 多数省份允许先按照预售收入作为计算基数 实际转作营业收入时不允许重复作为计算基础 部分省份要求在结转营业收入时一并扣除 2020 3 3 可编辑 28 公益捐赠 2009财税124号关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知企业通过公益性群众团体用于公益事业的捐赠支出 在年度利润总额12 以内的部分 准予在计算应纳税所得额时扣除 年度利润总额 是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额 2008财税104号关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知2009财税131号关于延长部分税收优惠政策执行期限的通知 2020 3 3 可编辑 29 计税毛利率偏低 由于征收房地产开发企业所得税时 是按照预计计税毛利率暂估销售成本 因此不属于预缴税款性质 按照税务机关核定的预计计税毛利率少缴纳税款的 应当按照征管法63条偷税处理如果税务机关核定的计税毛利率低于实际毛利率的 应当在项目完工或者决算年度补缴所得税款 但不涉及滞纳金和罚款 2020 3 3 可编辑 30 法律性质 征管法第六十三条纳税人伪造 变造 隐匿 擅自销毁帐簿 记帐凭证 或者在帐簿上多列支出或者不列 少列收入 或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报 不缴或者少缴应纳税款的 是偷税 房地产企业按照会计规范的要求 在办理竣工决算前不需要在帐簿上记载会计收入和成本 但按照税法规定应当进行纳税调整 否则属于 进行虚假的纳税申报 2020 3 3 可编辑 31 成本的核定 当满足以上条件之一时 税务机关应核定已经发生的成本和税金 如果超过85 说明核定的计税毛利率高于实际毛利率 继续等待开发商主动办理竣工决算 再被动调减其差额如果低于85 说明核定的计税毛利率低于实际毛利率 需要税务机关主动核定成本 调增其差额 2020 3 3 可编辑 32 特殊成本 第三十二条除以下几项预提 应付 费用外 计税成本均应为实际发生的成本 一 出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的 在证明资料充分的前提下 其发票不足金额可以预提 但最高不得超过合同总金额的10 注 约定付款时间尚未届满 须提供书面合同 限建筑安装部分 不含甲方采购的设备 2020 3 3 可编辑 33 特殊成本 续1 二 公共配套设施尚未建造或尚未完工的 可按预算造价合理预提建造费用 此类公共配套设施必须符合已在售房合同 协议或广告 模型中明确承诺建造且不可撤销 或按照法律法规规定必须配套建造的条件 注 提供工程施工合同和建设工程规划备案材料 含预算造价 2020 3 3 可编辑 34 特殊成本 续2 三 应向政府上交但尚未上交的报批报建费用 物业完善费用可以按规定预提 物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金 公建维修基金或其他专项基金 注 企业提取该项费用应以政府相关部门出具的缴费通知单或收费部门的文件为依据 2020 3 3 可编辑 35 特殊成本 续3 第三十四条企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的 不得计入计税成本 待实际取得合法凭据时 再按规定计入计税成本 注 票据的所属时间一般限定在三年以内 如果税率没有变化 直接计入实际取得当年 否则应当进行追溯调整 2020 3 3 可编辑 36 特殊成本 续3 先付款后递延取得发票 有权不允许扣除责任在施工队 永久性差异合同约定付款时间已到但没有及时付款 事后再取得相应发票责任在开发商 当年不允许扣除 但以后年度允许扣除 2020 3 3 可编辑 37 竣工决算前的年度申报 在不考虑出租收入的前提下 营业收入 0营业成本 0营业税金及附加 0纳税调整增加 预售收入 预计计税毛利率 对应的营业税金及附加 预征的土地增值税申报表 制度 房地产 附表三第52行房地产企业预售收入计算的预计利润 调增金额 2020 3 3 可编辑 38 竣工决算前的年度申报 续 如果存在出租收入 应当在会计处理时确认其他业务收入和营业税金及附加2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法第十条企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记 取得产权证前 与承租人签订租赁预约协议的 自开发产品交付承租人使用之日起 出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现 2010国税函79号关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 2020 3 3 可编辑 39 办理竣工决算年度 结转营业收入和成本 税金借 预收账款贷 主营业务收入借 营业税金及附加贷 应交税费借 主营业务成本 已售 开发产品 未售 贷 开发成本 2020 3 3 可编辑 40 办理竣工决算年度 续 按照实际收入申报营业收入按照实际成本申报营业成本按照对应税金申报营业税金及附加原按照预售收入计算的预计利润 此时应当作相反的纳税调整 附表三第52行房地产企业预售收入计算的预计利润 调减金额 注意 业务招待费和广告宣传费的扣除基数 2020 3 3 可编辑 41 办理竣工决算以后年度 不再执行预计毛利率计算预计利润直接确认实际营业收入和营业成本 税金 不再具有房地产开发会计核算的特性未来土地增值税清算的差额直接在当年度调整 不进行追溯调整 2020 3 3 可编辑 42 内资跨越新旧所得税法 内资企业分段计算相应利润 同一开发项目适用不同的企业所得税率 计算补征企业所得税的 按照现行25 税率计算 项目利润 已征利润 25 计算退还企业所得税的 调减相同金额的应纳税所得 按照现行25 税率计算 有可能没有完全退税申报表 内资过渡 2020 3 3 可编辑 43 内资跨越新旧所得税法 续1 2006国税发31号关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知 新法已废止 开发企业取得的预售收入不得作为广告费 业务宣传费 业务招待费等三项费用的计算基数 至预售收入转为实际销售收入时 再将其作为计算基数 新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的 与建造 销售开发产品相关的广告费 业务宣传费和业务招待费 可以向后结转 按税收规定的标准扣除 但结转期限最长不得超过3个纳税年度 2020 3 3 可编辑 44 内资跨越新旧所得税法 续2 业务招待费竣工决算年度所属年度2008200920102007 2006 2005 注 2008年及以后按照60 计算2007年及以前按照100 计算包括取得预售收入以前年度发生的业务招待费 2020 3 3 可编辑 45 内资跨越新旧所得税法 续2 2009国税函98号关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费 2008年实行新税法后 其尚未扣除的余额 加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后 按照新税法规定的比例计算扣除 注 按照预售收入或实际收入作为基数 2020 3 3 可编辑 46 外资跨越新旧所得税法 2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法第三十八条从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入 至该项开发产品完工后 一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理 注 2007年12月31日前的收入在完工前暂不作处理 待完工后按照第九条进行税务处理 2020 3 3 可编辑 47 外资跨越新旧所得税法 续1 第九条企业销售未完工开发产品取得的收入 应先按预计计税毛利率分季 或月 计算出预计毛利额 计入当期应纳税所得额 不追溯2007年 开发产品完工后 企业应及时