审计人员外勤工作指南-存货监盘和底稿编制.doc

审计人员外勤工作指南存货监盘和底稿编制2审计人员外勤工作指南中包含了对审计人员执行审计工作有所帮助的审计实务指南。每一项工作指南涵盖审计的一个关键领域，并介绍了审计该领域审计人员可能遇到的相关情况、风险和底稿编制。审计人员外勤工作指南的电子版本可以在oa系统中获取。目 录页次一、概述1、客户进行实地盘点的原因12、审计师监盘存货并执行抽盘的目的13、存货监盘的审计风险2二、定义1、存货32、存货成本33、可变现净值34、存货盘点表45、存货盘点标签46、预盘47、存货盘点标签/盘点表的控制表4三、存货实物的存在以及记录完整性的审计1、复核客户盘点计划52、观察和测试实地盘点73、获取存货盘点标签和盘点表的控制信息114、获取存货收发截止信息135、存货监盘程序执行情况的小结14示例1存货监盘备忘录15四、永续盘存记录审计16五、存货明细表及其截止的准确性审计1、将抽盘结果及存货盘点标签/盘点表的控制表信息 核对至最终的存货明细表172、测试收发货截止183、测试抄录和数字运算的正确性214、复核最终的存货明细表21附录1 计价方法22附录2 计入/不应计入存货成本的制造费用23附录3 编制要求供应商提供对账单的函24案例研究 - a(截止测试)及答案25案例研究 - b(存货明细表的编制)及答案27审计表格存货监盘-事前计划核对表30存货监盘核对表31存货抽盘表38存货监盘和底稿编制一、概述由于客户存货核算系统的复杂程度以及相关存货的性质不同，存货审计可能很简单，也可能很复杂。尽管在审计过程中，我们作为审计师经常被咨询有关存货实地盘点的问题，但我们应记住，客户对存货盘点的正确性和完整性负主要责任，我们的任务是实施观察与测试，而不应涉及具体盘点活动本身。在存货审计中，助理人员最初可能只是参与存货审计的某些部分，而不是整个存货项目。参加和观察客户的期末存货盘点，是助理人员较为常见的一项工作。本外勤工作指南着重描述通常由助理人员执行的存货监盘和底稿编制程序。从以往的审计经验来看,存货是极易出现差错及舞弊的领域，因此存货监盘程序非常重要。审计人员应当事先仔细计划，保持高度谨慎和职业的怀疑态度开展存货审计工作。作为代表本所观察盘点过程，助理人员将完成存货审计计划中极其重要的一个步骤。1、客户进行存货盘点的原因我国企业财务会计报告条例第二十条要求企业在编制年度财务会计报告前，应当全面清查资产、核实债务，这其中很重要的一项工作内容就是“原材料、在产品、自制半成品、库存商品等各项存货的实存数量与账面数量是否一致，是否有报废损失和积压物资等”。企业清查、核实后，应当将清查、核实的结果及其处理办法向企业的董事会或者相应机构报告，并根据国家统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。企业应当在年度中间根据具体情况，对各项财产物资和结算款项进行重点抽查、轮流清查或者定期清查。公司的管理层有责任按照适用的会计准则、会计制度编制财务报表，并确保财务报表在所有重大方面公允反映了公司的财务状况、经营成果和现金流量。存货通常是重要的资产负债表项目，所以一般要进行存货盘点。甚至在某些情况下，即使客户不准备进行存货盘点，我们也可能坚持要求进行存货盘点，以确保我们可以对存货实施充分的审计程序。从客户的角度来看，年末全面盘点主要是作为一项检查性控制，旨在检查其存货实物控制系统是否运作正常。通过盘点确定存货实际数量并调整相应账面记录，以确保资产负债表上“存货”项目和利润表上“营业成本”等项目的正确性。2、审计师监盘存货并执行抽盘的目的作为独立审计师，我们需要就公司财务报表是否已经按照适用的会计准则、会计制度编制，是否公允反映了公司的财务状况、经营成果和现金流量而发表意见。在大多数情况下，存货金额对资产负债表（存货）和利润表（营业成本）而言都是重大的。我们执行的存货监盘工作主要目的是获取客户存货项目存在性和完整性认定的证据以达到我们的审计目标。一、概述（续）2、审计师监盘存货并执行抽盘的目的（续）存货监盘和底稿编制的工作包括： 控制测试例如，了解并记录控制、观察执行情况并评估其有效性。 兼具控制测试和实质性测试两方面特性的程序例如，按照“从实物到账面”和“从账面到实物”的方式进行抽样测试、存货收发截止测试、对存货盘点标签的各种不同功能的测试等。 实质性测试例如，从原始的盘点记录追查到期末存货明细表。3、存货监盘的审计风险存货监盘的主要目的是获得足够的证据来支持我们的总体审计意见，特别是对于存货的“存在性”和“完整性”认定。特别对应于这些目的的审计程序和测试将贯穿本指南。在存货盘点现场评估和处理未预期的问题时，应当注意我们的主要目的是存货的“存在性”和“完整性”认定。在盘点存货时可能遇到的风险领域举例如下： 客户所使用的存货盘点标签没有连续编号。这方面的风险在于在盘点结束收集每个盘点标签并根据标签上记载的数量填入完整的存货清单时，我们将难以确定上述存货清单是否完整。风险点为在收集过程中任何遗失的标签将无据可查、难以发现。在参加盘点前阅读盘点计划时要留意这种情况发生的可能性并确保其已被提前更正。 客户对盘点结束时盘点标签的收集过程控制不力。这方面的主要风险在于难以确定存货明细表上所记载的存货是否真实存在并且是完整的。例如在盘点标签收集过程中遗漏有效的盘点标签及添加虚假的标签，并且存货明细表中少计或者多计这些标签的明细。 盘点过程中对存货收发的截止、盘点现场存货的移动等控制不够。此时难以确定盘点了正确的存货并且计入存货明细表。因此也就难以评价记载于存货明细表中的存货是否真实存在并且是完整的。 存货盘点计划在存货盘点过程中未被遵行。一次完整的存货盘点需要耗用客户（以及审计师）的相当可观资源，包括时间、加班费和停产的损失等。因此盘点前要详细计划，并且给予参与盘点的所有人（包括审计师）全面的盘点计划。如果在盘点中没有严格贯彻执行盘点计划，将会产生严重的问题，对盘点计划的偏离或违背可能会对最终存货明细表的可信赖性产生重大影响（与存在性和完整性相关）。如上列示的每一项风险举例都会产生比较严重的问题。一旦遇到上述情况，助理人员应立即通知客户负责盘点事务的管理人员和项目复核经理。如果助理人员怀疑上述问题可能存在，应立即与项目复核经理讨论。上述问题如被拖延通常将难以纠正。二、定义在我们进一步讨论存货这一项目前，先定义存货项目通常所用的一些术语。1、存货存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。持有存货的目的是为了在正常业务过程中耗用或者转售。这一规定排除了将不动产、厂房及设备等列作存货的可能。2、存货成本存货成本包括采购成本、加工成本和为使存货达到目前状态及地点而发生的其它成本。除原材料和外购的零部件等直接成本外，存货成本还包括和产量直接相关的加工成本，如工资薪金及与工资薪金成本相关的其他成本。存货成本也包括在将原材料加工为产成品的过程中所发生的按照系统方法确定的各类固定或变动的间接成本的分摊额，例如运费和制造费用（如设备折旧、与生产过程相关的公用事业费、车间管理人员和工厂经理人员的工资等）。企业会计准则第1号-存货对有关应计入存货价值的费用支出提供了指引。管理费用及销售费用不应计入存货成本，而应作为期间费用（在发生当期直接计入损益），除非其明显与生产相关从而归入存货成本。附录2中列出了应计入和不应计入存货成本的费用。3、可变现净值存货应按成本与可变现净值孰低原则计价通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。可变现净值是在正常经营过程中估计的售价（扣除数量折扣但不扣减现金折扣）减去以下各项后的差额：(1) 至完工估计尚需发生的所有成本；及(2) 估计销售过程中所需的所有费用。二、定义（续）4、存货盘点表一张由客户员工在实地盘点期间记录的反映存货项目明细的表格，其中记录的内容主要包括： 存放地点； 盘点的日期和时间； 存货品名； 盘点标签号码； 实地盘点确定的数量和使用的计量单位（如：千克，厘米/米）； 盘点执行人； 盘点结果复核人； 有关备注（所观察到的其他情况的说明）及其跟进事项。存货盘点表可预先编号。5、存货盘点标签包含上述“存货盘点表”列出的相似明细的小标签。标签将粘贴在每一项已盘点的存货项目或每箱（堆）存货上，即：对于每一存放地点的每个存货项目，均应单独填制一张盘点标签。大多数公司使用存货标签时都采用预先编号、多联的样式。预先编号以对标签实施控制；多联形式可使每一联分别用于不同的目的，并且其中某一联还可能被指定为供我们使用的“审计专用联”。6、预盘为了加快年末实地盘点而实施的步骤，某些存货项目（如：呆滞或难以盘点的项目）可能在实际盘点前的几天前先盘点一次，并将预盘后的增减变动情况记录于预盘表上。实际年末盘点在参考调整后的预盘表后确定，而且年末盘点仅仅是抽盘。为了保证这种方法是有效的，通常单独存放预盘过的货物。7、存货盘点标签/盘点表的控制表这是一张由客户员工编制的，用于反映盘点标签或盘点表的发出、使用和收回情况的表格。三、存货实物的存在及其记录完整性的审计确定存货实物的存在及其记录的完整性是通过实地观察以及其他相关审计程序实现的。监盘存货是一项通常在较有经验的审计人员督导下执行的审计程序。一般情况下，助理人员经常协助实施存货监盘程序。监盘存货的重要性于中国注册会计师审计准则第1311号存货监盘中规定：实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。一般情况下，如存货项目对财务报表而言是重要的，审计师应该通过亲自参加，或由其他审计师参加，或由其他合适的有资格的人员代表其参加存货实地盘点，以获得有关存货的存在性和状态的充分、适当的审计证据（除非这样做是不可行的）。在某些例外的情况下，审计师为了更有效地实现同一审计目标，也可以决定不采用该审计程序，但此时审计人员应在审计底稿中记录确定不采用该项审计程序的充分、合理的理由（这种情况应当是极其罕见的）。监盘存货以确定存货明细表中所反映的存货数量与实地盘点日的实存数量是相符的，也就是测试资产负债表中“存货”项目金额的存在性和完整性。下文中对于存在性和完整性的关键性测试程序均以斜体标明。在监盘存货前，审计人员应阅读的审计程序表和存货监盘核对表（此表附于本指南之后）中包含了在监盘过程中应执行的程序，这些程序在下文中还将进一步展开讨论。1、复核客户盘点计划有充分准备的客户会编制一份书面存货盘点计划。熟悉客户的盘点计划对执行监盘程序是很重要的。在参与存货盘点之前，应由项目复核经理编制一份内部的存货盘点指引，或由项目复核人员通过简短的布置会议将相关要点告知将要参加盘点的审计人员。三、存货实物的存在及其记录的完整性审计（续）1、复核客户盘点计划（续）在一个典型的制造业公司里，存货可能包括上千个不同项目，其完工程度各不相同，并且放置在多个地方。正确完成存货识别和盘点对客户是十分重要的。实地盘点一般需要花费较多的人力或损失一些生产工时，因此许多大型公司会事先制定详细的盘点计划以确保执行一项正确的盘点工作，并使重新盘点部分存货而发生的额外成本降到最低。如果没有客户的盘点计划，助理人员必须与项目复核经理讨论这个问题，并确定客户的盘点将如何进行。尽管作为审计师，审计人员经常被咨询有关存货盘点的问题，但是应当注意，客户对保证存货记录的准确性和完整性负有主要责任，审计人员的任务是观察和测试。作为监盘程序的一部分，助理人员应当复核客户的盘点计划，且工作底稿中应保存一份盘点计划的副本。完整的盘点计划通常包括以下几点： 起草和批准存货盘点计划的人员姓名。盘点计划通常需由财务总监或其它高层负责人批准； 盘点的日期和时间。许多公司在会计年度末进行全面的实地盘点。有些公司为了在会计年度终了前完成其结账工作的主要部分，因而在年底前就进行存货的盘点，这点也合理的； 负责管理盘点过程的人员以及执行盘点的主要人员姓名； 对存货预先整理和分隔的计划，包括对在产品进行清理以使之达到自然的截止点而采取的预防措施。当不同的存货项目混合在一起或被放置在无法取得的地方时，客户可能会把同一批存货盘点两次或漏盘，从而导致错误； 盘点期间对存货收发的控制要作好规定，如果盘点期间生产经营活动没有停止，则需注意对存货的内部流动加强管理。尽管不总是可行，但如果收发部门在盘点时已清空存货的话，将很有帮助。如果存货在部门间流动，那么必须要有程序确保每个项目只被盘点一次； 关于盘点标签和盘点表的使用以及发放、回收和控制的指令。一般而言，应使用预先编号的盘点标签或盘点表。盘点计划也应说明盘点结束后所有盘点标签和盘点表的处理方法； 有关如何描述存货项目和如何计算数量的详细指令（例如通过点数、称重或其它计量方法）。通常，存货盘点标签上记录的所有信息应由一个未参与盘点的人员检查或复核。为了确保所有信息均已正确记录，一些公司还要求进行一次“无任何资料可供参考”的第二次盘点。当第一个人记录下他（她）的盘点数后，第二个人在不知道前一个人的记录结果的前提下，记录下他（她）自己的结果，然后，由第三个人对他们的盘点结果加以比较并调查差异原因； 识别和区分残次冷背、呆滞存货的指令； 如何确定存放在外部场所，包括外单位仓库的存货数量（这对验证存货的存在性和完整性有特别影响）； 区分受托代销的他人存货（这对验证存货的存在性和完整性有特别影响）；三、存货实物的存在及其记录的完整性审计（续）1、复核客户盘点计划（续） 由有关部门主管或其它监督人员复核、核准盘点结果的指令； 把原始盘点记录转抄到最终的存货盘点表或盘点结果汇总表的方法（这对验证存货的存在性和完整性有特别影响）。在有些情况下，盘点计划还可能包括以下内容： 确定实盘存货价值的方法，包括对哪些存货需重新核定价格； 对计算每一明细项目价值和小计金额的指引，以及确定对该计算过程复核的范围的指令。在参与实地盘点前，助理人员应与本所项目复核经理一起审阅客户的存货盘点计划，特别关注存货盘点程序和标签或盘点表的控制部分，以及计划如何对存放于外部场所（包括第三方仓库）的存货进行函证或者测试。助理人员应该了解预计到达存货存放点的时间、监盘时可能陪同助理人员或可能与之交涉的客户人员的姓名、将要监盘和抽盘的存货种类、所负责监盘的区域（有关厂区的平面图很有帮助）、将实施的特定审计程序的性质和范围、需要从盘点现场带回的文件（包括存放于外部场所/第三方仓库的存货详细资料，以便审计人员以后对这些存货实施独立函证程序），以及在参与盘点时适合穿着的服装。助理人员应查阅以前年度存货监盘的工作底稿来熟悉任何仅通过审阅存货盘点计划而无法发现的客户盘点程序中的特殊之处。此外助理人员也可以与以前年度参加过该客户盘点的同事讨论其盘点过程，这将帮助助理人员识别以前年度遇到过问题的领域，以便今年可采取措施以避免这些问题。2、观察和测试实地盘点当助理人员到达盘点地点时，会遇到客户的高级会计人员和/或经理，最后的存货盘点计划将在这时讨论。助理人员应在监盘之前巡视所负责监盘的所有地点，这种巡视有助于助理人员熟悉客户的设施和存货状况。同时，助理人员也应当与盘点负责人接触，并确定需要时在哪里可迅速地找到他。在此阶段，助理人员应当询问客户负责盘点的人员，是否有存放于外部场所包括第三方仓库的存货，以及对这些存货如何进行盘点。虽然在编制监盘计划的阶段就已考虑这一问题，但仍然值得核查以防客户情况发生变化。同时，助理人员应当注意记录所询问的人员姓名、职务以及他们所作的回答。三、存货实物的存在及其记录的完整性审计（续）2、观察和测试实地盘点（续）助理人员应当了解在盘点过程中生产线是否继续运转。如果是继续运转，则需要了解和记录客户如何确保存货盘点的准确性以及存货被计入恰当的日期时间（截止性）。还需要了解客户是否存在委托他人代销的存货、已开发票但尚未发运的存货和货到单据未到的存货等情况。如果存在这些情况，助理人员需了解并记录客户如何确保存货盘点的准确性和有关项目截止的恰当性。助理人员并非参与、决定或指导实地盘点过程，而是“观察”或“测试”该过程。这包括确定以下事项： 客户是否为盘点做了充分的准备。例如存货应摆放整齐，如果存货摆放混乱且很难清点，助理人员应就企业管理上的缺陷与本所项目复核经理和/或客户管理人员进行讨论，并考虑针对有缺陷部分，扩大相应审计测试范围； 是否恰当实施了收发截止； 在盘点期间，工厂内的存货是否已尽可能地停止移动； 负责盘点的客户员工是否熟悉他们所盘点的存货，盘点过程中是否认真尽职，以及他们是否受到适当的监督； 盘点人员是否遵循了客户存货盘点计划（一般而言，任何偏差都应立即提请管理当局注意，并在工作底稿中注明）。例如，客户的程序可能要求对每项存货都需要进行两次独立的清点。此时助理人员应确定这项程序已被执行并且测试所选取的独立清点的结果。盘点计划实际执行中出现的重大偏差应尽快提请项目复核经理注意，以评估其可能带来的影响。严重的违反情况可能降低盘点工作对于客户和审计人员的价值，并严重影响审计工作。此外，在监盘过程中，助理人员应当： 警惕可能的重复盘点情况（这涉及存货的“存在性”认定）。如果盘点人员未按顺序进行清点，有些项目可能被重复盘点。当几个料桶或箱子中的物品被记录在同一张盘点标签上或在盘点表上的同一行时，这些项目可能被清点两次。对于已经抽盘测试的项目，你可以对这些项目做好标记（但不应在客户的记录上做标记）； 注意漏盘的存货项目（这涉及存货的“完整性”认定）。有时候可能一个部门的所有存货都被遗漏了。为避免此类事件的发生，客户的程序应提供识别之前已盘点过项目的方法。通常采取的方法是将盘点标签的一联粘贴在每项已盘点的存货项目上。在实地监盘程序结束前，助理人员应再次巡视所负责监盘的区域； 警惕存货堆中的隐蔽空间或者空的容器（这涉及存货的“存在性”认定）。助理人员可以要求打开容器或移开存货堆查看。当然，这样的要求只能在有限的基础上提出；三、存货实物的存在及其记录的完整性审计（续）2、观察和测试实地盘点（续） 观察并询问客户的盘点人员那些明显无法出售、已损坏、呆滞、过时的存货项目。这样的物品表面通常积聚了大量的灰尘或锈迹。如有可能，应考虑从负责这些存货项目的客户员工处获取此类存货收发的仓库记录。这些存货项目必须在工作底稿中注明，并附有被询问的客户方员工的姓名和他（她）的陈述，以便进一步调查。 警惕在监盘过程中入库、发运和移库的存货项目（这涉及存货的“存在性”和“完整性”认定）。获取并复核客户用于记录这些存货移动的程序并确认此类存货是否与其他存货划分清楚。在测试客户盘点的准确性时，通常要特别注意那些价值高的存货。熟悉客户的设施和产品状况有助于确保识别此类项目。如前所述，巡视所负责监盘的部门，与本所参加上年盘点的同事及客户员工的讨论，将帮助审计人员熟悉存货情况。除了抽盘价值高的存货项目外，助理人员一般还将抽盘其它存货项目。抽盘的其他存货项目样本应根据项目复核经理所提供的审计程序表和抽盘计划，在参与盘点前通过完成“存货监盘-事前计划核对表”（此表样式附于本指南的后面部分）从整个厂区或仓库中所有的存货项目中选择。助理人员通常测试的范围应当涵盖其负责监盘的所有部门内由每一个盘点小组所负责的工作范围，以及涵盖这些部门内所有种类的存货。存货的性质、存货的总体安排、盘点小组所犯错误的类型与范围以及其他一些类似的因素也将影响助理人员的抽盘范围。助理人员至少应抽盘审计程序表或项目复核经理所指定的特定存货，或根据审计程序表或项目复核经理的要求，使抽盘一定数量的存货项目。通常审计程序要求对一定数量的存货进行两方面的抽盘： 从实物到清单从实地存货中选取项目，清点并与存货明细表上记载的该类存货的数量核对（用于测试存货明细表的“完整性”认定）。 从清单到实物从存货明细表中选取部分项目，找出实物，清点并核对（用于测试存货明细表中各项目的“存在性”认定）。助理人员应与项目复核经理讨论抽盘的范围。然而，如果助理人员不能肯定事先确定的范围是否充分，或出现了未预见到的问题，应在监盘过程中随时与项目复核经理再次讨论抽盘范围。当抽盘显示盘点结果有误时，应提请客户的有关人员纠正。一般情况下，无需将此类错误报告给客户的监管人员。但是，若助理人员相信所发现的情况将对存货的准确性产生重大影响时，应立即告知项目复核经理（必要时可用电话联络），以便采取恰当的措施。这种情况的情形包括：未遵循存货盘点计划、盘点人员普遍的粗心大意、存在过多的或重复发生的错误。如果错误重大，通常要求客户重新盘点。是否需要提出此类要求，应由本所项目复核经理确定。三、存货实物的存在及其记录的完整性审计（续）2、观察和测试实地盘点（续）助理人员应将抽盘结果记录在存货抽盘表（此表附于本指南的后面部分）上，并归入工作底稿。助理人员应记录审计程序表或项目复核经理指定的需抽盘的存货项目，或者所抽盘的一定数量的存货项目。在任何情况下都不可以在客户的记录上作记号或进行鉴证。另外还需注意确保不向客户透露抽盘结果，除非是为了纠正错误或差异而必须这样做。此外还需列出其它一些信息，例如潜在的残次冷背、呆滞积压存货的详细说明。抽盘表上应清楚地注明抽盘的项目。之后，我们还需将这些信息追查到实地盘点清单。基于存货性质，有几种盘点方法，盘点个数是经常使用的一种方法。但是对一些存货需要估测其重量或数量，例如要估计一座煤矿的储量时就需要测算其中煤炭的密度，盘点油品则要测量油罐中存油的容量。如果我们对一些存货的性质缺乏详细了解，则有必要在监盘中利用专家的工作。通常，应在存货抽盘表中记录以下各项内容：（1）实施抽盘的助理人员的姓名；（2）客户的名称；（3）抽盘表页码和工作底稿索引号；（4）盘点的地点（厂区、建筑、楼层）；（5）盘点日期；（6）盘点时间；（7）盘点表或盘点标签的编号；（8）数量及计量单位（抽盘表上记录的数量应与盘点标签上的记录核对相符）；（9）存货项目的名称。（10）注意到抽盘项目的状况以及例外情况。基于对存货项目的实物检查，助理人员应证实客户对存货项目的描述是否准确。必要时还应列示部件号、已完成的最后加工步骤及其它相关的信息。如果助理人员的盘点数与客户的盘点数有差异，首先复查助理人员的盘点数据。若差异仍存在，则应要求客户依照其盘点计划中的程序重新实施盘点，必要时修正存货盘点标签或存货明细表中的记录。该修正应由客户相关负责人同意并以签名为证以避免以后的争论。若标签未被修改和助理人员的盘点数保持一致，则应将此问题记录在抽盘表中。三、存货实物的存在及其记录的完整性审计（续）2、观察和测试实地盘点（续）由于在实地盘点时所获取的大部分信息在期后不可能再获取或还原出来，因此，确保信息的完整与准确是十分重要的。所记录的信息多比少好。再次强调如有疑问应与本所项目复核经理商讨。客户可能通过篡改存货数量和描述而故意高估存货。例如，装有昂贵的电子元件的箱中存放的件数，可以从每箱10个改为每箱100个，或是将数量从10箱改为100箱，这只需简单地加一个“0”即可。这些篡改会发生在盘点之后，在最终的标注有计价信息的存货明细表编制之前。因此，当审计人员从这些已记录的抽盘数据追查至最终的存货明细表时，可查出这种现象。虽然在盘点前客户发给我们的存货盘点计划中已经着重提及存放于外部场所或第三方仓库的存货，但在盘点时，助理人员仍应询问此类存货是否存在（这涉及存货的“存在性”和“完整性”认定）。如果在盘点过程意外发现此类存货，助理人员应获取其性质、数量、金额等详细信息，并且和项目复核经理商讨审计对策（这涉及存货的存在性和完整性认定）。取决于存货的性质、价值和我们的审计方法，存放于客户所拥有的外部场所的存货的盘点通常由我们核查。审计存放于第三方仓库的客户存货通常由我们向仓库管理者寄发独立询证函（根据我们对相关情况和仓库管理者的评估，我们可能执行其他程序进行检查，如自行盘点或委托其他会计师事务所盘点）。与所有其他独立函证一样，我们应当控制询证过程，确保我们亲自寄发询证函，并要求将回函直接寄给我们。取决于得到的审计指示，在盘点时助理人员可能只需要获取存放于外部场所或者第三方仓库的存货的详细资料，诸如存货的性质、数量、金额，以及仓库场所的名称、地址和联系方式等。当监盘结束时，我们必须确保工作底稿上所包含的信息是充分且准确的，这一点很重要。我们必须作好准备以对在最终存货盘点表中所发现的任何违规行为提出质疑。3、获取存货盘点标签和盘点表的控制信息各个公司记录存货实地盘点结果的方法各不相同。总体而言，客户会使用某种格式的预先编号的存货盘点标签或盘点表。但是，某些公司已逐渐使用标准化的存货盘点表，或是使用电脑生成的盘点标签或卡片。无论其采用何种凭证，它都应当提供控制存货数量的方法。三、存货实物的存在及其记录的完整性审计（续）3、获取存货盘点标签和盘点表的控制信息（续）控制盘点标签或盘点表的目的在于确保所有的存货都已适当地包括在最终的存货明细表之中。控制程序一般包括由客户负责的3个检查点。(1)第一个检查点是在盘点结束、盘点标签回收之前，巡视整个存货存放地，以确定所有需盘点的存货上均已贴有盘点标签。负责盘点的客户代表应做这项工作，我们应陪同其巡视场地（这是验证存货“完整性”的一个重要程序）。(2)第二个检查点是在监盘程序结束时进行的，此时客户代表或者盘点工作的其他有关负责人应确定所发出的盘点表或者盘点标签均已收回，并按照已用、作废、未用等分别归类统计。客户应编制一份包含上述信息的盘点标签或盘点表的控制表，并将此表连同所有的盘点标签和盘点表一起，送交负责编制最终存货明细表的部门。助理人员在参与实地盘点时，应当获取该报告的一份完整的副本。大多数情况下，在实地盘点结束时助理人员应当还在客户的厂区内，该副本应当在此时获取。如果助理人员此时不在盘点现场，则应当与项目复核经理讨论最适合的替代程序，但不管怎样这通常只是例外情况。(3)第三个检查点是在最终的存货明细表编制完成时进行的。此时存货明细表应和盘点标签或盘点表的控制表进行核对，以确定只有在实地盘点时使用过且有效的盘点标签或盘点表中所记录的信息才反映在最终的存货明细表中。审计人员应当记录客户对存货盘点标签或盘点表的控制程序，并对其进行测试。当客户使用预先编号的盘点标签时，审计人员应当在盘点终了时检查其编号的连续性，并在工作底稿中记录已用、作废和未使用标签的编号。工作底稿中所作的这些记录与客户编制的盘点标签或盘点表控制表如有差异，应对其进行调节。在某些情况下，盘点标签并非预先编号，因此审计人员可能只能统计已用标签的总数，而不能记录每张盘点表或盘点标签的使用情况。当客户使用盘点表时，审计人员应要求其在盘点结束时提供一份盘点表复印件。若不能获取该复印件，审计人员应列明盘点表的页数和每页上的项目数。这些信息应与编制最终存货明细表时所依据的盘点表信息相比较，如发现任何差异均应追查其原因（该程序同时涉及资产负债表中存货金额的“存在性”和“完整性”认定）。无论采用何种具体程序，审计人员都应确保在从实地存货盘点到编制最终的存货明细表为止的期间内，存货数量未被增加（存在性）或删除（完整性）。实务中审计人员可以要求客户的负责人员在最终存货明细表的每一页上签名，以证明此稿是最终版本，不再有任何修改，并可要求其在存货明细表最后一页上注明此系末页，以避免以后被他人添加页数的可能性。审计人员保留一份最终的存货明细表的复印件，以便在年审中进行存货计价测试时使用。三、存货实物的存在及其记录的完整性审计（续）4、获取存货收发截止信息在实地盘点过程中，助理人员应当记录收发截止信息。以后我们可以将这些信息追查至被审计单位的会计记录，其目的在于确认：（1）至审计截止日止，所有已收到的且被包括在实地盘点中的项目都已借记 “存货”账户中（收货截止）（涉及资产负债表上存货项目的“完整性”认定）；（2）至审计截止日止，所有已发出且未被包括在实地盘点中的项目都已计入相应期间的销售收入（发货截止）（涉及资产负债表上存货项目的“存在性”认定）。根据客户的控制程序和本所项目复核经理的特殊要求，助理人员可能执行下列截止测试程序： 查看收发货区域，观察包含和不包含于本次盘点范围的存货项目之间是否划分清楚。这一点对于在盘点期间收到或等待发运的货物而言尤为重要。 当客户设置存货收发的序时记录时，我们可以要求客户提供这些序时记录或少量收、发业务明细表的复印件，供以后测试之用。对于收货业务，通常需要收集以下一些信息： 供货商名称； 收货报告编号； 收货日期； 收到货物的数量与品名； 承运人名称； 如有可能还应获取发票、装箱单及发货单等的复印件。收货截止测试中一个不可分割的组成部分是尽可能获得主要供应商的对账单。该程序不必在存货盘点时完成，但应该在实地盘点存货前通过和本所项目复核经理讨论进而妥善计划，该程序详见附录3。 对于发货业务，通常需收集以下信息： 顾客名称； 发货报告编号； 发货日期； 发出项目的数量、名称； 承运人名称； （如有可能）发票金额。 如有可能还应获取发票、装箱单及发货单的复印件。三、存货实物的存在及其记录的完整性审计（续）4、获取存货收发截止信息（续） 当使用预先编号的收发货单（验收单或者发货单）时，应记录截止期前最后使用的收发货单据的编号。也应记下任何之前未使用单据的编号。如果公司通过卡车、铁路货车或货轮收发原材料，要客户提供一张位于客户厂区内的满载和空载的铁路货车、卡车或货轮的清单，并指出其中存货的状况（这个问题由于所涉及的金额比较重大，故在多数情况下应该给予特殊关注，有可能需要项目复核经理来做这项工作）。 当客户不使用存货收发单据时，项目复核经理很可能会要求客户保存实地盘点日前后一段时间内的收发货业务资料。我们应获取实地盘点日以后发生的收发货业务的资料。因此，助理人员一般应在盘点时要求客户把盘点日后的收发货业务截止信息寄给我们，以便我们完成存货的截止测试。5、存货监盘程序执行情况的小结填列了“存货监盘核对表”（此表附于本指南的后面部分）后，就不需要编制一份单独的备忘录，除非监盘时注意到重大审计差异，才需要另行编制备忘录详加说明。然而，如果在监盘和抽盘程序结束后，未填列该核对表，就需要编制备忘录，简要说明已完成的工作和所得出的结论。无论是上述哪种情况，最好是在离开盘点现场前完成核对表或备忘录。如果需要编制备忘录，通常应该包括下列要素： 盘点地点、时间和所涉及的部门； 客户员工是否遵循存货盘点计划； 对客户存货保管情况的评价（如：存货是否摆放整齐？）； 说明在选取存货抽盘测试的代表性样本时所采用的程序； 进行监盘和抽盘时所遵循的程序。抽盘测试所指明的客户盘点结果的准确度。所注意到的异常项目或状况，如残次冷背和呆滞积压存货，盘点期间的存货生产和流动情况； 客户为保证收发业务的正确截止而实施的程序的描述，以及收集必要的信息以供将来截止测试之用； 客户存放于外部场所和第三方仓库的存货的类型及存在性的描述，以及客户为确保其在截止日能正确并入盘点结果而实施的程序。如果助理人员负责获取这些存放于外部场所或仓库的存货的具体情况以便今后发函询证，则在备忘录中包含有关这些存货的详细资料。 根据监盘和抽盘的结果，就盘点记录中的数量是否合理地表示实际库存数量得出结论。后页示例1是一份存货监盘备忘录的例子。三、存货实物的存在及其记录的完整性审计（续）示例1 存货监盘备忘录被审计单位：abc股份有限公司索引号： 4300-1页次：项目：存货监盘编制人： 助理人员日期：20x3.12.31财务报表截止日/期间：20x3.12.31复核人： 项目复核经理日期：20x4.1.1我在203年12月31日上午9时至下午6时在该客户的红墈工厂观察了存货盘点过程。在参加盘点前，我已阅读了所附的“年末盘点计划”以及有关存货部分的审计程序表。另外我还阅读了上年的工作底稿以熟悉其背景及记录流程，该记录流程本年未发生变动，该流程被认为是满意的。12月28日我还同客户的负责人李健会晤，我们一同完成了所附的“存货监盘-事前计划核对表”。到达现场时，我见到了生产控制经理王华先生，他全面负责整个厂区内盘点的监督工作。王华确认北京工业产品管理服务有限公司管理的两个外部小型仓库（第三方仓库）已收到我们发出的存货询证函。他们会将答复直接寄回本所。我们巡视了所有放置存货的地点，我注意到为方便盘点，所有待盘存货都已整齐摆放。我观察了各盘点小组的盘点程序执行情况，并对每一个小组记录的项目进行了抽盘。经与客户负责人协商，我共列出25项抽盘项目以便今后追查到年末存货明细表。盘点人员熟悉盘点程序，且抽盘结果均与他们的盘点记录一致，未发现错误。然而，我注意到第4盘点小组开始未按照盘点计划中的部分要求执行，即未记录每批存货已完成的最后一个加工步骤。我将这一问题告诉王华先生，他将盘点标签作了更正并要求盘点小组正确执行盘点计划，以后盘点小组也的确这样做了。我对可能存在呆滞积压和残次冷背迹象的存货以及有关截止测试所需的数据及盘点标签控制表的意见附后，以供进一步跟进。盘点结束，我再次巡视全厂以确保不存在漏盘项目。根据我的监盘及测试，我认为客户遵循了所制定的盘点计划，盘点标签上所记录的数量及品名恰当反映了红墈地点203年12月31日的实际存货数量。四、永续盘存记录审计公司往往对存货数量设置详细的永续盘存记录，以随时控制数量。永续盘存记录可以是仓库中的分类台账，也可以是计算机的机内数据，并定期（通常为每日或每周一次）根据收货或存货耗用报告更新。这些永续盘存记录被用作确定在年末存货明细表存货数量的基础。公司针对永续盘存记录的主要检查性控制是对特定区域的存货进行持续性的、定期的盘点，通常是在每月月底。月底时指定的特定区域内的所有存货项目都将进行盘点。一年内公司所有储存存货的区域都至少盘点一次。采用永续盘存制的公司年末时可能不会进行全面的存货盘点。客户各月末盘点特定区域的存货时所执行的程序和本指南所讨论的年末全面盘点的程序非常相似。因而此时我们所采用的审计程序与本指南所讨论的审计程序也是类似的。客户对永续盘存系统所进行的持续检查和监控较采用非永续盘存制时年末的全面盘点更能强化对存货的控制。因此在永续盘存制下，我们的审计工作可能更多的涉及到控制测试。在测试永续盘存记录时通常采用的审计程序为： 复核和分析永续盘存制的核算体系。该程序通常在评价会计系统时执行。 在客户某一月末对特定区域的存货进行常规的定期盘点时执行监盘程序，以确认我们对控制的了解并确定控制的运行是否有效。基于我们对客户永续盘存系统控制良好的评估，这一程序不一定要在年末时执行。然而，我们通常还是执行年末存货监盘程序是基于物流的原因并且可帮助取得截止信息及原始存货清单等。 复核和测试每月的定期盘点记录以证实该制度全年运行正常，而且差异已查明并更正。 获取在盘点日永续盘存记录显示的存货实物数量清单，将其与最终的存货明细表核对一致。 通过对存货的实地检查和清点，抽查永续盘存记录所反映的库存数量的正确性。抽查程序应包括：从永续盘存记录中选取一些存货项目进行实地检查和盘点（即“从账到实物”）；从实物中选取若干存货项目，与永续盘存记录核对一致（即“从实物到账”）。这两种方向相反的测试都是必要的，以测试永续盘存记录中所列示的存货均存在，并且所有实际存在的存货在永续盘存记录中都已作出反映。为此需要：（1）在抽盘底稿上列示抽盘情况；（2）执行其它通常在观察全面盘点时执行的程序，如获取截止信息、巡视存放场地、记录可能存在残次冷背问题的存货、获取有关他人寄存的货物以及存放于其他地点的客户存货的详细资料等；（3）复核客户的永续盘存记录，并且检查任何重大数量调节项目。五、存货明细表及其截止的准确性审计在存货的实地盘点结束后，客户将计算盘点日的存货价值，也就是将结存数量乘以单价，并加总各存货项目，就可以得出存货余额合计数。审计人员查验最终的存货明细表以确定其编制和汇总的正确性。这包括四个步骤：（1）将抽盘结果及存货盘点标签/盘点表的控制信息同最终的存货明细表核对；（2）测试收发货截止；（3）测试抄录和数字运算的正确性；（4）复核最终的存货明细表。（上述第1、2步骤是继续存货的“存在性”和“完整性”的测试工作，这些工作在实地盘点时即已开始实施，直到最终的存货明细表，也就是到资产负债表上“存货”金额。）1、将抽盘结果及存货盘点标签/盘点表的控制信息核对至最终的存货明细表在实地盘点时所编制并记录的抽盘结果应当与客户的最终存货明细表核对一致。这一测试的目的是确定最终存货汇总表上列出的数量正确反映了实地盘点日存货的实际库存数量。如前所述，审计人员应确定只有在监盘时取得的盘点标签控制信息表上列为“已用”的盘点标签（或在监盘过程中获取的盘点表及该等盘点表上记载的各项目）才包括在最终存货明细表中。这有助于确保在存货盘点日至最终存货明细表编制日之间对这些原始资料上记载的存货数量不进行调整。如果在监盘时获得了完整的存货清单，则必须将其与最终的存货清单逐项仔细核对，以证实监盘时的存货数量在盘点日后未被修改（但可根据截止信息进行合理、必要的调整）。测试的范围应与项目复核经理讨论确定，并作为审计计划和审计程序编制工作的一部分。尽管审计策略可能要求我们测试很多存货项目，但除非怀疑存在错误，一般不必对清单所列项目进行全部测试。在从监盘时取得的盘点清单追查到最终的存货明细表时，进行测试以确保实地盘点时所识别出的调整事项已恰当反映在最终存货明细表中。通常，最终存货明细表仅仅是一张存货数量清单，其中各存货项目按其所在盘点表或盘点标签的编号为序排列。将抽盘结果与此类明细表相核对是一项相对容易的审计程序。然而，有些公司利用过渡性表格或计算机打出的清单以零件号码（或利用其它合理的方式）对存货项目进行归类，并且只有类似项目的总额才出现在最终存货明细表中，这会使我们的核对工作更加困难。在这种情况下，审计人员可以将抽盘结果与有关盘点标签或盘点表核对，并加总与某一特定项目有关的所有标签或盘点表中所记载的数量，然后把此加计数与存货明细表上列示的数量进行比较。在实地盘点时，我们必须确定客户在编制最终存货明细表之前，是否需对同类项目进行归并。这一点很重要。如果确实如此，我们应要求客户将过渡性的工作底稿等文档保存下来，供我们在上述核对测试时使用。五、存货明细表及其截止的准确性审计（续）1、将抽盘结果及存货盘点标签/盘点表的控制信息核对至最终的存货明细表（续）在核对标签或盘点表控制信息，以及实施抽盘后，应复核最终存货明细表，以确定在该明细表中是否包含我们在监盘时未进行抽盘的大额项目。如果包含了，可能必须对这些项目实施特殊的测试程序以确定它们在盘点日是否确实存在。此时，应立即通知项目复核经理以便执行适当、及时的程序。将监盘时所做的所有抽盘记录核对至最终的存货明细表。实地监盘时所记录的其它事项（如存货的残次冷背和积压）也应包括在抽盘工作底稿中。抽盘记录与最终存货明细表的核对并不仅仅是把抽盘工作底稿中记录的数量与存货明细表上的数量加以比较。对于产品的编号、计量单位、品名和完工进度的核对，也需要同样小心。这些内容的任何错误都会导致存货的计价发生错误。例如，考察以下内容：项目零部件代码单位数量品名抽盘表上的记录33941100米2316#的铜丝最终存货明细表上的记录33941c2316在比较了以上的抽盘记录和正式存货明细表之后，审计人员会做哪些工作呢？以上例子是否存在错误呢？如果存在，差异有多少呢？很明显，客户在编制最终存货明细表时，对计量单位和-品名采用了缩写。审计人员应该请客户确认是否“100米c”以及是否“16#的铜丝16”。如果审计人员认为在上述的示例中没有错误，那么审计人员可能做出了危险的假设。在上述例子中，审计人员仅知道存在一项确实需要调查的差异。如果c表示100千克而并不表示100米，且在最终存货明细表上按照铜线的重量（千克）计价，那么在存货中就存在了一个错误（假设1米长的铜线并不恰好重1千克）。2、测试收发货截止报表的“存货”和“销售成本”等科目中应当包含影响盘点时存货实物状况的所有事项，否则财务报表将被歪曲，所以测试截止是否正确很重要。五、存货明细表及其截止的准确性审计（续）2、测试收发货截止（续）因为账面存货应和实物比较，并将其调整到实存数（反映在最终存货明细表上），所以两者应当存在对应关系，这一点十分重要。对客户存货收发业务截止程序的测试主要是确定以下内容：（1）收到的所有材料是否均已包含在实地盘点记录中；（2）与纳入盘点范围的原材料有关的一切负债是否均已入账；（3）与未纳入盘点范围的原材料有关的任何负债是否错误地入账；（4）对所有已发出