财务管理第五章课后笔记.doc

第五章 持有至到期投资及长期股权投资【本章主要内容】 持有至到期投资，长期股权投资的核算【本章逻辑结构】1、逻辑结构： 先讲持有至到期投资（债权投资），再讲长期股权投资。无论是股权投资还是债权投资都有期末计价问题，因此最后回到期末计价。2、学习方法上，都可按下列四个步骤学习：第一步：取得投资（投资成本确定） 第二步：持有期间（投资收益确认） 第三步：处置时 第四步：期末计价（减值处理） 【学习目的和要求】1.掌握持有至到期投资的会计处理；2.熟悉长期股权投资的概念、特征；3.理解长期股权投资核算的成本法4.掌握长期股权投资核算的权益法；5.了解长期股权投资成本法与权益法的转换；6.掌握长期投资减值的会计处理。【本章重点】有三个方面：一是长期债权投资的会计处理；二是长期股权投资的会计处理；三是长期投资减值准备 【本章难点】有四个方面：一是长期债权投资的会计处理；二是长期股权投资下成本法的核算方法；三是长期股权投资下权益法的核算方法；四是权益法与成本法的转换。 相关知识 ：投资有广义和狭义之分，广义的投资包括：权益性证券投资、债权性证券投资、期货投资、房地产投资、固定资产投资、存货投资等，对上述投资又可分为两大类：一类是对外投资，另一类是对内投资。我国准则所界定的投资，只指狭义投资，一般只包括对外投资，仅指权益性投资、债权性投资，不包括对内投资，如：固定资产投资、存货投资等；投资，指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。 特点1. 通过让渡其他资产而换取的另一项资产 买债券、股票 ； 或以材料、固定资产、技术等直接投资 2. 投资与其他资产为企业带来经济利益在形式上有所不同；投资受资单位形成效益后分配所得 其他资产直接取得经济利益 产品对外投资的性质：企业的对外投资，就其与接受投资企业的关系而言，有三种：债权性投资、权益性投资、混合性投资第一节 持有至到期投资 （属于长期投资）主要内容：一、持有至到期投资的性质与主要会计问题 二、持有至到期投资的取得 三、持有至到期投资的收益及摊余成本 四、持有至到期投资的到期兑现五、持有至到期投资的减值一、持有至到期投资的性质与主要会计问题定义：是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要是指债权性质的长期投资，如企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。特征:（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（如长期债权投资） （二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。持有至到期投资主要是指债权投资。在确定其入账价值时，按重要性原则，将取得成本分解为面值、溢折价、应计利息、相关费用，并分别入账。科目设置：“持有至到期投资”本科目核算企业持有至到期投资的价值，应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“债券面值”、“溢折价”、“应计利息”进行明细核算。持有至到期投资（债券面值）借方：企业取得时确认的持有至到期投资的成本 贷方：企业到期收回或处置而减少的持有至到期投资的成本 借余：企业持有至到期投资的成本“持有至到期投资”（溢折价）借方：1.取得持有至到期投资时确认的溢价；2.持有期间按照实际利率法摊销的折价 贷方：1.取得持有至到期投资时确认的折价；2.持有期间按照实际利率法摊销的溢价 借余：尚未摊销的溢价 贷余：尚未摊销的折价“持有至到期投资（应计利息）”借方：持有期内实现的到期一次还本付息债券利息 贷方：收回的到期一次还本付息债券的已实现利息 借余：尚未收回的到期一次还本付息债券已实现利息 该账户适用于到期一次还本付息的债券，分期付息债券一般不使用。对持有至到期投资的会计核算还用到应收利息、投资收益、资产减值损失、持有至到期投资减值准备科目持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。二、 持有至到期投资的取得: 计价：初始投资成本=取得投资时的公允价值+相关交易费用相关费用是指企业投资时发生的与投资业务本身有关的一些费用,如手续费,佣金、税金等。债券面值 债券溢价或折价长期债券投资成本的构成内容 计入成本的债券利息(一次还本付息债券) 计入成本的债券费用有关利息的的说明：购券利息 已到付息期，尚未领取的利息 计入“应收利息”例：某企业购买面值为 1000万元的公司债券作为长期投资，共支付价款1150万元，其中包括手续费4万元（应计入投资成本）、应收利息46万元。该项债券投资应记入“长期债权投资”科目的金额为（C）万元。A.1150B.1146 C.1104D.1100 解析：应记入“长期债权投资”科目的金额1150461104万元 未到付息期的利息 分期付息债券：计入“应收利息”（能在一年内收回）到期付息债券：计入成本 “持有至到期投资应计利息”债券购入价格的说明：溢价或折价购入是由于债券的名义利率(或票面利率)与实际利率(或市场利率)不同而引起的。 等价购入 债券买价 = 债券面值 票面利率=市场利率溢价购入 债券买价 债券面值 票面利率市场利率债券溢价对发行债券的公司来说，是为以后各期多付利息而预先取得的补偿；对购买债券的企业来说，则是为以后各期多得利息而付出的代价。 折价购入 债券买价 债券面值 票面利率市场利率债券折价对发行债券的公司来说，是为以后各期少付利息而预先付出的代价；对购买债券的企业来说，则是为以后各期少得利息而预先得到的补偿。债券溢折价的计算：溢价或折价实际支付的款项实际支付款项中包含的利息实际支付的款项中包含的相关费用面值 例：某股份有限公司204年6月1日购入面值为1000万元的3年期债券，实际支付价款为1105万元，价款中包括已到付息期但尚未领取的债券利息50万元、未到付息期的债券利息20万元、相关税费5万元(假定未达到重要性的要求)。该项债券投资的溢价金额为（A）万元。A.30B.35 C.50D.55解析：债券初始投资成本=1105-50-5=1050万元，溢价=（1050-20）-1000=30万元。 无论何种方式的发行和购入，债券是按照面值和票面利率确定债券利息。对于债券的发行企业而言，债券利息属于其财务费用；对于长期债券投资的企业而言，债券利息构成了投资收益。（三）取得持有至到期投资的会计处理由于购入债券的价格可能等于面值，或者高于面值或者低于面值，所以就形成三种不同的购入方式，即平价购入，溢价购入和折价购入。由于购入方式的不同。其账务处理方法也各不相同。购入债券时：平价购入 实际购入成本=面值 借：持有至到期投资债券面值 长期债权投资应计利息（或应收利息） 贷：银行存款溢价购入 实际购入成本面值 借：持有至到期投资债券面值 长期债权投资应计利息（或应收利息）持有至到期投资溢折价 溢价 贷：银行存款折价购入 实际购入成本面值 借：持有至到期投资债券面值 长期债权投资应计利息（或应收利息）（图略）贷：持有至到期投资溢折价 折价 银行存款三、持有至到期投资的收益及摊余成本（重点掌握折溢价摊销）企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入。企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方法有所不同。（一）到期一次还本付息债券（二）分期付息债券（三）分期还本分期付息债券投资收益的核算原理如下：A债券的溢折价摊销所谓“债券的溢价、折价摊销”，是指债券的溢价部分或者折价部分在债券的每次计提利息时进行分期摊销，使债券到期时，债券的账面价值与债券的面值一致。摊销结果到期日全部摊销完毕 注意：债券溢价的摊销期与计息期一致 长期债券投资溢、折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的应收利息的调整。债券溢折价应在购入日至到期日的期间内摊销。债券溢折价的摊销应计入投资收益。（1）溢价摊销：应计利息收入（投资收益）按票面利率计算的利息溢价摊销数（2）折价摊销：应计利息收入（投资收益）按票面利率计算的利息折价摊销数B债券的溢折价摊销方法1、溢折价摊销的直线法 指将溢折价按债券还款期限（或付息期数）平均分摊。每期溢折价的摊销数额相等 结果 每期投资收益相等 特点 a 债券溢折价分成等份，从各期利息收入中平均摊销；b 经过摊销，各期获得的实际利息收益保持不变；C 直线法简便易懂，但收益额与当期投资价值不对等。公式 每期溢折价摊销额=溢折价总额/还款期限（付息期数）如：债券面值为100 000，买价为120 000，假设付款期限为10年，每半年付款一次，则：溢价为20 000，付息期数为20次，溢价每次摊销额为1 000元。缺点不能正确反映投资与收益的关系（投资与收益的正确关系是：投资账面价值递增或递减时，投资收益也应与之递增或递减）2、溢折价摊销的实际利率法 先将每期期初债券投资账面净值乘以市场利率，以确定当期实际利息收益，再将按照市场利率计算的各期利息收益与该期票面利息收入相抵，其差额即为各该期债券溢价摊销数额。特点： 各期债券溢折价摊销数额不等。 每期实际利息收益随着债券投资的账面价值的变化而变化。每期溢折价摊销额= 每期应收利息 - 每期利息收入面值票面利率 每期固定 债券期初账面价值实际利率 实际的投资收益（也就是记入投资收益的金额）=账面价值*实际利率溢价下溢价摊销数逐期增加，债券期初账面价值逐期减少 故：投资收益逐渐减少折价下折价摊销数逐期减少，债券期初账面价值逐期增加 故：投资收益逐渐增加C、投资收益的账务处理溢价的 ： 借：持有至到期投资应计利息 （或应收利息） 贷：投资收益 持有至到期投资溢折价 （溢价摊销使本期收益减少）折价的： 借：持有至到期投资应计利息（或应收利息） 持有至到期投资溢折价 （折价摊销使本期收益增加） 贷：投资收益购入债券的核算举例：A. 面值购入例1：东方公司95/1/1购券I=10% N=5年 面值=10000每年7/1和1/1付息（1）购券 借：持有至到期投资债券面值 1万 贷：银行存款 1万（2）7/1收息 = 10000*10%*6/12=500 借：银行存款 500 贷：投资收益 500（3）12/31，计息 借：应收利息 500 贷：投资收益 500（4）1/1收息 借：银行存款 500 贷：应收利息 500（5）00/1/1，到期 收回本金和最后一期的利息 借：银行存款 10500 贷：持有至到期投资债券面值 10000 应收利息 500B. 溢价购入例2：甲06/4/1购入乙06/1/1发行债券，每年1/1付息N=3年I=12% 面值=9万，甲付款9.45万债券投资的溢价或折价（债券投资成本包含在债券成本中的相关费用包含在投资成本中的债券利息）债券面值（1）06/4/1，购入 支付价款： 94500 应收利息（1/14/1：90000*12%*3/12） 2700投资成本： 91800减：债券面值 90000溢价 1800借：持有至到期投资债券面值 90000溢折价 1800 应收利息 2700贷：银行存款 94500 06/12/31，计息、摊销溢价 应收利息=90000*12%*9/12=8100 溢价摊销=1800/33*9=490 （直线法） 利息收入=应收利息 溢价摊销= 8100 490=7610 借：应收利息 8100 贷：长期债权投资溢折价 490 投资收益 7610 07/1/1，收息 借：银行存款 10800 贷：应收利息 10800 07/12/31，计息、摊销溢价应收利息= 90000*12% =10800 溢价摊销 = 1800/33*12=654 利息收入= 10800 654 =10146 08/12/31，计息、摊销溢价 应收利息= 90000*12% =10800 溢价摊销 = 1800 490 654 = 656 利息收入= 10800 656 =10144 09/1/1，到期 借：银行存款 100800 贷：持有至到期投资债券面值 90000 应收利息 10800债券溢价摊销表（直线摊销法）H48日 期应收利息利息收入溢价摊销未摊溢价债券账面价值06/4/118009180006/12/318100761049013109131007/12/3110800101466546569065608/12/311080010144656090000C. 折价购入投资者：以后少得利息，事先得到补偿长期债券折价的实质：当债券票面利率低于市场利率时，将来发行单位实际支付的利息要低于按市场利率计算的利息，因此债券的发行价格会低于票面价值，折价是以后少得利息而事先得到的补偿。发行者：以后少付利息，事先付出的代价例3：东方公司02/1/1购券 N=5年 面值=100000 I=10% 折价=7360 到期还本付息 付款：92640（1）购入 借：持有至到期投资债券面值 100000 贷：长期债权投资溢折价 7360银行存款 92640（2）折价摊销 债券折价的摊销期与计息期一致 折价摊销额增加债券利息收入投资收益=应计利息+折价摊销 02/12/31，计息、摊销折价 应收利息=100，000*10% = 10，000 折价摊销=7360/5 = 1472 利息收入=应收利息 + 折价摊销 = 10000 + 1472= 11，472 借：持有至到期投资应计利息 10000 溢折价（折价） 1472 贷： 投资收益 11472债券折价摊销表（直线摊销法）日 期应收利息利息收入折价摊销未摊折价债券账面价值02/1/173609264002/12/311000011472147258889411203/12/31100001147214729558404/12/31100001147214729705605/12/311000011472147214729852806/12/31100001147214720100000 第6年1.1 ，到期收回本息借：银行存款 150，000 贷：持有至到期投资债券面值 100，000 应计利息 50，0004、持有至到期投资的处置 处置长期债权投资时，要按所收到的处置收入与长期债权投资的账面价值的差额确认当期损益。如果长期债权投资已计提了减值准备，处置时应时结转已计提的减值准备。平价购入债券练习1 2004年1月1日海康公司平价购入广源公司1月1日发行的五年到期一次还本付息债券80 000元，票面年利率12，实际支付价款80 000元。 (1) 购买债券时 (2) 年末计提利息时 (3) 债券到期收回时 溢价购入债券练习2 04年1月1日海康公司溢价购入广源公司当天发行的五年一次到期还本付息债券8万元，票面年利率为12，债券购入价格8.5万元。(1) 购买债券时 2) a.年末计提应计利息9 600元时 b.溢价摊销，按直线法(3) 债券到期收回四、持有至到期投资收回的会计处理借：银行存款 贷：持有至到期投资（成本） 持有至到期投资（应计利息）应收利息 注：折溢价在到期时已经摊销完毕，所以不涉及。五 持有至到期的投资减值金融工具确认与计量准则规定：企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该企业金融资产发生减值的，应当计提减值准备。 持有至到期投资发生减值，应当将持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值（应当按照持有至到期投资的初始确定的实际利率折现计算），减记金额确认为资产减值损失，计入当期损益。持有至到期投资期末计量的会计处理：资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，在已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失期末计量举例：假定2005年末该投资的预计未来现金流量的现值为95000，2005年末该项投资的账面余额为98000（其中“面值”明细账的余额为借方100 000，“溢折价”明细账的余额为贷方的2000），则应计提的减值为3000借：资产减值损失 3000 贷：持有至到期投资减值准备 3000假定2006年末的预计未来现金流量的现值为99000，则 20003000（9900098000）借：持有至到期投资减值准备 2000 贷：资产减值损失 2000第二节 长期股权投资一、长期股投资概述（权益性投资） （一）长期股投资定义及特点定义：长期股投资是指投资企业通过投出各种资产取得被投资单位的股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企业进行长期股投资后成为被投资单位的股东，并按其所持股份的比例享有权益同时承担责任。取得：通常可以通过购买被投资单位股票，或以资产直接对被投资单位投资的方式或者通过合并取得。 特点：长期持有，不能随时出售；长期股权投资的目的是为了控制被投资单位或对被投资单位施以重大影响，从而分散经营风险；长期股权投资大，风险大，收益较高。（二）投资企业与被投资企业的关系按照投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被投资企业的关系可分为四种类型：控制、共同控制、重大影响和无重大影响。控制，主要有两个权利，一是人权，体现在董事会，第二个权利是财权。即能够统驭被投资企业的财务和经营决策,借此从被投资企业的经营过程中获得利益。（形成母子公司关系）共同控制，（合营企业）是指按合同约定对被投资企业的财务和经营决策必须由投资双方或若干方共同决定。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业 重大影响，（联营企业）是指对一个企业的财务和经营决策有参与决策的权力，但不决定这些政策。无重大影响拥有20%以下的表决权资本；注意：按实质重于形式的原则 20%非绝对标准介绍这几个概念的目的是为了说明长期股权投资，什么时候采用成本法，什么时候采用权益法。 二、长期股权投资的取得长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。长期股权投资初始计量的原则：长期股权投资在取得时应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定长期股权投资初始投资成本的确定企业合并取得（1）同一控制下的企业合并（2）非同一控制下的企业合并非企业合并取得相关概念：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。新设合并 A+B=C吸收合并 A+B=A控股合并 A+B=A+B企业合并的支付方式有：（1）支付现金；（2）转让非现金资产；（3）承担债务；（4）发行权益证券。企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的原因：两种合并下股权投资的入账价值不同。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。（一）、同一控制下的企业合并1、定义 见上2、同一控制下的企业合并特点：不属于交易行为，而是合并各方资产、负债的重新组合。由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，容易产生利润操纵。很难以双方议定的价格作为核算基础。计价：同一控制下的企业合并，在确定其长期股权投资入账价值时，应当按照被合并方的账面价值进行计量，也就是按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的入账价值。3、取得计价a、合并方以支付货币资金、转让现金资产或承担债务方式取得股权投资借：长期股权投资投资成本 （取得被合并方所有者权益账面价值的份额） 应收股利 （已宣告未发放的现金股利） 贷：银行存款等 （支付的合并对价的账面价值） 借或贷资本公积、盈余公积、利润分配 （计算差额）按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。 【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年5月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的70，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。（1）若甲公司支付银行存款600万元借：长期股权投资乙公司（成本） 700贷：银行存款 600 资本公积资本溢价 100甲公司确认的长期股权投资入账价值为1000*70%=700（万元），而投资支付了600万元，差额100万元应该调增资本公积。（2）若甲公司支付银行存款800万元借：长期股权投资乙公司（成本） 700资本公积资本溢价 100贷：银行存款 800 甲公司确认的长期股权投资入账价值为1000*70%=700（万元），而投资支付了800万元，差额100万元应该调减资本公积。如资本公积不足冲减，冲减留存收益 。如甲公司资本公积只有50万元，则另50万元调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。例2：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资固定产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元。借：长期股权投资 1500万60%=900 资本公积 100 如资本公积不足冲减，冲减留存收益 贷：固定资产清理 1000 b、合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，应按所取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。【注意】合并方为进行的企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付给的的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益，记入“管理费用”。合并方为企业合并发行的债券或承担其他债务支付给的的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始成本；合并方为企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等手续费，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。见教材P125例5-11、5-12【练习】某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60%的股权。（1）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为2000万。借：长期股权投资1200贷：有关资产科目1000资本公积 200（2）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元。借：长期股权投资900资本公积100贷：有关资产科目1000若资本公积不足冲减，冲减留存收益。【练习】甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60%的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000贷：股本6000000资本公积1800000（二）、非同一控制下的企业合并：1、定义：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。2、特点： 参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企业合并大多是出自企业自愿的行为；交易过程中各方出于自身的利益考虑进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，对价相对公平合理。计价：非同一控制下的企业合并，在确定其长期股权投资入账价值时，应以公允价值为基础计量。3、取得时的计价非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用（审计、评估、法律服务费用），贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。a、购买方以支付现金方式取得被购买方股权 借：长期股权投资投资成本 （不含已宣告方发放但尚未领取的股利） 应收股利 贷：银行存款例题2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。甲公司的会计处理如下（假定按照权益法核算）：借：长期股权投资-丁公司（成本）7540应收股利500（10000.5）贷：银行存款8040b、购买方以付出资产、发生或承担负债方式取得被购买方股权借：长期股权投资投资成本 （按资产、负债的公允价值计入）贷：有关资产、负债科目 （账面价值）借：营业外支出 或 贷：营业外收入 （差额） 例题、甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司。2007年4月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款350万元向乙公司投资，占乙公司注册资本的60, 该固定资产的账面原价为8430万元，已计提累计折旧430万元，已计提固定资产减值准备100万元，公允价值为8400万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：固定资产清理7900累计折旧 430 固定资产减值准备 100贷：固定资产8430借：长期股权投资 （8400350）8750贷：固定资产清理 7900银行存款 350营业外收入 500例题2、甲企业于2007年1月1日将一批原材料对乙企业进行长期股权投资，占乙企业60的股权。投出的原材料账面余额为5000万元，公允价值为6000万元；投资时乙企业可辨认净资产公允价值为11000万元。假设甲、乙公司不存在关联关系，属于非同一控制下的企业合并。则甲公司投资时的账务处理是： 计算合并成本付出资产的公允价值（存货含税）直接相关费用6000（117）07020（万元） 借：长期股权投资乙企业 7020贷：其他业务收入 6000应交税费应交增值税（销项税额）1020 借：其他业务成本 5000贷：原材料 5000【练习】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：固定资产清理7300累计折旧500固定资产减值准备200贷：固定资产8000借：长期股权投资-乙公司7800（200+7600）贷：固定资产清理7300银行存款200营业外收入300【练习】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资-乙公司4200（200+4000）累计摊销600无形资产减值准备200营业外支出200贷：无形资产5000银行存款200【练习】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：借：长期股权投资-乙公司785贷：短期借款200主营业务收入500应交税费-应交增值税（销项税额）85借：主营业务成本400贷：库存商品400注：合并成本=500+85+200=785（万元）。（三）非企业合并取得长期股权投资初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得长期股权投资成本的确定方法相同。（见P127）练习：A公司于2000年12月28日以每股15元价格购入B公司普通股股票1 000 000股，另付交易税手续费112 500元。B公司于2000年12月20日宣告每10股派3元的现金股利，除权日为2000年12月31日。并定于2001年1月10日按2000年12月31日股东名册支付。初始投资成本=151 000 000+112 500-1 000 000/103=14 812 500(元)借：长期股权投资投资成本 14 812 500 应收股利 300 000 贷：银行存款 15 112 500三、长期股权投资的后续计量成本法长期股权投资后续计量原则：长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。（一）成本法的概念及其适用范围1、成本法：就是“长期股权投资”账户按购入股票的实际成本入账后，一般情况下不对股票的账面价值进行调整。账面价值始终保持不变，股票股资的股利收入“投资收益”账户核算，不影响“长期股权投资”账户的账面价值。只有在股票发生长时期的大幅度贬值时，“长期股权投资”账户的账面价值才需要进行调整。特点 : “长期股权投资”账户的账面价值始终反映该投资的 初始投资成本 投资持有期内分得的现金股利或投资利润确认为收益 2、适用范围 下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。新准则的一个变化（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。3. 后续计量 P127采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业在被投资企业宣告发放现金股利时，应作为投资收益处理。借：应收股利贷：投资收益成本法核算的一般程序(1)初始投资或追加投资时，按初始投资或追加投资时的投资成本，增加长期股权投资的帐面价值。借：长期股权投资 应收股利 贷：银行存款(2)被投资单位宣告分派现金股利，投资企业按应享有的份额，确认为当期投资收益。借：应收股利 贷：投资收益(3) 收到股利；借： 银行存款 贷：应收股利 (4)如果收到的股利为股票股利，则只调整持股数量，降低每股成本，不作账务处理。 P127 例5-15略4、成本法评价:账务处理比较简单; 但“长期股权投资”账户的期末余额不能反映投资企业占有被投资企业权益的份额。四、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的概念及其适用范围权益法，是指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额。权益法下,投资公司的“长期股权投资”账户不仅要反映投资者的初始投资成本,还要亦步亦趋地反映投资者在被投资企业净资产中所占有的股权份额,也就是说,被投资公司净资产的每一个变化,均引起投资企业“长期股权投资”账户的相应变化。 权益法下,期末,“长期股权投资”账户的余额,并不代表企业的投资成本,而是反映投资企业在被投资企业净资产价值中所占的份额,或者,投资企业对被投资企业净资产的权益。 适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制（对联营企业投资）或重大影响（对合营企业投资）的长期股权投资，应当采用权益法核算。一般，股权比例超过20%应按权益法进行核算。（二）权益法核算的科目设置 权益法核算应当分别设“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算；权益法下，“长期股权投资”科目的余额，反映全部投资成本。其中，“投资成本”明细科目反映购入股权时在被投资企业按公允价值确定的所有者权益中占有的份额；“损益调整”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业留存收益的增减变动而享有份额的调整数；“所有者权益其他变动”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业资本公积的增减变动而享有份额的调整数。长期股权投资（投资成本）：借方：1.取得投资时确定的初始投资成本以及追加投资时增加的投资成本2.因初始投资成本小于投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额而调整的金额贷方：1.收到清算性股利时冲减的初始投资成本 2.处置投资时减少的初始投资成本借余：企业持有的长期股权投资的成本长期股权投资（损益调整）：“损益调整”明细科目反映购入股权后随着被投资企业留存收益的增减变动而享有份额的调整数；借方：由于被投资单位盈利而增加的投资账面价值贷方：1.被投资单位分配现金股利而减少的投资账面价值；2.由于被投资单位亏损而减少的投资账面价值借余：投资后由于盈利导致的投资账面价值的净增加额贷余：投资后由于亏损和利润分配导致的投资账面价值的净减少额长期股权投资（所有者权益其他变动）“所有者权益其他变动”明细科目反映购入股权后随着被投资企业资本公积的增减变动而享有份额的调整数。借方：除被投资单位盈利以外的原因导致的投资账面价值的增加贷方：除被投资单位亏损、分配利润以外的原因导致的投资账面价值的减少借余：投资后由于亏损和利润分配以外的原因导致的投资账面价值的净增加额贷余：投资后由于盈利以外的原因导致的投资账面价值的净减少额（三）权益法核算1.初始投资成本的确定（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资成本 （初始投资成本）贷：银行存款 例题.A企业向B企业投资，占B企业有表决权资本的30%，B企业可辨认净资产公允价值100万元，如果A企业投资30万元，不需要另外进行处理。如果A企业投资35万元，则：借：长期股权投资35贷：银行存款 35（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。借：长期股权投资成本 （应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）贷：银行存款 （初始投资成本） 营业外收入 （差额）例题.A企业向B企业投资，占B企业可辨认净资产公允价值100万元的30%，A企业只用25万元货币资金进行投资，则A企业应作为营业外收入5万元，同时调整投资成本：借：长期股权投资25万贷：银行存款 25万借：长期股权投资 5万贷：营业外收入 5万练习1、A公司于2007年4月1日以100万元投资B企业普通股，占B企业普通股的30，并对B企业有重大影响。取得投资时B企业2004年1月1日可辨认净资产的公允价值为300万元。A公司享有B企业可辨认净资产公允价值的份额3003090万投资成本100万元借：长期股权投资B公司（投资成本）100万元 贷：银行存款 100万元注：商誉10万元（10030030%）体现在长期股权投资成本中 练习2