《国际税收》教案.doc

国际税收课程教案课程英文名称：International taxation课程编号：920107 制定（修订）单位：财政税务学院税务系 制定（修订）人或执笔人：朱润喜 审核人：樊慧霞 郭艳红制定（修订）时间：2010年4月第一章 国际税收导论第一节 国际税收的含义一、国际税收的含义（一）国际税收不同于国家税收国家税收是主权国家对其管辖下的纳税人的一种强制课征，而国际税收不是国际社会凭借一种超国家的政治权力取得收入的工具，即它不是凌驾于成员国政府之上直接对各国纳税人的强制征收。例如：1、比特税（bit tax）。联合国发展计划署（UNDP）曾提出对电子邮件开征比特税。这种税实际上是一种超国家的税收，因此遭到成员国的反对。2、欧盟“自有财源”。欧盟“自有财源”也是在成员国政府对纳税人强制课征的基础上取得的，它并不是欧盟政府自己课征的。（二）国际税收含义：国际税收是指在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。例如：国际避税问题、国际重复征税问题。二、国际税收的本质 国际税收的本质所在是国与国之间的税收关系。也即在开放经济条件下的种种税收现象，其背后隐藏着的是国与国之间的税收关系。这种税收关系主要表现在两方面：（一）国与国之间的税收分配关系 国与国之间的税收分配关系涉及对同一课税对象由哪国征税或各征多少的税收权益划分问题。当一国征税而导致另一国不能征税，或者当一国多征税而造成另一国少征税时，两国之间就会发生税收分配关系。例如，为了避免所得的国际重复征税，纳税人的居住国可以放弃对本国居民国外所得的征税权，而由所得的来源国单独行使所得的征税权；或者居住国让来源国优先行使征税权，然后再在来源国征税的基础上对这笔国外所得按来源国税率低于居住国税率的差额部分进行补征。（二）国与国之间的税收协调关系 1、为什么国与国要进行协调：征税是一国的主权，在征税问题上，一国完全可以自行其事不必顾及他国好恶；但税收又是国际经济交往和发展的一种障碍，因此在开放的世界中，各国并不能随意制订自己的税收制度并随意行使自己的征税权，在许多问题上必须考虑本国与他国之间的经济关系。2、国与国之间的税收协调内容：（1）合作性协调：即有关国家通过谈判就各自的税基、税率和征税规则等达成协议，并根据协议的内容确定对对方国家的商品或纳税人进行征收的制度和办法。如国与国之间签订的避免双重征税的协定。（2）非合作性协调：即一个国家在其他国家竞争压力的驱使下，在其他国家税收制度既定不变的情况下单方面调整自己的税收制度，使本国的税收制度尽可能与他国保持一致而形成的一种税收国家协调。它实质上属于税收的国际竞争。如20世纪80年代中期大规模的降税浪潮。 三、国际税收与国家税收的联系和区别（一）联系1、一方面，国家税收是国际税收的基础，国际税收不能脱离国家税收而独立存在。2、另一方面，国家税收又受到国际税收方面一些因素的影响，国家在制定本国的税收制度时要考虑国际税收关系。 （二）区别 1、存在的基础不同：国家税收是以国家政治权力为依托的强制课征形式，而国际税收是在国家税收基础上产生的种种税收问题和税收现象，它不是凭借政治权力进行的强制课征。2、体现的关系不同：即本质不同，国家税收反映的是国家与纳税人之间的利益分配关系，而国际税收反映的是国家与国家之间的税收分配关系和税收协调关系。 3、是否存在独立的税种：国家税收按课税对象不同可分为不同的税种，而国际税收没有自己单独的税种。 （三）国际税收与涉外税收 1、涉外税收的含义：涉外税收通常是指一国政府专门为本国境内的外国人、外国企业或外商投资企业设置的税收。如我国1991年颁布的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法。 2、涉外税收实质上属于国家税收的范畴。 3、一国政府根据本国税法对外国居民的境内所得和本国居民的境外所得课征的税收也属于国家税收的范畴。 第二节 国际税收问题的产生 一、税收分类 一国课征的税收按课税对象的不同大致可以分为商品课税、所得课税和财产课税三大类。 1、商品课税的分类 商品课税是对流通中的商品或劳务课征的税收，也称为流转税，从性质上看属于间接税。其主要分为两大类： （1）关税：是指一国政府对进出国境或关境的商品课征的税收。根据商品在国境上的流向不同，可分为进口税、出口税和过境税。 进口税是指对进口商品课征的关税，是目前各国最主要的关税。 出口税是指对出口商品课征的关税，为了鼓励出口，目前许多国家不再征收出口税。 过境税是指对过境商品课征的关税，目前各国为了发展转口贸易，基本上已不再征收过境税。 （2）国内商品税：是对在国内市场流通的商品或劳务课征的税收 。根据课税的环节和具体对象的不同，又可分为销售税和消费税。 销售税的课征着眼于销售商品或提供劳务的营业行为，也可称为营业税。销售税有多种课征形式：单一阶段销售税、多阶段销售税、周转税、增值税。 消费税的课征着眼于消费行为，为单一阶段税，课税环节一般为零售环节或产制环节。 2、所得课税的分类 所得课税是指以所得为课税对象的税收。这里的所得是指自然人、法人以及其他社会团体在一定时期内由于劳动、经营、投资、把财产供他人使用或转让财产而取得的劳务报酬、利润、资本利得以及其他一切纯收益。从性质上看，所得税属于直接税。包括： （1）个人所得税：是对自然人取得的各类所得课征的税收。按照课征方法的不同可分为三大类，一是分类所得税制；二是综合所得税制；三是混合所得税制。分类所得税制，即对各类所得分别按不同的税率和方式进行课征，从而形成工薪所得税、利息所得税等个人所得税制的子税种。综合所得税制，即对纳税人的所得不加区分，将其所得汇总以后按统一的税率和方式进行征税。混合所得税制，即纳税人的全部应税所得分成若干部分，每一部分可以包括一类或几类所得，各部分分别按不同的税率和方式征税。 （2）公司所得税：是对法人的各项所得课征的税收。一般采取综合所得税制的形式。 预提所得税：不是一个独立的税种，而是按预提方式课征的一种个人所得税或公司所得税。其课税对象一般是股息、利息、特许权使用费等投资所得。其课征包括两种情况，一是对本国支付人向本国居民支付的所得课征预提税；二是对本国支付人向外国居民支付的所得课征预提税。 3、财产课税的分类 财产课税是对纳税人的财产课征的税收。既可以是对纳税人拥有的财产课税，也可以是对纳税人转移的财产课税。对纳税人拥有的财产课征的税收有两种形式： （1）个别财产税：即对纳税人拥有的某些财产课税。 （2）一般财产税：又称财富税，是对纳税人拥有的全部财产减去负债后的余值按照统一的税率表进行课征的一种财产税。 对纳税人转移的财产课征的税收也有两种形式： （1）赠与税：是对纳税人生前转移的财产进行的课税。 （2）死亡税：是对纳税人死后转移的财产进行的课税。根据课征方式的不同，死亡税又可分为遗产税和继承税。 二、税收对国际经济活动的影响 （一）商品课税对国际贸易的影响 1、关税与国际贸易 由于关税只对进出口商品课征，具有涉外性，因此它在商品课税中对国际贸易的影响最直接，效果也最明显。关税对国际贸易的影响表现在两方面： （1）关税的壁垒作用：即关税对贸易量的影响。关税具有抑制进口的作用。 （2）关税对国际贸易条件的影响：如果一国课征关税，会削减本国对进口商品的需求。 国际贸易条件：是指在国际交换中一国以出口交换进口的条件。换回的进口商品越多说明贸易条件越有利，贸易利益也越大；反之，贸易利益越小。贸易条件可用实物形态来表示，就是每出口一个单位的商品可以换回多少单位的进口商品；贸易条件还可以用价格来表示，这时，贸易条件等于出口价格指数与进口价格指数之比。一国征收进口关税，可以改善本国的贸易条件，但这只不过是权宜之计。 2、国内商品税与国际贸易 国内商品税也会涉及进出口商品，所以也能对国际贸易产生影响。（1）对进口有一定的限制作用，与关税对国际贸易的影响基本相同；（2）国内商品税存在重复征税问题，这对商品的国际公平竞争及国际贸易都是不利的。 （二）所得课税对国际投资的影响 1、对国际投资的分析 国际投资分为国际直接投资和国际间接投资。 （1）国际直接投资：是指一个企业或个人在另一国企业中拥有全部或一部分经营管理权的投资，投资形式包括在国外创办独资企业或合伙企业，收购国外企业一定比例以上的股权以及用国外附属企业的利润进行再投资。 （2）国际间接投资：又称国际证券投资，是指一国企业或个人购买另一国企业发行的有价证券但不对其拥有经营管理权的投资。包括跨国购买企业的债券，购买国外企业一定比例（10%）以下的股权。 （3）国际直接投资和国际间接投资的区别：关键在于一笔跨国投资是否会带来对国外企业的经营管理权，能带来经营管理权的投资属于国际直接投资，否则就属于间接投资。（4）股票投资视情况而定。 2、所得税对国际直接投资的影响 所得税对国际直接投资的影响可以从投资者的居住国和东道国两方面进行分析： （1）东道国的所得税对跨国直接投资的影响：如果东道国的所得税税率较高，很可能会影响外国直接投资的流入，这时即使投资者的居住国允许外国税收抵免，但由于各国有抵免限额的规定，因此外国直接投资的流入仍会受到东道国所得课税制度的阻碍。 （2）居住国的所得税对跨国直接投资的影响：如果居住国的纳税人已在东道国缴纳了公司所得税和预提所得税，而居住国依据居民管辖权有权对本国居民的国外所得课税，则很容易造成所得的国际重复征税。 3、所得税对国际间接投资的影响 所得税对国际间接投资的影响也可以从东道国和居住国两方面来分析。 （1）东道国的所得税对国际间接投资的影响：东道国的所得税制度对于小股权比重的股票投资的影响与其对国际直接投资的影响基本是相同的，即公司所得税和股息预提税都对股票的国际投资起一定的阻碍作用；在东道国所得税制度中对债券的国际投资能起一定作用的是利息预提税，投资者从东道国取得的债权利息并不负担当地的公司所得税，唯一要负担的是东道国对利息支付课征的利息预提税。因此，东道国课征的股息和利息预提税税率的高低会影响投资者的投资。 （2）居住国的所得税对国际间接投资的影响：主要表现在居住国是否允许纳税人进行外国税收抵免，因为这直接关系到跨国间接投资的总体税负水平。从目前的情况看，居住国对本国的投资者因从事股票跨国投资而负担的东道国公司所得税一般不允许税收抵免，因此居住国的投资者在从事股票跨国投资时就必须注意东道国的公司所得税税负，尽量选择税负较轻的国家去进行股票投资；居住国对于本国投资者负担的东道国的股息预提税和利息预提税一般允许进行抵免，但要受到抵免额的限制。 （三）财产课税对国际投资的影响 1、财产课税与所得课税的等效性分析 所得课税是对纳税人的财富流量即增量的课税，财产课税是对纳税人财富存量的课税，因此研究财产课税对国际投资的影响，关键是分析财产课税与所得课税的等效性。在完善的资本市场，对财产价值课征一定比例的税收实际上可转化为对资产收益课征的税收。下面用公式来表述财产税与所得税之间的转化关系： 假设：V为资产的价值，Y为资产的年收益，i为市场利息率，则有： Y=iV或V=Yi又设：财产税税率为tp，所得税税率为ty,为了使财产税与所得税税额相等，必须有：ty=tpi例11假定资产价值V为1000元，市场年利率i为10%，则资产年收益为：Y=100010%=100元，如果政府课征tp5%的财产税，税额为：10005%=50元，这就相当于对资产收益课征ty50%的所得税，即10050%=50元。即带入上式：50%=5%10% 以上分析说明财产税与所得税对投资的影响具有等效性。 2、财产税对国际投资的影响 由于财产税与所得税对投资的影响具有等效性，因此一国财产税税负较高不利于该国吸引外国投资。此外，财产税也是对人税，如果财产所在地与纳税人的居住地不在同一国家，则很容易引起重复征税。三、国际经济发展与国际税收问题的产生 （一）商品课税国际协调活动的产生 1、关税的国际协调 在商品课税中，关税是国际贸易的主要障碍，因此是商品课税国际协调的主要对象。 关税国际协调的发展历程：“三起三落” （1）在重商主义时代以前，关税只是政府取得财政收入的一种手段，一国关税征收多少主要取决于国库进款的需要，根本没有必要与他国进行协调。 （2）1703年英国与葡萄牙签订了梅屈恩协定，从而成为关税国际协调活动的开端。进入重商主义时代，各国实行关税保护制度以谋求经济利益，在重商主义时代后期，一些国家开始谋求以协调关税的方式取得经济利益。出于这一目的，1703年英国与葡萄牙签订了梅屈恩协定，从而成为关税国际协调活动的开端，在历史上具有重要意义。但这时关税国际协调的基础很不稳固，也不普遍。 （3）资本主义国家进入工业化阶段以后，国与国之间的关税对峙局面更为严峻。 （4）1860年，英国与法国签订了科布登谢瓦利埃条约，从而成为这一时期一系列关税国际协调活动的开端。经过长期的关税对抗，欧洲资本主义国家终于在19世纪60年代展开了广泛的关税协调活动。1860年，英国与法国签订了科布登谢瓦利埃条约，从而成为这一时期一系列关税国际协调活动的开端。无论从关税协调活动的内容看，还是从参与国的数量来看，都比重商主义时代有了很大发展。 （5）但关税国际协调活动的高潮很快消失，很多国家恢复了关税保护制度，资本主义国家又回到了关税对峙状态。 （6）二战结束后，由于关贸总协定的签订，关税的国际协调活动又开始向新的广度和深度发展。 2、国内商品税的协调 二战以后，经过关贸总协定主持的八轮关税减让谈判，各国关税税率大幅下降，为了弥补关税下降给财政带来的收入损失，越来越多的国际开征了国内商品税如增值税和消费税，这时国内商品税的国际协调活动才开始出现。（二）所得课税国际税收问题的产生 1、所得课税国际税收问题产生的条件所得课税国际税收问题的产生与所得课税的性质以及跨国所得的出现是分不开的。即所得课税的性质只决定了所得课税国际税收问题产生的可能性，而跨国投资带来的所得的国际化是所得课税国际税收问题真正出现的现实经济条件。 2、所得课税国际税收问题产生的历史过程： （1）19世纪末20世纪初，跨过公司的国际重复征税问题开始出现。19世纪末20世纪初，在资本主义国家税制结构转轨的同时，其跨国直接投资活动开始迅速发展。随着跨国投资所得的日益增多，跨过公司的国际重复征税问题也开始出现，尤其是这一时期所得税地位的上升使跨国投资所得的国际重复征税问题变得更为突出。为了消除这种税收障碍，一些国家开始在本国的税法中加进单方面减除所得国际重复征税的措施条款；另外，一些国家也开始寻求通过签订避免双重征税协定的办法来解决所得国际重复征税问题。1899年，奥匈帝国与德国签订了世界上第一个解决所得国际重复征税问题的国际税收协定。20世纪20年代，国际组织也开始致力于解决重复征税问题。 （2）跨国公司的发展也带来了国际避税问题。 跨国公司利用转让定价手段把利润长期积累在海外，以躲避高税国的税收，这使得高税国通过立法形式来限制跨国公司利用转让定价进行避税。1915年，英率先制定了转让定价法规，1917年美国紧随其后。（三）财产课税国际税收问题的产生 1、经济发展早期，由于西方国家的国际投资活动有限，财产的跨国拥有问题不普遍，因而财产的国际重复征税问题没有引起国际社会的重视。 2、1872年，英与瑞士签订了世界上第一个关于避免对遗产两国重复征收继承税的税收协定，从而成为国与国之间协调财产课税制度的开端。 第三节 国际税收的发展趋势 一、国际税收发展的趋势离不开全球国际经济发展的走向 1、一方面，在国家之间经济不断融合的世界经济大潮中，国际税收关系的发展大大推动了全球经济向一体化的方向迈进。 2、另一方面，商品、资本、技术和人员跨国流动的自由化是税基变成了全球性的，不再固定于某个国家，从而给国际税收关系提出了新的要求，带来了新的挑战。二、国际税收的发展趋势 从国际经济的发展方向上看，未来的国际税收将出现以下几个发展趋势： （一）在商品课税领域，增值税和消费税的国际协调将逐步取代关税的国际协调成为商品课税国际协调的核心内容。 （二）在所得课税领域，国与国之间的税收竞争将更为激烈，为了防止“财政降格”的情况发生，国际社会有必要对各国资本所得的课税制度进行协调。 1、 所得税国际竞争有两大弊端： （1）它会使各国的资本所得税税率下降到一个不合理的水平，造成国家的财政实力大幅下降，出现所谓的“财政降格”。财政降格：一国为了把别国的资本吸引到本国以增加本国所得税税基，就必须降低本国资本所得的适用税率。这实际上是一种损人利己的策略。 （2）各国人为降低税率会引起资本的税后收益率与税前收益率相脱节，导致世界范围的经济效益下降。 2、防止所得税国际竞争的最好办法是对各国所得税的税率和税基进行一定的协调。 3、国际组织开展反对恶性税收竞争的活动。 （三）随着地区性国际经济一体化的不断发展，区域性的国际税收协调将会有更为广阔的前景。 1、区域国际经济一体化是当代世界经济的一个重要特征，也是战后世界经济发展的主要趋势之一。 （1）战后区域国际经济一体化波及的国家众多。 （2）战后区域国际经济一体化组织日益增多，且目前保持旺盛的增长势头。 2、区域国际经济一体化与区域国际税收协调互为基础，互相促进。 （1）区域性国际经济一体化是区域性国际税收协调的基础。（2）没有区域性国际税收协调就没有区域性国际经济的一体化。3、中国与区域经济一体化大陆与港澳、台湾之间的零关税制度，亚太经合组织（APEC），中东自由贸易区，中非自由贸易区。（四）各国之间将加强税收征管方面的国际合作，共同对付跨国纳税人的国际避税和偷税行为。 （五）随着电子商务的发展，国际税收领域将出现许多新的课题，亟待各国政府和国际社会加以研究解决。电子商务的迅速发展给国际税收领域提出了一些新的课题。第二章 所得税的税收管辖权第一节 所得税税收管辖权的类型 一、什么是税收管辖权 1、含义：税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税，征哪些税以及征多少税等方面。 国家主权具体体现：独立权、平等权、自保权和管辖权。 2、税收管辖权的征税原则 由于税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权的行使范围一般要遵从属地原则和属人原则，所以税收管辖权在征税范围问题上也必须遵循属地原则和属人原则。 国家行使主权遵从的原则：属人原则、属地原则、普遍性原则、保护性原则。 （1）属地原则：一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人。发展中国家强调属地原则。 （2）属人原则：一国有权对本国居民或公民的一切所得征税，而不论他们的所得来源于本国还是外国。发达国家强调属人原则。 3、所得税税收管辖权类型 （1）地域管辖权：又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权。 （2）居民管辖权：即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权。 （3）公民管辖权：即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。二、各国税收管辖权的现状 1、同时实行地域管辖权和公民管辖权 在这种情况下，一国要对本国居民的境内所得、境外所得以及外国居民的境内所得这三类所得都行使征税权。 2、仅实行地域管辖权 即一国只对来源于本国境内的所得行使征税权，其中包括本国居民的境内所得和外国居民的境内所得，对本国居民的境外所得不行使征税权。 3、同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权 这种情况主要发生在十分强调本国征税范围的国家，即对本国居民的境内所得、境外所得、外国居民的境内所得以及本国公民的境内所得和境外所得征税。美国就属于这种类型。 结语：一国行使怎样的税收管辖权，取决于其自身的财权利益。第二节 税收居民的判定标准判定纳税人为本国税收居民的意义： 1、对于一个行使居民管辖权的国家来说，只有确定某纳税人是本国的税收居民才能对其行使税收管辖权。 2、只有判定了纳税人是本国的税收居民之后，该纳税人才能享受本国或对方缔约国在税收协定中提供的税收利益。注意：税收居民与居住管理法规中的居民概念是不同的。一、自然人居民身份的判定标准 1、住所标准 （1）含义：住所是一个民法概念，一般是指一个人固定的或永久性居住地。当一国采用住所标准判定自然人居民身份时，凡是住所设在该国的纳税人即为该国的税收居民。 （2）各国确定住所的验定标准： 客观标准：看当事人在本国是否有定居或习惯性居住的事实，多数国家把当事人的家庭（配偶、子女）所在地作为判定住所的重要标准，也有一些大陆法系国家采用经济利益中心或经济活动中心标准来验定当事人的住所。 主观标准：如果当事人在本国有定居的愿望或意向，就可以判定他在本国有住所。 （3）住所也是我国判定自然人居民身份的一项标准。 我国个人所得税法规定，在中国境内有住所的个人是指因户籍、家庭和经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。在中国境内习惯性居住是指个人由于住所在中国境内，所以当其在国外的学习、工作、探亲、旅游等活动结束后必然要返回中国境内居住，而不是指个人在中国境内实际居住。 2、居所标准 （1）含义：一般是指一个人连续居住了较长时间但又不准备永久性居住的居住地。 （2）居所与住所的区别：第一，住所是个人的久住之地，而居所是人们因某种原因而暂住或客居之地；第二，住所通常涉及一种意图，即某人打算将某地作为永久性居住地，而居所通常是指一种事实，即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长期居住。 （3）各国判定居所的依据 A、以拥有住房为标准：看当事人是否拥有可供其长期使用的住房，同时还要求当事人在有关年度确实在本国居住过，哪怕居住的时间很短。 B、以当事人居住的时间长短以及当事人与居住地关系的持久性来判定居所的存在。 3、停留时间标准 （1）含义：也称为居住时间标准，是指某人在一个纳税年度中在本国实际停留的时间较长，超过了规定的天数，即使他在本国没有居所或住所，也应被视为本国的居民。 （2）各国判定的标准： A、多数国家以半年期（通常为183天，也有182天或180天）为标准，即如果一个人在某一纳税年度中在该国住满半年，那么他在整个纳税年度中都属于这个国家的居民。例：澳大利亚，加拿大，丹麦，芬兰，意大利，德国、爱尔兰、印度等国。 B、也有一些国家采用一年期（365天）为标准。 例：中国，日本，韩国，巴西等国。 C、少数国家不仅要看某人在该年度在本国停留的天数，而且还要考虑其在以前年度在本国停留的天数。 例：美国、英国。例21假定美国人史密斯在2006年、2007年、2008年在美国各停留了120天，请判定史密斯在2009年是否为美国居民。因为：1201201/31201/6=180天，小于美国规定的183天判定标准，所以不是美国的税收居民。4、实践中，各国通常采用住所（或居所）标准和停留时间标准，纳税人只要符合其中之一即可被判定为本国居民。 例：我国目前就同时采用住所标准和停留时间标准判定纳税人的居民身份。二、法人居民身份的判定标准 法人的含义：法人一般是指依照有关国家法律和法定程序成立的，有必要的财产和组织机构，能够独立享有民事权利和承担民事义务，并能在法院起诉、应诉的社会组织。 1、注册地标准 （1）含义：又称法律标准，即凡是按照本国的法律在本国注册登记组建的法人都是法人居民，而不论该法人的管理机构所在地以及业务活动地是否在本国境内。 （2）优点：不利于法人通过移居来进行避税。 2、管理和控制地标准 （1）含义：即凡是管理和控制机构设在本国的法人，无论其在哪国注册成立，都是本国的法人居民。 （2）缺点：由于公司的管理机构很容易迁移，而且管理机构迁移一般不引发资产增值的纳税义务，所以管理机构所在地标准较容易被公司法人用来进行避税。 3、总机构所在地标准 （1）含义：即凡是总机构设在本国的法人均为本国的法人居民。总机构，也就是指法人的主要营业场所或主要办事机构。 （2）比较：总机构所在地标准强调的是法人组织结构主体的重要性，而管理和控制地标准强调的是法人权力中心的重要性。 4、选举权控制标准 （1）含义：即法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即为该国的法人居民。 （2）缺点：如果一个法人被几个国家的居民股东所共同控股，或公司的股票公开上市交易，则选举权控制标准就很难被采用。 5、实践中，最常用的是注册地标准以及控制地标准。 我国判定法人居民身份的标准为法律标准及管理和控制地标准，二者只要满足其中之一，即为中国的税收居民。第三节 所得来源地的判定标准 判定所得来源地对征税国行使征税权的重要意义： 1、对非居民所得来源地的判定有重要意义：一国对于本国的非居民能否征税，关键在于其是否有来源于本国的所得，所以对非居民所得来源地的准确判定就显得十分重要。2、对本国居民所得来源地的判定也十分重要：一国只有判定了本国居民有来源于国外的所得时，才能在向其征税时实施一定的双重征税免除措施。一、经营所得（一）含义：即指营业利润，它是个人或公司法人从事各项生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。（二）判定标准 1、常设机构标准（permanent establishment=P.E） （1）大陆法系的国家多采用此标准。（2）常设机构的含义：是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。它的范围通常包括分支机构、管理机构、办事处、工厂、车间、作业场所和建筑工地等。（3）在采用常设机构标准的国家，非居民的经营所得是否要被征税，关键取决于非居民在该国是否有常设机构。即一国可以对非居民通过设在本国的常设机构取得的经营所得征税。（4）一非居民外国公司在该国设有常设机构，但其经营所得并不是通过该常设机构取得的，则对其所得是否征税各国奉行两种原则：一是实行归属原则，又称实际所得原则，即只对非居民外国公司通过本国常设机构实际取得的经营所得征税，对通过本国常设机构以外的途径或方式取得的经营所得不征税；二是实行引力原则，即当一非居民外国公司在本国设有常设机构，这时尽管该外国公司在本国从事的一些经营活动不通过这个常设机构，但只要这些经营活动与常设机构所从事的业务活动相同或类似，那么这些不是通过常设机构取得的经营所得也要被归并到常设机构的总所得中一并纳税。简单说，就是如果设有常设机构，则无论是否通过其取得的所得都算作其收入来征税。引力原则在联合国的税收协定中规定，它使税收管辖权的范围扩大，体现了发展中国家的利益。拉美一些国家，澳大利亚，新西兰等国实行引力原则。 （5）我国采用的是常设机构标准。 2、交易地点标准 （1）英美法系的国家一般采用此标准。 （2）各国采用交易地点标准的具体规定。 例：英国、加拿大、美国。 二、劳务所得 各国判定劳务所得来源地的标准主要有： 1、劳务提供地标准 （1）含义：即跨国纳税人在哪个国家提供劳务、在哪个国家工作，其获得的劳务报酬即为来源于哪个国家的所得。 （2）具体操作：对从事独立劳务的纳税人而言，主要看他从事活动的固定基地在哪个国家；对从事非独立劳务的纳税人而言，主要看他的受雇地点，即他的劳务发生地在哪国。 （3）目前，许多国家采用劳务提供地标准，如中国、美国。 2、劳务所得支付地标准 （1）含义：即以支付劳务所得的居民或固定基地、常设机构的所在国为劳务所得的来源国。 （2）也有一些国家采用劳务所得支付地标准，如英国。 3、劳务合同签订地标准：即以劳动合同的签订地点来判定受雇劳务所得的来源地，如爱尔兰等国。三、投资所得 投资所得是指因拥有一定的产权而取得的收益，主要包括股息、利息和特许权使用费等。 1、股息 （1）含义：指投资者因拥有股权以及其他与股权相似的公司权利而取得的所得。 （2）判定标准：以股息支付公司的居住国为股息所得的来源国。如我国。 2、利息 （1）含义：指投资者凭借各种债权而取得的所得。（2）判定标准： A、以借款人的居住地或信贷资金的使用地为标准来判定借款利息的来源地，大多数国家采用该标准来判定利息所得的来源地。B、以用于支付债务利息的所得之来源地为标准来判定利息的来源地，如美国目前就采用这种标准。C、以借款合同的签订地为标准来判定利息所得的来源地，如澳大利亚、新西兰等国就采用这条标准。 D、以贷款的担保物（不动产或财产）所在地为利息所得来源地，如奥地利、希腊等国就采用这种标准。 3、特许权使用费 （1）含义：是指因向他人提供专利权、商标权、商誉、版权、经销权和专有技术等无形资产的使用权而取得的所得。 （2）判定标准：一是以特许权的使用地为特许权使用费的来源地。二是以特许权所有者的居住地为特许权使用费的来源地。三是以特许权使用费支付者的居住地为特许权使用费的来源地。四是以无形资产的开发地为特许权使用费的来源地。 4、租金 判定标准：一是依据产生租金的财产的使用地或所在地。二是以财产租赁合同签订地。三是以租金支付者的居住地来判定租金所得的来源地。我国采用租赁财产使用地标准判定租金的来源地。四、财产所得 1、含义：财产所得是指纳税人因拥有、使用、转让手中的财产而取得的所得或收益。 2、不动产的判定标准：一般以不动产的实际所在地为其来源地。 3、动产的判定标准：各国的判定标准不完全一致。有的国家以动产的销售或转让地为来源地，有的国家以动产转让者的居住地为来源地，有的国家以被转让动产的实际所在地为来源地。我国采用转让地标准。第四节 居民与非居民的纳税义务一、居民的纳税义务 1、无限纳税义务：居民纳税人就其国内外一切所得（又称全球所得）向居住国政府纳税的义务称为无限纳税义务。2、在一个实行居民管辖权的国家，无论是自然人居民还是法人居民，都要对居住国政府承担无限纳税义务。其中，非长期居民承担的是有条件的无限纳税义务，长期居民承担的是无条件的无限纳税义务。如中国、日本、英国都有此规定。 3、我国居民对我国政府承担无限纳税义务。 4、推迟课税的规定 （1）含义：本国居民公司来源于境外公司的股息、红利所得在未汇回本国以前可以先不缴纳本国的所得税，当这些境外所得汇回本国以后，本国居民公司再就其申报纳税。 （2）评价：推迟课税的规定是对居民管辖权所要求的全球所得征税原则的一种暂时否定。而且，这一规定给跨国公司的国际避税行为提供了极大的便利，成为税法中的一大漏洞。 （3）我国税法没有推迟课税的规定。二、非居民的纳税义务 1、有限纳税义务：非居民一般只须就该国境内来源的所得向该国政府纳税，这种对该国负有的仅就来源于其境内所得纳税的义务被称为有限纳税义务。 2、非居民自然人纳税义务的特殊规定（1)非居民外国人在本国停留的时间没有达到规定的标准，其有限纳税义务在一定条件下可以得到豁免。如我国相关规定。（2）对非居民来源于本国的资本利得给予免税或其它优惠待遇。如英国。 3、非居民法人纳税义务的规定（1）非居民法人即外国公司在东道国设立的分公司一般只对东道国政府负有有限纳税义务。（2）也有一些国家的税法规定非居民公司要就其某种境外来源的所得向本国纳税，从而使非居民公司在某种程度上也负有了无限纳税义务。（3）外国分公司将利润汇回国外总公司，东道国政府一般不对这种汇出利润征收预提税。但也有例外，如美国、加拿大、法国、越南。 第三章 国际重复征税及其解决方法第一节 所得国际重复征税问题的产生一、什么是国际重复征税 1、重复征税（double taxation=DT）（1）含义：是指同一课税对象在同一时期内被相同或类似的税种课征了一次以上。（2）类型：分为法律性重复征税和经济性重复征税，二者的区别主要在于纳税人是否具有同一性。法律性重复征税：当两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权而产生的重复征税。经济性重复征税：当两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权而产生的重复征税。 2、国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征税相同或类似的税收。二、所得国际重复征税产生的原因 （一） 所得国际重复征税是由不同国家的税收管辖权同时叠加在同一笔所得之上引起的。这种国与国之间税收管辖权的交叉重叠可以分为两种情况： 1、两国同种税收管辖权交叉重叠 （1）这主要是由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突造成的。 （2）如果一个纳税人具有双重国籍，而这两个国家又都行使公民管辖权，则两国的公民管辖权也会交叉重叠。2、两国不同种税收管辖权交叉重叠（1）居民管辖权与地域管辖权的重叠。这种税收管辖权的交叉重叠在现实中最为普遍。（2）公民管辖权与地域管辖权的重叠。（3）居民管辖权与公民管辖权的重叠。（二）国际双重征税还可能因为两个国家对企业的收入分配和费用扣除的看法和法律规范存在差异而发生。 第二节 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法 一、约束居民管辖权的国际规范 1、约束对自然人行使居民管辖权的国际规范 经合组织范本和联合国范本要求按照以下判定标准顺序确定其最终居民身份： （1）长期住所（permanent home）:是指人们安排和持有该住所的目的是为了长期性的居住，而非由于旅游、出差和上课等原因而临时性地居住。（2）重要利益中心(center of vital interests)：是指哪国与纳税人的经济关系更为密切。在判定某国和个人经济关系的疏密程度时需要考虑个人的家庭和社会关系、职业、症状及文化活动、营业地点、管理个人财产的地点等因素，而且还要综合考虑上述因素。（3）习惯性住所(habitual abode)：是指个人由于住所在某国，当其在国外的学习、工作、探亲和旅游等活动结束后必然要返回某国居住，而不是指个人在某国实际居住。（4）国籍(nationality)：如果按上述方法不能确定纳税人的最终居民身份，则应判定其为其国籍所在国的居民。（5）如果按照以上顺序还不能解决问题，即当这个人在两国都有或都没有国籍时，上述两个税收协定范本要求有关缔约国应通过相互协商来确定最终由哪个国家对其行使居民管辖权。 2、约束对法人行使居民管辖权的国际规范：有效管理机构标准。（1）有效管理机构标准：即当同一法人被两个国家同时判定为本国居民，应根据法人的有效管理机构所在地标准来认定其最终居民身份。（2）法人的有效管理机构是指法人日常的实际管理和控制机构，而非法人的最高决策机构；从经济和功能角度看，有效管理机构在一个法人的管理上起着主导作用，但它并不一定保存法人最重要的会计帐簿。（3）当判定法人居民身份的注册地标准和有效管理地标准发生冲突时，注册地标准要服从于有效管理地标准。 需要指出的是，虽然国际社会目前有约束各国居民管辖权的种种规范，但也并不排除两国一开始就通过协商解决双方判定居民身份标准的冲突问题。二、约束地域管辖权的国际规范 1、经营所得（营业利润）经合组织范本和联合国范本都主张以常设机构标准来最终确定一国是否对来源于本国的经营所得有征税权。 2、劳务所得 （1）非独立个人劳务所得：国际范本都规定个人因受雇而取得的工资、薪金等劳务报酬应由其居住国征税。 （2）独立个人劳务所得：国际上没有统一规定，经合组织范本主张应由其居住国征税，联合国范本则把非居住国对独立个人劳务所得的征税条件放得更宽。 3、投资所得 （1）股息和利息所得：一般采取所得支付人所在国与所得受益人所在国共享征税权的做法。具体操作时，为了防止同一笔股息或利息负担双重税收，国际范本提出由支付人所在国按一个较低的税率对股息或利息征税，以保证受益人所在国实施外国税收抵免以后仍能征到一部分税款。（2）特许权使用费：国际上没有统一的规定，经合组织范本主张由受益人的居住国独享对特许权使用费的征税权，特殊情况下可由特许权使用费发生的国家对其征税；联合国范本则主张特许权使用费的发生国应享有更大的征税权。 4、财产所得（1）不动产所得：国际范本都规定应由不动产的所在国对不动产所得和转让收益征税。（2）动产所得：除特殊情况外，动产的转让收益均应由转让者的居住国对其征税。以下几种情况除外： A、一国居民转让其设在另一国的常设机构或固定基地所拥有的动产，这时其取得的转让收益应由该常设机构或固定基地的所在国征税。 B、转让从事国际运输的船舶、飞机、内河运输的船只或附属于经营上述船舶、飞机或船只的动产所取得的收益，应由该企业实际管理机构的所在国征税。 第三节 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法大体可概括为，实行居民管辖权的国家承认所得来源国的优先征税地位，并在行使本国征税权的过程中采取某种方法减轻或免除国际重复征税。减除国际重复征税的方式：单边方式和双边方式。单边方式是指一国在本国的税法中就规定了一些减除国际重复征税的措施；双边方式是指两个国家签订避免双重征税的协定，通过执行协定中的有关条款来减除国际重复征税。减除国际重复征税的方法：扣除法、减免法、免税法、抵免法。一、扣除法 1、含义：是指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得所负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税。2、应纳税额的计算应纳税额=（国内所得+国外所得-已纳国外税额）居住国税率例31 假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国(居住国)的所得70万元，来自于乙国(非居住国)的所得30万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。解答： 甲国公司缴纳的乙国税款(3030%) 9万元 甲国公司来源于乙国的应税所得(309) 21万元甲国公司来源于本国的应税所得 70万元 甲国公司境内境外应税总所得(70十21) 91万元甲国公司在本国应纳税款(9140%) 36.4万元甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4) 45.4万元 3、评价：扣除法只能减轻而不能消除所得的国际重复征税。根据扣除法，一国政府对本国居民已负担国外税收的跨国所得仍要按本国税率征税，只是应税所得可被外国税款冲减一部分，因此，扣除法只能减轻而不能消除所得的国际重复征税。 4、应用：（1）由于扣除法不能彻底解决国际重复征税问题，而且它不鼓励居住国的纳税人对外投资，所以国际范本都不主张在国与国之间签订的双重征税协定中采用扣除法解决国际重复征税问题。（2）一些国家在国内税法中规定可以使用扣除法。如美国、荷兰、德国、法国、瑞士、爱尔兰、泰国和智利等国都允许纳税人在一定条件下采用扣除法。我国也有扣除法的规定。二、减免法 1、含义：又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税，对其国内所得则按正常税率征税。 2、应纳税额的计算 应纳税额=国内所得正常税率+国外所得降低税率例32 假定甲国一居民公司在某纳税年度取得的所得、所在国适用税率同例31。如甲国实行减免法，即对已纳税的外国所得按正常税率的25%征税，分析该公司的纳税情况。解答： 甲国公司